Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 октября 2015 г. N 15АП-16374/15

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

город Ростов-на-Дону

20 октября 2015 г.

дело N А32-37431/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 14 октября 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 октября 2015 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.

судей Д.В. Николаева, А.Н. Герасименко

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Баевой А.П.

при участии:

от АО "Черномортранснефть": представитель Щербо Д.О. по доверенности от 20.01.2015, представитель Приходько А.Н. по доверенности от 21.01.2015,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю: представитель Соболева Е.С. по доверенности от 24.07.2015.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.07.2015 по делу N А32-37431/2012 по заявлению акционерного общества "Черномортранснефть" к заинтересованному лицу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю о признании недействительным решения N 12-25/407 дсп от 25.06.2012 в части принятое в составе судьи Федькина Л.О.

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Черноморские магистральные нефтепроводы" (АО "Черномортранснефть") (далее по тексту - заявитель, общество) обратилось в суд с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее по тексту - заинтересованное лицо, инспекция) о признании недействительным решения N 12-25/407дсп от 25.06.2012 в части.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 21.01.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 07.08.2014, решение инспекции от 25.06.2012 N 12-25/407дсп признано недействительным в части: привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса и предложения уплатить штрафные санкции по налогу на прибыль в сумме 4 055 267 рублей 89 копеек; начисления и предложения уплатить пени по налогу на прибыль в сумме 33 551 рубля 71 копейки; начисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 22 661 384 рублей 42 копеек; начисления и предложения уплатить недоимку по налогу на имущество в сумме 265 890 рублей; предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в связи с доначислением указанных сумм налога на прибыль, налога на имущество, пени, штрафных санкций.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.12.2014 по делу N А32-37431/2012 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.01.2014 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2014 по делу N А32-37431/2012 отменены; дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

При новом рассмотрении, Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 29.07.2015 по делу N А32-37431/2012 суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю N 12-25/407дсп от 25.06.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учётом решения УФНС России по Краснодарскому краю от 06.09.2012 N 20-12-937, в части:

привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и предложения уплатить штрафные санкции по налогу на прибыль в сумме 4 055 267 руб. 89 коп.;

доначисления и предложения уплатить пени по налогу на прибыль в сумме 33 551 руб. 71 коп.;

- доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме

22 661 384 руб. 42 коп.;

- доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на имущество в сумме

209 809 руб.;

- предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в связи с доначислением указанных сумм налога на прибыль, налога на имущество, пени, штрафных санкций.

Взыскал с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю в пользу акционерного общества "Черноморские магистральные нефтепроводы" 2 000 (две тысячи) рублей расходов по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с решением суда от 29.07.2015 по делу N А32-37431/2012 МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю обратилось в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт.

Податель жалобы полагает, что выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, судом первой инстанции неполно выяснены обстоятельства дела.

В отзыве на апелляционную жалобу АО "Черномортранснефть" указывает, что согласен с Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 29.07.2015 по делу N А32-37431/2012, поскольку выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, просит оставить без изменения решение суда первой инстанции, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании лица, участвующие в деле, поддержали правовые позиции по спору.

Судебная коллегия на основании ст. 156 АПК РФ сочла возможным рассмотреть апелляционную жалобу без участия не явившихся лиц, участвующих в деле, уведомленных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, в том числе путем размещения информации на официальном сайте Арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, общество является юридическим лицом, осуществляет деятельность на основании Устава общества.

Инспекцией в период с 31.03.2011 по 21.03.2012 проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджеты налогов, сборов и других обязательных платежей за период 01.01.2008 по 31.12.2010 (НДС, НДФЛ - с 01.04.2008 по 31.12.2010, ЕСН, страховые взносы ОПС с 01.01.2008 по 31.12.2009).

По итогам этой проверки инспекцией составлен акт от 18.05.2012 N 12-25/281ДСП (далее - Акт), на основании которого, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией принято Решение от 25.06.2012 N 12-25/407 ДСП о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение). В соответствии с резолютивной его частью заявителю доначислены и предлагались к уплате налог на прибыль в сумме 71 182 244 руб., налог на имущество в сумме 265 890 руб., транспортный налог в сумме 143 руб., водный налог в сумме 1 695 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, НДФЛ и водного налога в сумме 7 576 439,63 руб., штраф за неполную уплату налога на прибыль в сумме 6 540 946 руб., штраф за неполную уплату водного налога в сумме 160 руб., штраф 200 руб. по п. 1 ст. 126 НК РФ. В связи с указанными доначислениями обществу, согласно Решению, предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Принятым по апелляционной жалобе общества Решением Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 06.09.2012 N 20-12-937 оспариваемое Решение инспекции изменено путем отмены в резолютивной его части доначисления налога на прибыль за проверяемый период в сумме 47 625 624,34 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 2 485 679 руб., штрафа по ст. 126 НК РФ в размере 200 руб., пени по НДФЛ в сумме 19,05 руб.; вышестоящим налоговым органом на инспекцию возложена обязанность пересчитать пени с учетом внесенных Управлением в Решение изменений.

Таким образом, согласно оспариваемому Решению, с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Краснодарскому краю от 06.09.2012 N 20-12-937, заявителю доначислены и предлагаются к уплате недоимка в общей сумме 23 824 339,04 руб. (в т.ч. налог на прибыль - 23 556 611,04 руб., транспортный налог - 143 руб., водный налог - 1 695 руб., налог на имущество - 265 890 руб.), штрафные санкции в общей сумме 4 055 427,89 руб. (в т.ч. по налогу на прибыль - 4 055 267,89 руб., по водному налогу - 160 руб.), пени в общей сумме 33 569,15 руб. (в т.ч. по налогу на прибыль - 33 551,71 руб., по водному налогу - 17,44 руб.), что также подтверждается представленными инспекцией в материалы дела дополнениями к отзыву от 14.11.2013 N 03-19/07669 и от 04.12.2013 N 03-19/08066.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 25.06.2012 N 12-25/407дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учётом решения УФНС России по Краснодарскому краю от 06.09.2012 N 20-12-937, в части: привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и предложения уплатить штрафные санкции по налогу на прибыль в сумме 4 055 267 руб. 89 коп.; доначисления и предложения уплатить пени по налогу на прибыль в сумме 33 551 руб. 71 коп.; доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 22 661 384 руб. 42 коп.; доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на имущество в сумме 209 809 руб.; предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в связи с доначислением указанных сумм налога на прибыль, налога на имущество, пени, штрафных санкций (требования, уточненные в порядке ст.ст. 41, 49 АПК РФ).

Суд кассационной инстанции, отменяя решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.01.2014 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2014 по делу N А32-37431/2012, в своем постановлении от 05.12.2014 указал на необходимость при новом рассмотрении дела устранения следующих нарушений

Из содержания названного постановления суда кассационной инстанции, в частности, следовало, что вывод судебных инстанций о том, что общество правомерно учло расходы на оплату проектно-изыскательских работ, выполненных ОАО "Гипротрубопровод", для целей налогообложения прибыли в проверяемом периоде, является недостаточно обоснованным. Суды не оценили представленные в материалы договор договора подряда от 24.12.2007 N 1ПР-ЧТН/ГПТ, заключенный обществом с ОАО "Гипротрубопровод" и дополнительные соглашения к нему. Не выяснили, со ссылкой на конкретные доказательства, когда по указанному договору стороны исполнили предусмотренные договором обязательства; когда с учетом комплексной программы замены резервуаров ЖБР на РВС, произведены работы по демонтажу и замене резервуаров; были ли указанные работы произведены на момент подачи уточненных деклараций по спорным объектам; не оценили показания заместителя начальника по строительству общества Гредасова В.Н (протокол допроса от 06.03.2012).

Суды, не приняли довод налогового органа о том, что нефтепродукты, выявленные в ходе инвентаризаций, использованы обществом в 2009 году на сумму 42 507 620 рублей 12 копеек (дизельное топливо на 14 505 855 рублей 01 копейку, мазут топочный -28 001 765 рублей 11 копеек), указав на отсутствие в оспариваемом решении инспекции данных о количестве использованных обществом нефтепродуктов и ссылки на первичные документы учета. При этом суд учел, что кроме карточек складского учета, данное обстоятельство подтверждено записью по счетам бухгалтерского учета: Дебет счета 23 "Вспомогательное производство" Кредит счета 10.03 "Топливо", на что указано в решении налогового органа. Кроме того, как следует из оспариваемого решения, излишки дизельного топлива и мазута топочного, выявленные в результате инвентаризации и невостребованный остаток мазута топочного фирмы "Крудэкс Энерджи Интернейшл ЛТД" согласно Книге проводок по счетам бухгалтерского учета за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 и карточек складского учета материально-ответственного лица Лысенко А.П. оприходованы на склад нефтепродуктов ПНБ "Шесхарис" по ордерам и накладным внутреннего прихода с указанием количества и суммы нефтепродуктов.

Вывод судов об отсутствии у налогового органа оснований для вывода о завышении обществом в 2009 расходов, связанных с производством и реализацией в сумме 84 445 253 рублей 21 копейки, является преждевременным.

Вывод судов о том, что убытки СКТНП, сложившиеся в результате признания в целях налогообложения суммы указанного безнадежного долга, правомерно учтены в целях налогообложения прибыли, в связи с чем необоснованно начисление обществу налога на прибыль в сумме 2 278 739 рублей и штрафный санкций в размере 455 747 рублей 80 копеек, является недостаточно обоснованным. Суды не исследовали и не оценили довод налогового органа о том, что присоединившееся к обществу ОАО "СКТНП" не могло не знать о вынесенном в 2007 году Бондареву С.А. приговоре и выданном исполнительном листе; дебиторская задолженность, в отношении которой судебный пристав - исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства на основании Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании пункта 2 статьи 266 Кодекса на дату вынесения такого постановления.

Вывод судов о том, что независимо от порядка списания расходов (за счет резерва или в качестве внереализационных расходов) доначисление налога на прибыль по данному эпизоду в сумме 411 443 рублей, соответствующих сумм штрафов (82 288 рублей 60 копеек) является незаконным, противоречит установленному статьей 266 Кодекса порядку списания безнадежных долгов в случае формирования резерва по сомнительным долгам. С учетом фактических обстоятельств по данному эпизоду, нуждается в дополнительной проверке довод налогового органа о том, что в состав резерва сомнительных долгов включается не любая задолженность, а задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

При этом судебные инстанции не оценили довод налогового органа о том, что согласно выпискам из лицевого счета общества по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации в определенных период 2009, 2010, 2011, 2012 годов отражена недоимка, образовавшая без учета начислений по выездной налоговой проверке, что явилось основанием для начисления обществу штрафа в соответствии со статьями 122 и 81 Кодекса.

Суды сделали вывод о том, что до момента выявления излишков недвижимого имущества и отражения их в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств обязанность по уплате налога на имущество организаций в отношении данных объектов не возникает, однако не установили природу такого имущества с учетом доводов общества о том, что оно учитывало спорное имущество на забалансовом счете, а, значит, не могло не знать о его существовании до момента проведения инвентаризации.

Суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, исследовать фактические обстоятельства по делу, оценить представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Общество на новом рассмотрении просило признать недействительным решение инспекции от 25.06.2012 N 12-25/407дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учётом решения УФНС России по Краснодарскому краю от 06.09.2012 N 20-12-937, в части: привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и предложения уплатить штрафные санкции по налогу на прибыль в сумме 4 055 267 руб. 89 коп.; доначисления и предложения уплатить пени по налогу на прибыль в сумме 33 551 руб. 71 коп.; доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 22 661 384 руб. 42 коп.; доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на имущество в сумме 209 809 руб.; предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в связи с доначислением указанных сумм налога на прибыль, налога на имущество, пени, штрафных санкций (требования, уточненные в порядке ст.ст. 41, 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Повторно исследовав доказательства, находящиеся в материалах дела, оценив дополнительные доказательства, предоставленные заявителем, оценив относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности на основании статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выполнив указания кассационной инстанции, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что требования заявлены обоснованно и подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Налог на прибыль организаций.

Общая сумма доначисленного налога на прибыль - 23 556 611 руб., из которых оспаривается заявителем 22 661 384,42 руб., суммы доначисленных пеней и штрафов по налогу на прибыль оспариваются в полном объеме.

1. По эпизоду, указанному в п. 1.а, п. 2.в, п. 3.а части решения в отношении вывода инспекции о завышении обществом внереализационных расходов в 2008 в сумме 9 536 816 руб. 82 коп., в 2009 в сумме 4 527 669 руб., в 2010 в сумме 766 979 руб. 60 коп. на стоимость выполненных ОАО "Гипротрубопровод" проектно-изыскательских работ и общепроизводственных расходов (стр. 5-7, 14-18 Решения), что, по мнению инспекции, привело к неуплате налога на прибыль за проверяемый период в общей сумме 3 347 765 руб. 76 коп. судом установлено следующее.

Как следует из п. 1.а, п. 2.в, п. 3.а части решения инспекция сделала вывод о том, что в нарушение подп. 8 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 271 НК РФ общество включило в состав внереализационных расходов затраты по выполненным ОАО "Гипротрубопровод" проектно-изыскательским работам и авторскому надзору, а также общепроизводственным расходам не в периоде осуществления ликвидации объектов основных средств в 2008 в сумме 9 536 816 руб. 82 коп., в 2009 в сумме 4 527 669 руб., в 2010 в сумме 766 979 руб. 60 коп. (стр. 5-7, 14-18 Решения), что, по мнению инспекции, привело к неуплате налога на прибыль за проверяемый период в общей сумме 3 347 765 руб. 76 коп.

Как следует из решения инспекции общество и ОАО "Гипротрубопровод" (подрядчик) заключили договор подряда от 24.12.2007 N 1ПР-ЧТН/ГПТ и дополнительные соглашения к нему (от 15.07.2008 и 30.06.2008) на выполнение проектно-изыскательских работ по объектам: "Резервуары ЖБР-10000 N 29-32 ПНБ "Грушовая". Техническая ликвидация, демонтаж"; "Резервуары ЖБР-10000 N 33-38 ПНБ "Грушовая", Техническая ликвидация, демонтаж"; "Резервуары ЖБР-10000 N 1316 ПНБ "Тихорецкая" ТРУМН. Техническая ликвидация, демонтаж".

В результате проведения налоговым органом осмотра участков по объектам "Резервуары ЖБР-10000 N 29-32 ПНБ "Грушовая". Техническая ликвидация, демонтаж" и "Резервуары ЖБР-10000 N 33-38 ПНБ "Грушовая". Техническая ликвидация, демонтаж" установлено, что демонтаж и ликвидация объектов не производились; резервуары ЖБР-10000 N 33-38 ПНБ "Грушовая" находятся в рабочем состоянии и используются по назначению. Планируемый срок демонтажа и ликвидации данных объектов - 2018 год. По объекту "Резервуары ЖБР-10000 N 13-16 ПНБ "Тихорецкая" ТРУМН. Техническая ликвидация, демонтаж" установлено, что резервуары находятся в стадии окончания работ по техническому перевооружению объектов по программе технического перевооружения и развития объектов на 2011 год. В связи с корректировкой комплексной программы замены резервуаров, демонтаж и ликвидация резервуаров ЖБР не производились.

Налоговый орган в оспариваемом заявителем решении указывает, что согласно представленным обществом при проверке актам сдачи-приемки работ, аналитическим отчетам по счетам 97-07 "Расходы будущих периодов, длительный демонтаж основных средств", 60-04 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по контрагенту ОАО "Гипротрубопровод", сумма затрат по указанным объектам, учтенная на счете 97-07 составила 2 896 457 рублей 02 копейки (без НДС). В уточненной декларации от 28.10.2011 сумма внереализационных расходов увеличена за 2008 год на 9 536 817 руб.

В 2009 году по объекту "Резервуары ЖБР-10000 N 13-16 ПНБ "Тихорецкая" ТРУМН. Техническая ликвидация, демонтаж" затраты в сумме 4 951 673 руб. отнесены по объекту учета на долгосрочные проекты. В стоимость долгосрочного проекта включены общехозяйственные расходы в сумме 110 353 рублей 20 копеек. По объекту "Резервуары ЖБР-10000 N 29-32 ПНБ "Грушовая". Техническая ликвидация, демонтаж" в стоимость долгосрочного проекта включены общехозяйственные расходы в сумме 390 236 руб. 53 коп. Сумма затрат по указанным объектам (без учета НДС) составила 11 168 029 руб. 25 коп. В уточненной декларации от 28.10.2011 сумма внереализационных расходов увеличена на 4 527 669 руб.

В уточненной декларации по налогу на прибыль от 28.10.2011 за 2010 год в состав внереализационных расходов включены затраты в сумме 766 979 рублей 60 копеек по проектно-изыскательским работам, учтенным на счете 97 " Расходы будущих периодов". На основании заключенного обществом и ОАО "Гипротрубопровод" договора подряда от 24.12.2007 N 1ПР-ЧТН/ГПТ и дополнительного соглашения к нему от 07.07.2010 N 12024-ЧТН-09/ГТП выполнены проектно-изыскательские работы по объекту "Техническая ликвидация НПС "Камыш-Бурун". В связи с выполненными работами по данному объекту в состав затрат отнесена сумма 301 907 руб. 36 коп., а также включены общепроизводственные расходы в сумме 7 311 руб. 04 коп. По объекту "Резервуары

ЖБР-10000 N 9-12 ПНБ "Грушовая". Техническая ликвидация, демонтаж", на основании заключенного с ОАО "Гипротрубопровод" договора подряда от 24.12.2007 N 1ПР-ЧТН/ГПТ, дополнительного соглашения к договору от 18.08.2010 и соглашения от 11.02.2011 N 1 об изменении дополнительного соглашения выполнены инженерные изыскания и предпроектные обследования. Понесенные по данному объекту затраты в связи с выполнением указанного договора, а также отнесенные в состав затрат по названному объекту общепроизводственные расходы (13 989 рублей 56 копеек) составили 457 761 рубль 20 копеек.

Установив указанные обстоятельства, налоговой орган, со ссылкой на подп. 8 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 272 НК РФ, сделал вывод о том, что расходы, понесенные обществом в связи с выполнением ОАО "Гипротрубопровод" проектно-изыскательских работ и авторского надзора по технической ликвидации, демонтажу объектов являются внереализационными расходами и подлежат учету в периоде ликвидации объектов.

Выполняя указания суда кассационной инстанции относительно оценки договора подряда от 24.12.2007 N 1ПР-ЧТН/ГПТ, заключенного обществом с ОАО "Гипротрубопровод" и дополнительных соглашений к нему, судом первой инстанции проанализированы и оценены указанные доказательства; по результатам указанной оценки названных доказательств установлено следующее.

Между заявителем и ОАО "Гипротрубопровод" (далее - Подрядчик) заключен договор подряда от 24.12.2007 N 1ПР-ЧТН/ГПТ и дополнительные соглашения к нему от 15.07.2008 N 0016-ЧТН-09/ГТП, от 30.06.2008 N 0003-ЧТН-10/ГТП, от 30.06.2008 N 002-ЧТН-10/ГТП, от 07.07.2010 N 12024-ЧТН/ГТП, от 18.08.2010 N 12035-ЧТН/ГПТ.

По условиям названного договора и дополнительных соглашений к нему (т. 4 л.д. 90-133, т. 8 л.д. 3-25, 39, 40, 44) Подрядчик обязан выполнить проектно-изыскательские работы (ПИР) по оговоренным сторонами объектам, а общество обязано принять и оплатить результаты работ. Согласно пункту 4.1 этого договора подряда и дополнительных соглашений к нему обязанность общества по оплате Подрядчику результатов выполненных в проверяемом периоде работ должна быть исполнена в течение 30 банковских дней, следующих за датой подписания сторонами акта сдачи-приемки работ, на основании выставленного Подрядчиком оригинала счета-фактуры.

Оплата выполненных этапов ПИР, предусмотренных Календарным планом, производится в аналогичном порядке.

Согласно ст. 758 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ подрядчик (проектировщик, изыскатель) обязуется по заданию заказчика разработать техническую документацию и (или) выполнить изыскательские работы, а заказчик обязуется принять и оплатить их результат.

Приложениями к каждому дополнительному соглашению являются задание на проектирование и Календарный план работ. Согласно Календарных планов работ Подрядчик в проверяемом периоде выполняет предпроектные обследования, инженерные изыскания и проектные работы (в т.ч. проектную и рабочую документацию), а также проводит экспертизу промышленной безопасности по указанным в дополнительных соглашениях объектам.

При этом, условиями договора и дополнительных соглашений к нему не предусмотрено выполнение Подрядчиком каких-либо строительно-монтажных работ, в том числе работ по демонтажу резервуаров, конечным результатом работ является создание проектной (технической) документации, регламентирующей порядок демонтажа объектов. Упоминание в договоре и дополнительных соглашениях словосочетаний "Техническая ликвидация, демонтаж" относится исключительно к обозначению объектов проведения проектных и изыскательских работ, и не предполагает возложения на Подрядчика обязанности по выполнению работ по технической ликвидации или демонтажу рассматриваемых объектов.

Согласно приложению N 2 к дополнительному соглашению от 07.07.2010 N 12024-ЧТН/ГТП по объекту "Техническая ликвидация НПС "Камыш-Бурун"" предусмотрена общая стоимость выполнения проектно-изыскательских работ в сумме 6 019 559,29 руб. (без НДС), в том числе инженерные изыскания - 377 383,19 руб., проектные работы - 5 442 122,27 руб. (проектная документация - 2 437 102,08 руб., рабочая документация - 3 005 020,19 руб.), проведение экспертизы промышленной безопасности - 200 053,83 руб.

Согласно приложению N 2 к дополнительному соглашению от 30.06.2008 N 002-ЧТН-10/ГТП по объекту "Резервуары ЖБР-10000 N 13-16 ПНБ "Тихорецкая", ТРУМН. Техническая ликвидация демонтаж" с учетом протокола разногласий предусмотрена общая стоимость выполнения проектно-изыскательских работ в сумме 5 405 198,71 руб. (без НДС), в том числе инженерные изыскания - 263 085,93 руб., проектные работы -4 951 673 руб., проведение экспертизы промышленной безопасности - 190 439,78 руб.

Согласно приложению N 2 к дополнительному соглашению от 30.06.2008 N 0003-ЧТН-10/ГТП по объекту "Резервуары ЖБР-10000 N 33-38 ПНБ "Грушовая". Техническая ликвидация демонтаж" с учетом протокола разногласий предусмотрена общая стоимость выполнения проектно-изыскательских работ в сумме 10 337 335,34 руб. (без НДС), в том числе инженерные изыскания - 1 762 728,61 руб., проектные работы -8 234 023,26 руб., проведение внешней экспертизы проекта- 340 583,47 руб.

Согласно соглашению N 1 об изменении дополнительного соглашения от 18.08.2010 N 12035-ЧТН/ГПТ по объекту "Резервуары ЖБР-10000 N 9-12 ПНБ "Грушовая". Техническая ликвидация. демонтаж" предусмотрена общая стоимость выполнения проектно-изыскательских работ в сумме 4 513 003 руб. (без НДС), в том числе предпроектное обследование - 67 402 руб., инженерные изыскания - 501 536 руб., проектные работы - 3 775 045 руб., проведение экспертизы промышленной безопасности

- 169 020 руб.

Таким образом, рассматриваемый договор и дополнительные соглашения к нему содержат условия, которые позволяют квалифицировать данные гражданско-правовые отношения сторон, как возникшие из договора подряда на выполнение проектных и изыскательских работ, поскольку указанные сделки соответствуют положениям статьи 758 ГК РФ.

Выполняя указания суда кассационной инстанции относительно вопроса исполнения сторонами предусмотренных рассматриваемым договором и дополнительными соглашениями к нему обязательств со ссылками на конкретные доказательства, судом проанализированы и оценены имеющиеся в материалах дела акты сдачи-приемки работ, счета-фактуры, платежные поручения на оплату выполненных ПИР.

Указанные работы отражены в учете у заявителя, что подтверждается регистрами бухгалтерского учета, имеющимися в материалах дела.

Первоначально указанные затраты заявитель отразил в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Также на указанный бухгалтерский счет, по коду аналитического учета данных объектов, отнесены общепроизводственные расходы в 2009 в общей сумме 500 589 руб. 73 коп., в 2010 в сумме 21 300 руб. 60 коп. В 2011 году обществом внесены изменения в бухгалтерский учет, согласно которых стоимость ПИР и суммы общепроизводственных расходов отнесены на финансовые результаты деятельности организации, подав уточненные декларации.

Инспекцией при проведении проверки в результате осмотров и объяснений ответственных лиц общества установлено, что по резервуарам ЖБР N 29 - 32 производились работы по реконструкции и техническому перевооружению; резервуары ЖБР N 33 - 38 используются по назначению, находятся в рабочем состоянии, демонтаж и ликвидация не производились, планируются в срок до 2018 года; резервуары ЖБР N 13 - 16 находятся в стадии окончания работ по техническому перевооружению, в связи с чем налоговый орган сделал вывод о том, что расходы на выполнение проектно-изыскательских работ и авторского надзора по технической ликвидации, демонтажу объектов являются внереализационными расходами и учитываются в периоде ликвидации объектов основных средств.

Налоговый орган в оспариваемом Решении указал, что расходы на проектно-изыскательские работы, выполненные ОАО "Гипротрубопровод", и рассматриваемые общепроизводственные расходы, учтены обществом в проверяемом периоде для целей исчисления налога на прибыль в нарушение подп. 8 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 272 НК РФ. В обоснование такого порядка налогового учета данных расходов инспекция также ссылается на положения, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н и п. 19 ПБУ 10/99).

Судом первой инстанции верно определено, что данный вывод налогового органа является неправомерным исходя из следующего.

Из положений ст. 257 НК РФ следует, что капитализируются и формируют стоимость основного средства только затраты, связанные с созданием (приобретением) основного средства, а также расходы, направленные на улучшение или изменение его потребительских свойств.

При этом, использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности организаций носит комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости - ликвидацию основного средства.

Как следует из рассматриваемого договора подряда, заключенного между заявителем и ОАО "Гипротрубопровод", а также дополнительных соглашений к нему конечным результатом проектно-изыскательских работ является создание проектной (технической) документации, регламентирующей порядок демонтажа объектов. При этом, из указанного договора и дополнительных соглашений не следует, что данные работы связаны с созданием (приобретением) основных средств или направлены на улучшение или изменение потребительских свойств объектов основных средств, по которым проводились проектно-изыскательские работы.

Таким образом, исходя из приведенных нормативных положений, понесенные обществом расходы на оплату выполненных проектно-изыскательских работ стоимости объектов основных средств (резервуаров) не формируют.

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Данная норма содержит перечень возникающих при ликвидации (списании) активов внереализационных расходов и не конкретизирует налоговый (отчетный) период, в котором поименованные в ней затраты должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Судом правильно отмечено, что понятие "ликвидация основного средства" ни ст. 265 НК РФ, ни иными нормами НК РФ не раскрывается, следовательно, в силу положений ст. 11 НК РФ, данное понятие определяется в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 77, 78 и 79 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, процесс ликвидации основного средства начинается с оформления приказа о назначении ликвидационной комиссии для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов; в состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе, главных бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которые возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.

Обществом в проверяемом периоде ликвидационная комиссия для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования резервуаров ЖБР N 33 -38, ЖБР N29 - 32, ЖБР N 13 - 16, ЖБР N 9-12, объектов НПС "Камыш-Бурун" и оформления документации при выбытии указанных объектов не создавалась.

Указанными в оспариваемом решении инспекции документами также подтверждается отсутствие в проверяемом периоде процесса ликвидации рассматриваемых объектов.

Выполняя указания суда кассационной инстанции относительно дополнительного исследования вопроса, когда с учетом комплексной программы замены резервуаров ЖБР на РВС, произведены работы по демонтажу и замене резервуаров; были ли указанные работы произведены на момент подачи уточненных деклараций по спорным объектам, судом установлено следующее.

Как следует из актов по форме КС-11 от 22.08.2012 N 23 и от 24.12.2012 N 87 ликвидация объектов НПС "Камыш-Бурун" проводилась с апреля по август 2012 года, а ликвидация резервуаров ЖБР-10000 N 9-12 ПНБ "Грушовая" с мая по декабрь 2012 года.

Согласно письму АО "Черномортранснефть" от 04.02.2015 N ЧТН.01-39.06.03/3100 сроки проведения ликвидации объектов ЖБР N 33 - 38, ЖБР N 29 - 32, ЖБР N 13 - 16 перенесены на 2021 -2023 годы. Кроме того, условия договора подряда, заключенного между заявителем и ОАО "Гипротрубопровод", а также дополнительных соглашений к нему не предусматривают выполнение Подрядчиком работ по демонтажу и ликвидации объектов основных средств (резервуаров), соответственно расходы на выполнение проектно-изыскательских работ непосредственно расходами на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств не являются, поскольку осуществлены заявителем вне рамок процесса ликвидации указанных объектов.

Таким образом, учитывая, что расходы на ПИР не являются непосредственно расходами на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, не формируют стоимости основных средств, дата несения обществом расходов в виде оплаты стоимости выполненных ОАО "Гипротрубопровод" проектно-изыскательских работ не может быть определена налоговым органом как период фактической ликвидации объектов основных средств.

Согласно положениям подп. 20 п. 1 и п. 2 ст. 265 НК РФ перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков (по основаниям их возникновения) не носит закрытого, исчерпывающего характера, что позволяет учесть заявителю также и иные расходы, прямо расходами на ликвидацию основных средств не являющиеся, включая рассматриваемые расходы на оплату выполненных проектно-изыскательских работ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Следовательно, в общем случае, признание расхода в целях налогообложения прибыли определяется взаимосвязью факта его возникновения с условиями конкретной сделки, совершенной налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности.

На основании п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Пункт 1 ст. 272 НК РФ, не предусматривает того, что расходы, связанные с созданием проектной (технической) документации, регламентирующей порядок демонтажа резервуаров, возникшие у общества из условий сделок (дополнительных соглашений) с ОАО "Гипротрубопровод" и понесенные им в проверяемом периоде, должны быть признаны в целях налогообложения в последующих налоговых периодах, в том числе в периоде осуществления фактической ликвидации объектов основных средств.

При этом п. 7 ст. 272 НК РФ содержит специальную норму, предусматривающую конкретный способ определения даты осуществления затрат в отношении внереализационных и прочих расходов.

Как следует из подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

Данная норма права содержит условия, выполнение любого из которых является самостоятельным основанием для отнесения понесенных налогоплательщиком внереализационных расходов к конкретному налоговому периоду.

Указанный вывод суда соответствует выводам судов, сформированных в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2012 по делу N А29-10593/2010, ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2011 по делу N А56-49067/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2012 по делу N А53-11894/2011, от 22.09.2011 по делу N А32-19298/2010, от 08.06.2009 по делу N А53-14478/2008-С5-44.

Положения подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ не противоречат общему принципу, установленному п. 1 ст. 272 НК РФ, а лишь его конкретизируют применительно к отдельным видам внереализационных и прочих расходов, понесенных налогоплательщиком.

Выполненные работы отражены в бухгалтерском учете заявителя, оформлены соответствующими актами выполненных работ и счетами-фактурами, датированными проверяемым периодом, претензий к их оформлению инспекция не имеет. Экономическая обоснованность расходов налоговым органом под сомнение в Решении не ставилась.

Более того, как следует из содержания и существа оспариваемого решения, налоговым органом подтверждена правомерность применения в проверяемом периоде предъявленных по выполненным Подрядчиком работам сумм НДС в качестве налоговых вычетов по данному налогу, таким образом, ни фактическое несение затрат по выполненным ПИР, ни реальность их выполнения контрагентом, ни период, в котором они были понесены обществом, инспекцией не оспариваются и под сомнение не ставятся.

При изложенных обстоятельствах, в соответствии с положениями подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ п. 1 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, стоимость работ, указанная в выставленных Подрядчиком актах и счетах-фактурах, подлежала включению в состав расходов в отчетные (налоговые) периоды, в которых у общества возникла обязанность по их уплате, исходя из условий договора подряда и дополнительных соглашений к нему, то есть в проверяемом периоде; доказательств, свидетельствующих об ином, в материалах дела не имеется и суду представлено не было.

То обстоятельство, что названные проектно-изыскательские работы выполнялись Подрядчиком по объектам основных средств (резервуарам), планируемым в дальнейшем к технической ликвидации и демонтажу не ограничивает право общества на признание данных расходов в том периоде, в котором они фактически были понесены. При этом нахождение в проверяемом периоде этих основных средств в рабочем состоянии, их использование по назначению, проведение на рассматриваемых объектах работ по реконструкции и техническому перевооружению, не может являться поводом для отказа в учете понесенных в проверяемом периоде заявителем расходов на проведение ПИР, поскольку указанные обстоятельства не предусмотрены налоговым законодательством в качестве оснований для непризнания названных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, выполняя указания суда кассационной инстанции, суд оценивает как несостоятельный довод налогового органа о том, что при проведении проверки в результате осмотров и объяснений ответственных лиц общества установлено, что по объектам: резервуары ЖБР N 29 - 32 производились работы по реконструкции и техническому перевооружению; резервуары ЖБР N 33 - 38 используются по назначению, находятся в рабочем состоянии, демонтаж и ликвидация не производились, планируются в срок до 2018 года; резервуары ЖБР N 13 - 16 находятся в стадии окончания работ по техническому перевооружению.

Приведенные налоговым органом обстоятельства не опровергают установленного судом факта исполнения в проверяемом периоде сторонами предусмотренных договором подряда от 24.12.2007 N 1ПР-ЧТН/ГПТ и дополнительными соглашениями к нему обязательств.

Выполняя указания суда кассационной инстанции применительно к указанным основаниям доначисления налоговым органом сумм налога на прибыль, по результатам исследования и оценки показаний заместителя начальника по строительству общества Гредасова В.Н (протокол допроса от 06.03.2012) в совокупности с иными доказательствами, имеющимися в материалах дела, судом установлено следующее.

Как следует из протокола допроса Гредасова В.Н., указанное лицо показало, что на объектах ПНБ "Тихорецкая" (резервуары ЖБР N 13, 14, 15, 16) проводились работы по техперевооружению, в 2011 -2012 годах данные объекты находились в рабочем состоянии.

Между тем, выполнение указанных работ (демонтаж перекрытия и колонн, а затем монтаж колонн, монтаж несъемной опалубки и бетонирование перекрытия в 2011 году) связано с проведением неотложных мероприятий по поддержанию работоспособности данных объектов основных средств в период до начала ликвидации резервуаров в связи с заменой на более современные стальные резервуары РВС в соответствии с "Программой замены ЖБР на РВС".

Как следует из карточек учета основных средств по форме ОС-6, резервуары ЖБР N 13, 14, 15, 16 ПНБ "Тихорецкая" были введены в эксплуатацию в 1963-1964 годах, соответственно к 2011 году имели значительный физический износ несущих конструкций и выработали свой нормативный срок эксплуатации (п. 2.1. Постановления Госгортехнадзора РФ от 10.09.2001 N 40 "Об утверждении Инструкции по техническому обследованию железобетонных резервуаров для нефти и нефтепродуктов").

Показания Гредасова В.Н. не опровергают факта выполнения в проверяемом периоде ОАО "Гипротрубопровод" отдельных этапов проектно-изыскательских работ, конечным результатом которых является создание технической документации, регламентирующей порядок демонтажа резервуаров ЖБР N 13-16 ПНБ "Тихорецкая", соответственно, какой-либо информации об обстоятельствах, препятствующих учету в целях налогообложения прибыли затрат на оплату проведенных проектно-изыскательских работ, не содержат.

Ввиду совокупности изложенного, приведенные в решении протоколы допросов, указывающие на отсутствие факта ликвидации резервуаров в проверяемом периоде, не имеют в рассматриваемом случае правового значения и не свидетельствуют об отсутствии у общества права на признание расходов на ПИР в проверяемом периоде.

Таким образом, требование инспекции о признании понесенных обществом расходов на оплату выполненных ОАО "Гипротрубопровод" проектно-изыскательских работ в периоде фактической ликвидации основных средств (резервуаров) является неправомерным, нарушающим право заявителя на признание этих расходов в периоде, когда они понесены.

В части исследования вопроса выразившегося в правомерности отнесения обществом на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, общехозяйственных расходов в 2009 году на сумму 500 589 руб. 73 коп., в 2010 году - 21 300 руб. 60 коп., судом первой инстанции установлено следующее.

Заявителем в материалы дела представлены заверенные копии первичных и аналитических учетных документов, подтверждающих сумму общепроизводственных расходов общества, исключенных инспекцией из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций проверяемого периода:

- за 2009 год: в общей сумме 500 589 руб. 73 коп., в т.ч. отнесенных в бухгалтерском учете к объекту: "Резервуары ЖБР-10000 N 13-16 ПНБ "Тихорецкая". ТРУМН. Техническая ликвидация демонтаж" в сумме 110 353,23 руб., к объекту "Резервуары ЖБР-10000 N 29-32 ПНБ "Грушовая". Техническая ликвидация демонтаж" в сумме 390 235,74 руб.;

- за 2010 год: в общей сумме 21 300 руб. 60 коп., в т.ч. отнесенных в бухгалтерском учете к объекту: "Резервуары ЖБР-10000 N 9-12 ПНБ "Грушовая". Техническая ликвидация демонтаж" в сумме 13 989,56 руб.; к объекту "Техническая ликвидация НПС "Камыш-Бурун" в сумме 7 311, 04 руб.

Приведенные суммы расходов были обособлены в бухгалтерском учете из общего объема общепроизводственных расходов, понесенных Управлением капитального строительства (УКС) и другими подразделениями заявителя, функции которых непосредственно связаны с программами технического перевооружения, капитального и текущего ремонта зданий и сооружений, технической ликвидацией и инвестиционными проектами по используемой в целях бухгалтерского учета Методике распределения затрат по содержанию данных отделов общества.

При этом, в бухгалтерском учете общая сумма затрат по содержанию Управления капитального строительства и других подразделений заявителя, функции которых непосредственно связаны с программами технического перевооружения, капитального и текущего ремонта зданий и сооружений, технической ликвидацией и инвестиционными проектами, отражается на бухгалтерском счете 25 "Общепроизводственные расходы" с использованием аналитического кода "Распределяемые затраты" для аналитического признака "Объекты выполнения работ", аналитического кода "Места возникновения затрат" для аналитического признака "Подразделение".

Рассматриваемые расходы также подтверждены имеющимися в материалах дела (т.4 л.д. 155-157) аналитическими отчетами за 2009-2010 по бухгалтерскому счету 97 "Расходы будущих периодов", сформированными по аналитическому признаку длительный демонтаж ОС.

Дополнительно заявителем представлены пояснения о составе общепроизводственных расходов, отнесенных на данный счет бухгалтерского учета -затраты на содержание УКС и АУП ЧТН, а именно: оплата труда списочного состава, оплата работодателем дней временной нетрудоспособности, ЕСН, взносы на ОПС, плата за наем жилого помещения, доплата в связи с уходом в отпуск, начисление резерва на вознаграждение по итогам работы за год, негосударственное пенсионное обеспечение, оплата дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день, командировочные расходы, услуги связи и т.д.

Заявителем представлены Справки по распределению затрат по содержанию Управлений капитального строительства (УКС), подтверждающие размер распределенных общепроизводственных расходов: за 2009 год в общей сумме 500 589 руб. 73 коп. за 2010 год в общей сумме 21 300 руб. 60 коп.

Отражение сумм, указанных в Справках по распределению затрат по содержанию Управлений капитального строительства, в учете заявителя документально подтверждается аналитическими отчетами и первичными документами (Справками по начислению зарплаты на объектах, Сводными ведомостями начисления страховых взносов, взносов на травматизм и резерва на годовое вознаграждение, Авансовыми отчетами, Актами сдачи-приемки выполненных работ, оказанных услуг, Отчетами агента, Справками о распределении страховой премии по добровольному медицинскому страхованию, добровольному страхованию от несчастных случаев) по счетам бухгалтерского учета 23-02, 25, 97-07, 08.

Перечисленные расходы применительно к положениям гл. 25 НК РФ не могут быть квалифицированы как внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ), поскольку они уменьшают налогооблагаемую прибыль проверяемого налогового периода (т.е. периода, в котором эти расходы у заявителя возникли) в соответствии положениями ст. 254, 255, 264, ст. 324.1, п. 4, п. 7 ст. 272 НК РФ. В силу п. 1, 2 ст. 253 НК РФ данные расходы, квалифицируются как расходы, связанные с производством и реализацией (расходы на оплату труда, материальные расходы, прочие расходы).

При этом, в проверяемом периоде указанные затраты отнесены обществом на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. являются экономически оправданными и документально подтвержденными, понесены для деятельности, направленной на получение дохода.

Позиция налогового органа, изложенная в оспариваемом Решении, заключается в изменении налогового периода учета рассматриваемых расходов, при этом ни документальная подтвержденность, ни экономическая обоснованность вышеперечисленных расходов, инспекцией в Решении не оспаривается и под сомнение не ставится, поскольку, как установлено судом, каких-либо претензий к этим общепроизводственным расходам (расходы на оплату труда, материальные расходы, прочие расходы), но распределенным в проверяемом периоде по аналитическому признаку "Объекты выполнения работ" на иные объекты (ремонтные работы, капитальное строительство) не имеет; следовательно, указанные обстоятельства предметом спора и исследования по настоящему делу не являются и доказыванию заявителем в силу ч. 1 и 2 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ не подлежат.

Принимая во внимание приведенный перечень расходов, отраженных в бухгалтерском учете заявителем в качестве общепроизводственных, и положения ст. 254, 255, 264, ст. 324.1, п. 4, п. 7 ст. 272 НК РФ, указанные затраты общества являются расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли в периоде их возникновения.

При этом оснований их признания в целях налогообложения прибыли в более поздних налоговых периодах в зависимости от фактической ликвидации объектов основных средств положения НК РФ не предусматривают.

Следовательно, вывод налогового органа о необходимости признания данных расходов в периоде фактической ликвидации объектов основных средств является неправомерным, поскольку не основан на нормах налогового законодательства.

По эпизоду о завышении в 2009 расходов, связанных с производством и реализацией, на стоимость нефтепродуктов, выявленных в результате инвентаризацией.

В оспариваемом решении инспекция сделала вывод о завышении обществом в 2009 году расходов, связанных с производством и реализацией, на сумму 84 445 253 руб. 21 коп. при списании излишков нефтепродуктов, выявленных в результате инвентаризаций 2008 и 2009 годов, в производство и в реализацию путем включения в материальные расходы их рыночной стоимости, т.е. стоимости излишков по цене их оприходования на момент выявления, что привело к неуплате налога на прибыль в указанной сумме.

Отменяя судебные акты, суд кассационной инстанции указал, что вывод нижестоящих судов о неправомерности приведенного вывода инспекции является недостаточно обоснованным, поскольку суды не учли, что нефтепродукты оприходованы согласно книге проводок по счетам бухгалтерского учета и карточек складского учета материально-ответственного лица Лысенко А.П. на склад нефтепродуктов ПНБ "Шесхарис" по ордерам и накладным с указанием количества и суммы нефтепродуктов; не оценили протоколы инвентаризационной комиссии общества; суды, сделав вывод о том, что в проверяемом периоде общество приобретало аналогичные нефтепродукты у сторонних поставщиков, не привели доказательства, на основании которых сделали такой вывод; не оценили довод инспекции о том, что она правомерно применила по аналогии норму, регулирующую определение стоимости материально-производственных запасов и прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, поскольку получение имущества безвозмездно, как и оприходование излишков не связано с затратами.

Как следует из решения инспекции согласно актам инвентаризации нефтепродуктов в резервуарах ПНБ "Шесхарис" и сличительным ведомостям к ним установлены излишки в резервуарах дизельного топлива в количестве 2 305 544 кг и мазута топочного в количестве 1 887 381 кг соответственно на сумму 23 274 489 руб. 24 коп. и 15 192 547 руб. 06 коп. Общество на основании протоколов инвентаризационной комиссии от 01.03.2009 N 03/1, от 30.04.2009 N 04, от 30.06.2009 N 06 оприходовало мазут топочный фирмы "Крудекс Энерджи Интернейшнл ЛТД" в соответствии с условиями договоров от 14.01.2008 N 13/2008/ЭМ, от 22.12.2008 N 13/2009/ЭМ на собственные нужды (3 472 489 кг по цене 5 800 рублей (с НДС) за 1 т мазута; 1 482 778 кг по цене 5180 рублей 08 копеек (без НДС) за 1 т; 800 574 кг по цене 7 500 рублей (с НДС) за 1 т.

Как полагает инспекция, оприходованный в декабре 2008 года и в течение 2009 года мазут топочный реализован ЗАО "Транснефть-Сервис" в количестве 10 387 719 кг на сумму 69 597 465 руб. 10 коп. (в том числе НДС - 10 616 608 руб. 24 коп.) и ОАО "Новороссийский морской торговый порт" в количестве 65 000 кг на сумму 4 912 498 руб. 30 коп. (в том числе НДС - 749 364 руб. 15 коп); оприходованное в декабре 2008 года и в течение 2009 года дизтопливо реализовано ОАО "Новороссийский морской торговый порт" в количестве 397 т на сумму 5 875 598 руб. 64 коп. (в том числе НДС 896 277 руб. 75 коп.), в том числе дизтопливо, выявленное при инвентаризации за 2008 год -268 325 кг и оприходованное 14.01.2009 в количестве 289 674 кг.

Из оспариваемого решения следует, что согласно карточкам складского учета всего списано на расходы 2009 года по реализованным нефтепродуктам, выявленным в результате инвентаризации 2008 и 2009 года - 66 738 533 рублей 67 копеек, в том числе стоимость нефтепродуктов 2008 года - 41 334 778 и 2009 года - 25 403 755 рублей 54 копейки, на собственные нужды в 2009 году использованы нефтепродукты на сумму 42 507 620 рублей 12 копеек, в том числе дизельное топливо на сумму 14 505 855 рублей 01 копейка, мазут топочный - 28 001 765 рублей 11 копеек.

Как указывает в Решении налоговый орган в нарушение абз.2 п. 2 ст. 254 НК РФ, п. 13, 20 ст. 250 НК РФ общество при списании нефтепродуктов, выявленных в ходе инвентаризации, в производство и реализацию в материальные расходы включало их рыночную стоимость, т.е. стоимость нефтепродуктов по цене их оприходования в момент выявления.

Инспекция указывает, что обществом в проверяемом периоде в составе доходов отражено дизтопливо 2 595 218 кг. на сумму 26 045 913 руб. 37 коп., мазут топочный 7 878 600 кг. на сумму 45 987 286 руб. 90 коп. (всего доход на сумму 72 033 200 руб. 27 коп.)

При этом в качестве источника поступления указанного количества нефтепродуктов налоговый орган называет выявление этого нефтепродукта как излишка при проведении обществом инвентаризации.

Как следует из таблиц на стр. 2 дополнения к отзыву таким доказательством инспекция считает приходные ордера.

При этом, налоговый орган не учитывает, что приходный ордер (форма N М-4) составляется в единственном экземпляре и является внутренним документом организации, оформляемым при поступлении товара на склад хозяйствующего субъекта, и по смыслу ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не относится к первичным учетным документам, оформляемым при проведении инвентаризации.

Порядок проведения инвентаризации в проверяемом периоде регламентировался Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 и Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В отношении организаций, занимающихся хранением нефтепродуктов, применяется Инструкция N 06/21 -8-446 от 15.08.1985 "О порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях системы Госкомнефтепродукта СССР".

Из указанных нормативных актов следует, что при проведении инвентаризации оформляются акты (описи) инвентаризации (в которых фиксируется фактическое наличие нефтепродуктов в емкостях и трубопроводах), сводные ведомости инвентаризации и сличительные ведомости инвентаризации (в которых производится сличение фактического наличия нефтепродукта с данными учета), отражение в учете излишков осуществляется на основании Актов оприходования нефтепродуктов на баланс общества.

Таким образом, выявленные при инвентаризации излишки, отражаются в бухгалтерском учете на основании названных первичных документов, составляемых при проведении инвентаризации, а не приходных ордеров, оформляемых в целях складского учета.

Следовательно, сами по себе приходные ордера не могут служить надлежащим доказательством того, что указанное в них количество нефтепродуктов было выявлено обществом в результате проведения инвентаризации.

При исследовании материалов дела судом первой инстанции верно установлено, что данные инспекции о количестве и стоимости выявленных в результате инвентаризации нефтепродуктов, приведенные налоговым органом в таблицах на стр. 2 в дополнении к отзыву, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела:

как указано в таблице "Оприходование излишков мазута топочного, выявленного в результате инвентаризации ОАО "ЧТН"" поступило по приходному ордеру от 30.06.2009 N 35537 мазута топочного 800,574 тн. на сумму 5 088 392,30 руб., однако ни акт инвентаризации по состоянию на 30.06.2009 N 6/5, ни сличительная ведомость результатов инвентаризации мазута топочного, составленная 30.06.2009, не содержат сведений о каких-либо излишках нефтепродуктов;

как указано в таблице "Оприходование излишков мазута топочного, выявленного в результате инвентаризации ОАО "ЧТН"" поступило по приходному ордеру от 30.04.2009 N 22085 мазута топочного 1 482,780 тн. на сумму 7 680 919,02 руб., однако ни акт инвентаризации по состоянию на 30.04.2009 N 4/5, ни сличительная ведомость результатов инвентаризации мазута топочного, составленная 30.04.2009, не содержат сведений о каких-либо излишках нефтепродуктов;

- как указано в таблице "Оприходование излишков мазута топочного, выявленного в результате инвентаризации ОАО "ЧТН"" поступило по приходному ордеру от 02.03.2009 N 13677 мазута топочного 3 472,489 тн. на сумму 17 068 151,56 руб., однако ни акт инвентаризации по состоянию на 28.02.2009 N 2/5, ни сличительная ведомость результатов инвентаризации мазута топочного, составленная 28.02.2009, не содержат сведений о каких-либо излишках нефтепродуктов.

Более того, из приведенных актов инвентаризации и сличительных ведомостей следует, что данные о фактическом наличии нефтепродуктов на рассматриваемые даты полностью соответствуют учетным данным; таким образом, указанные в рассматриваемых приходных ордерах нефтепродукты не являются излишком, выявленным в результате инвентаризации.

Сличительных ведомостей, содержащих информацию о том, что данное количество является разницей между фактическим наличием нефтепродукта и учетными данными, инспекция в материалы дела не представила, что указывает на недоказанность выводов налогового органа; выводов, свидетельствующих об ином, документальные доказательства, представленные в материалы дела, сделать не позволяют.

Таким образом, заявленный в пояснениях довод налогового органа о том, что указанные приходные ордера на поступление мазута топочного составлены на основании проведенных инвентаризаций, оформленных актами инвентаризаций и сличительными ведомостями, в которых отражены излишки и недостачи товара, опровергается данными вышеуказанных актов инвентаризации и сличительных ведомостей к ним.

Выполняя указания суда кассационной инстанции относительно оценки протоколов инвентаризационной комиссии общества, судом проанализированы и оценены указанные доказательства. По результатам указанной оценки и исследования названных доказательств установлено следующее.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, а также Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, целью инвентаризации является выявление фактического наличия имущества, сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета, обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации. Инвентаризация имущества проводится по его местонахождению и материально ответственному лицу непосредственно инвентаризационной комиссией путем подсчета, взвешивания, обмера, т.е. измерения имущества.

Данные действия осуществляются комиссией при обязательном участии материально ответственных лиц, которые дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в 2 экземплярах, которые подписывают все члены комиссии. При наличии фактических расхождений с данными бухгалтерского учета составляются сличительные ведомости, в которых отражаются результаты инвентаризации (п. 2.5, 2.10 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств), по вопросу оприходования излишков комиссией составляется Акт оприходования излишков на баланс общества.

Как установлено судом и следует из материалов дела, указанной в протоколах комиссией по местонахождению имущества и материально ответственному лицу никаких действий не проводилось, проверка фактического наличия нефтепродукта, его замеры не осуществлялись, инвентаризационные описи или акты, сличительные ведомости не составлялись, расхождения между фактическим наличием и данными бухгалтерского учета не устанавливались.

По результатам исследования и оценки протоколов инвентаризационной комиссии судом делается вывод, что они не могут являться надлежащим и достоверным доказательством, не могут сами по себе однозначно и безусловно свидетельствовать о проведении инвентаризации как таковой, ввиду их несоответствия Методическим указаниям, утвержденным Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, поскольку указанные протоколы не содержат (1) ни сведений о проведенных комиссией фактических обмерах наличия нефтепродукта, (2) ни сведений о наличии нефтепродуктов по данным бухгалтерского учета, (3) ни сопоставления этих данных между собой, так же, как и (4) не содержат информации о выявлении указанного количества нефтепродукта в результате инвентаризации.

Суд первой инстанции правильно указал, что приведенные обстоятельства в совей совокупности и логической взаимосвязи не позволяют идентифицировать указанный нефтепродукт, как излишек, выявленный в результате проведения инвентаризации.

Учитывая изложенное, мазут топочный М-40, оприходованный согласно условиям договоров, неправомерно квалифицирован инспекцией как излишки, выявленные в ходе инвентаризации, без учета характера совершенных заявителем хозяйственных операций и указанных норм действующего законодательства.

При этом, судом установлено, что имеющимися в материалах дела доказательствами подтверждается, что на 31.12.2009 года в резервуарах заявителя имелись спорные нефтепродукты в количестве, превышающем объем выявленных в 2009 году излишков.

Сам по себе установленный налоговым органом факт оприходования обществом излишков не свидетельствует о том, что эти излишки в 2009 году были реализованы и использованы заявителем для собственных нужд.

Суд первой инстанции на основе подробного анализа первичных документов пришел к правильному выводу о том, что приведенными документами подтверждается, что у заявителя имелись аналогичные нефтепродукты, поступившие от поставщиков, а по состоянию на 31.12.2009 года в резервуарах заявителя имелись спорные нефтепродукты в количестве, превышающем объем выявленных в 2009 году излишков.

Выполняя указания суда кассационной инстанции по оценке довода инспекции об отсутствии несения затрат, суд приходит к выводу, что инспекция, применяя норму (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ), регулирующую определение стоимости материально-производственных запасов и прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, не учитывает, что налогообложение хозяйственных операций должно производиться в соответствии с их экономическим содержанием и необоснованно не принимает во внимание следующие положения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

Налоговый орган указывает, что всего списано затрат по реализованным и списанным на собственные нужды нефтепродуктам, выявленным при инвентаризациях 2008 - 2009, в сумме 109 246 153 руб. 79 коп. (66 738 533 руб. 67 коп. + 42 507 620 руб. 12 коп.); тогда как, по мнению налогового органа, следовало - 24 800 900 руб. 58 коп., в том числе: 2008 - 11 139 999 руб. 54 коп., 2009 - 13 660 901 руб. 04 коп.

Как посчитал налоговый орган, разница - 84 445 253 руб. 21 коп. - между суммами 109 246 153 руб. 79 коп. и 24 800 900 руб. 58 коп. привела к занижению налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль, и, следовательно, и налога на прибыль.

Однако на странице 12 оспариваемого Решения налоговым органом также установлено, что часть излишка, выявленного в 2009, была использована обществом в 2010; одновременно в противоречие данному выводу налоговый орган определяет сумму расходов по реализованным и использованным на собственные нужды нефтепродуктам в 2009, как общую сумму выявленного в 2008-2009 излишка, к которому отнесен и оприходованный заявителем по условиям договоров нефтепродукт, скорректированную на ставку налога на прибыль.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции правомерно сделан вывод о том, что мазут топочный М-40, оприходованный согласно условиям договоров, необоснованно квалифицирован инспекцией как излишки, выявленные в ходе инвентаризации, без учета характера совершенных заявителем хозяйственных операций и указанных норм действующего законодательства. Приобретенное таким способом имущество не может отождествляться с имуществом, выявленным в ходе проведения инвентаризации.

Выполняя указания суда кассационной инстанции по оценке довода инспекции об отсутствии несения затрат, суд приходит к выводу, что инспекция, применяя норму (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ), регулирующую определение стоимости материально-производственных запасов и прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, не учитывает, что налогообложение хозяйственных операций должно производиться в соответствии с их экономическим содержанием и необоснованно не принимает во внимание соответствующие положения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

При таких обстоятельствах произведенные инспекцией начисления налога на прибыль по данному эпизоду являются полностью необоснованными, а доводы налогового органа не опровергают ранее сделанных судами первой и апелляционной инстанции выводов о неправомерности доначисления инспекцией заявителю налога на прибыль по данному эпизоду в сумме 16 889 050 руб. 64 коп., соответствующих сумм штрафных санкций в размере 3 228 662 руб. 32 коп.

3. Из материалов дела следует и судом установлено, что присоединенное к обществу ОАО "Северо-Кавказский Транснефтепродукт" (далее - СКТНП) в декларации по налогу на прибыль за 2009 отразило налоговый убыток в размере 25 214 776 руб., сложившийся среди прочего, в результате включения в расходы безнадежных долгов на общую сумму 17 030 445,64 руб., в том числе 11 393 696 руб. - по контрагенту Бондареву С.А. (Легал С.Я.). На указанные суммы убытка заявитель в 2010 уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль.

В оспариваемом Решении инспекция указала, что при удержании сумм долга у Бондарева С.А. (Легал С.Я.) из пенсии по исполнительному листу, направленному отделом судебных приставов в Управление Пенсионного фонда Западного округа г. Краснодара, срок исковой давности по указанной задолженности прерывается, в связи с чем, сумма 11 393 696 руб. по контрагенту Бондареву С.А. (Легал С.Я.) учтена СКТНП в составе безнадежных долгов и убытков необоснованно, следовательно, уменьшение обществом налоговой базы на указанные суммы в 2010 также является неправомерным.

По мнению инспекции, неправомерное уменьшение обществом в 2010 году налоговой базы по налогу на прибыль на суммы убытков ОАО "Северо-Кавказский Транснефтепродукт" (далее - СКТНП) в виде суммы безнадежного долга по контрагенту ИП Бондареву С.А. в размере 11 393 696 рублей, привело к неуплате заявителем налога на прибыль за проверяемый период в сумме 2 278 739 рублей.

Отменяя судебные акты по настоящему делу, суд кассационной инстанции указал, что вывод нижестоящих судов о неправомерности приведенного вывода инспекции является недостаточно обоснованным, поскольку суды не исследовали и не оценили довод налогового органа о том, что присоединившееся к обществу ОАО "СКТНП" не могло не знать о вынесенном в 2007 году Бондареву С.А. приговоре и выданном исполнительном листе; что дебиторская задолженность, в отношении которой судебный пристав - исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства на основании Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании пункта 2 статьи 266 Кодекса на дату вынесения такого постановления.

Суд, выполняя приведенные указания суда кассационной инстанции, по результатам исследования и оценки доводов инспекции, на необходимость исследования и оценки которых указано судом кассационной инстанции, в совокупности с иными доказательствами, имеющимися в материалах дела, оценивает их как несостоятельные, необоснованные и неправомерные по следующим основаниям.

Как установлено судом, признанный безнадежным долг в размере 11 393 696 руб. сложился:

- из неустойки в размере 6 507 083 руб. по договору купли-продажи от 08.02.1998 N 2-13/38, присужденной СКТНП согласно постановлению ФАС СКО от 5-6.05.1999 по делу N А32-2354/99-4/37, которая учтена в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 250 НК РФ) и отражена в бухгалтерском учёте СКТНП в составе задолженности Бондарева;

- разницы в сумме 4 886 613 руб. между общим размером задолженности Легал С.Я. за нефтепродукты и услуги по договорам от 08.02.1998 N 2-13/38, от 18.02.1998 N 2-13/39, в сумме 33 711 388 руб. (по состоянию на 19.03.2007), и суммой частично удовлетворенного по приговору Советского районного суда г. Краснодара от 19.03.2007 гражданского иска СКТНП к Бондареву С.А. (Легал С.Я.) по требованию о возмещении имущественного вреда в размере 28 824 776 руб., причиненного деяниями подсудимого.

Из фактических обстоятельств следует, что Бондарев С.А. (Легал С.Я.), являясь частным предпринимателем, 08.02.1998 заключил с СКТНП (продавец) договор купли -продажи N 2-13/38. на приобретение нефтепродуктов (дизтопливо, бензин), а также договор от 18.02.1998 N 2-13/39 на оказание услуг, который предусматривал слив, хранение приобретенного Бондаревым нефтепродукта в емкостях СКТНП.

С учётом неисполнения ИП Бондаревым обязанности по оплате нефтепродуктов, по договору купли-продажи от 08.02.1998 N 2-13/38, СКТНП, в целях защиты своих имущественных интересов, обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с требованием о взыскании образовавшейся задолженности с Бондарева С.А.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 03.02.1999 по делу N А32-2354/99-4/37 с Бондарева С.А. взыскана в пользу СКТНП задолженность в сумме 50 917 524 руб. и 7 317 000 руб. неустойки. Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 05-06.05.1999 N Ф08-710/99 указанные суммы уменьшены; соответственно, долг до 49 262 524 руб., неустойка до 6 507 083 руб. С учётом принятых судебных актов Арбитражным судом Краснодарского края выдан исполнительный лист на взыскание указанной суммы долга, неустойки.

Приговором Советского районного суда г. Краснодара от 19.03.2007, вынесенного в отношении Бондарева (изменил ФИО на Легал С.Я), установлено, что по данному исполнительному листу, в порядке исполнения решения арбитражного суда, службой судебных приставов произведено погашение основного долга в сумме 2 730 771 руб. Иных сумм по данному исполнительному листу в погашение задолженности Бондарева от службы судебных приставов не поступало.

В течение 1999-2000 в результате переуступки ИП Бондаревым прав требования к третьим лицам (АО "Новосергиевское", АКХ "Батуринское", к/з "Восход", СПХ "Бешпагир", СПК "Овощевод", предпринимателю Бабаковой, ТОО "Мостовское", АОЗТ "Спицевское", ПСХ "Нива Кубани") часть задолженности была погашена и по состоянию на 01.01.2001 числящаяся за ИП Бондаревым задолженность в бухгалтерском учете СКТНП составила 40 218 471 руб., из которой 33 711 388 руб. - сумма основного долга и 6 507 083 руб. - неустойка.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 13.11.2000 по делу N А32-4366/2000-1/92Б ИП Бондарев признан несостоятельным (банкротом). Определением указанного суда от 19.11.2003 по делу N А32-4366/2000-1/92Б конкурсное производство по этому делу завершено.

Однако по заявлению СКТНП в отношении Бондарева возбуждено уголовное дело по ч. 4 ст. 159 УК РФ по факту мошенничества при заключении с СКТНП указанных договоров уступки.

Поскольку в отношении Бондарева С.А. возбуждено уголовное дело по ч. 4 ст. 159 УК РФ, СКТНП приобрело возможность взыскания непогашенной этим лицом задолженности путем предъявления в рамках уголовного дела гражданского иска о возмещении имущественного вреда, причиненного преступными деяниями этого лица. В рамках названного уголовного дела СКТНП признано потерпевшим и гражданским истцом согласно ст. 44 УПК РФ (постановление ст. следователя при УВД Карасунского округа г. Краснодара Самкова И.С. от 27.10.2005).

В связи с имевшейся возможностью взыскания задолженности Бондарева, её признание безнадежным долгом не производилось.

Расценив непогашенную Бондаревым (Легал) задолженность в качестве суммы причиненного ущерба, СКТНП заявило требование о возмещении подсудимым имущественного вреда в размере 40 218 471 руб. (33 711 388 руб. основной долг и 6 507 083 руб. - неустойка).

Учитывая, что неустойка является мерой гражданско-правовой ответственности и не рассматривается как сумма материального ущерба, СКТНП в дальнейшем изменило заявленные требования, определив их в размере непогашенной задолженности Бондарева за нефтепродукты и услуги в сумме 33 711 388 руб.

Приговором Советского районного суда г. Краснодара от 19.03.2007 по уголовному делу, возбужденному в отношении Бондарева (Легал С.Я.) по ч. 4 ст. 159 УК РФ установлено, что, имея умысел полностью не рассчитаться с СКТНП за указанные нефтепродукты, подсудимый, при заключении договоров уступки не привлек должников, чтобы они подтвердили действительный размер задолженности, не передал СКТНП документы, подтверждающие существующий размер долга, хотя такая обязанность была предусмотрена п. 2.3 договоров уступки и п. 2 ст. 385 ГК РФ, уступил права требования на значительно большие суммы, чем на самом деле были должны хозяйства-должники. В результате путем обмана и злоупотребления доверием подсудимый причинил СКТНП ущерб, который является особо крупным. Поскольку Легал, получая нефтепродукты, не имел намерений за них рассчитываться, его деяния были квалифицированы судом как мошенничество. При рассмотрении указанных требований Советский районный суд г. Краснодара удовлетворил иск СКТНП только в сумме 28 824 776 руб. (в части, в которой установлена вина подсудимого).

Инспекцией не оспаривается, что в бухгалтерском учете СКТНП по состоянию на 31.12.2009 отражена дебиторская задолженность по ИП Бондареву (Легал С.Я.) в общей сумме 40 195 352 руб. Приведенное обстоятельство также подтверждается данными инвентаризации (акт инвентаризации расчетов с разными дебиторами и кредиторами от 20.01.2010 N 9, приказ от 05.03.2010 N 077).

Как установлено СКТНП при проведении инвентаризации из общей суммы задолженности в размере 40 195 352 руб. Легалом (Бондаревым) производится погашение суммы 28 801 656,05 руб. (удержание из пенсии Легал С.Я. по исполнительному листу на сумму 28 824 776 руб., выданному Советским районным судом г. Краснодара), а в отношении оставшейся задолженности в сумме 11 393 696 руб. все правовые возможности для взыскания долга исчерпаны.

Исходя из этого сумма задолженности Бондарева (Легал) в размере 28 824 776 руб., подтвержденная приговором Советского районного суда г. Краснодара от 19.03.2007 (за минусом удержанной по состоянию на 31.12.2009 из пенсии Легала по выданному Советским районным судом г. Краснодара исполнительному листу суммы 23 119,95 руб.), была отнесена к сомнительной задолженности и в качестве безнадежного долга в целях налогообложения не признавалась.

С учётом данной сомнительной задолженности СКТНП сформирован в налоговом учете резерв сомнительных долгов, что подтверждено актом проверки и оспариваемым решением налогового органа - исходя из 10 % ограничения по выручке согласно п. 4 ст. 266 НК РФ; сумма резерва по этому контрагенту составила 8 010 443 руб. 37 коп. (см. таблицу на стр. 20 Решения)

Правомерность отнесения заявителем суммы 28 801 656,05 руб. (28 824 776 -23 119,95) к сомнительной задолженности и формирования СКТНП в налоговом учете резерва сомнительных долгов с учетом задолженности Легал С.Я. согласно приговору Советского районного суда г. Краснодара от 19.03.2007, подтверждена решением Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 06.09.2012 N 20-12-937 (стр. 24 решения Управления).

Удержание сумм из пенсии Легал С.Я. (Бондарева С.А.) производится по исполнительному листу от 19.03.2007 N 1 -89/07, выданному Советским районным судом г. Краснодара в погашение задолженности в размере 28 824 776 руб., отнесенной СКТНП к сомнительному долгу, что подтверждено постановлением судебного пристава-исполнителя ОСП по Западному округу УФПССП по Краснодарскому краю от 31.08.2007 об окончании исполнительного производства в связи с направлением исполнительного документа для удержания из заработка должника в УПФ Западного округа г. Краснодара, которое имеется в материалах дела.

При этом погашения задолженности Легал С.Я. (Бондарева С.А.) в сумме 11 393 696 руб. не происходит.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ одним из оснований признания задолженности безнадежной является прекращение соответствующего обязательства вследствие невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством.

В соответствии со ст. 214 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" основанием для признания индивидуального предпринимателя банкротом является его неспособность удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.

Исходя из положений п. 4 ст. 25 ГК РФ, п. 2 ст. 202, п.п. 1 и 2 ст. 212 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", п. 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.06.2011 N 51 "О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей" банкротство индивидуального предпринимателя влечет прекращение его обязательств по требованиям, как заявленным в ходе процедур, применяемых в деле о банкротстве, не исполненных в ходе конкурсного производства, так и по требованиям, связанным с его предпринимательской деятельностью, которые в деле о банкротстве не заявлялись.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Определении от 15.07.2010 N ВАС-8542/10 по делу N А17-784/2009 указал: "согласно положениям пункта 4 статьи 25 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 212 Закона о банкротстве индивидуальный предприниматель, признанный банкротом, после завершения расчетов с кредиторами в рамках дела о банкротстве освобождается от исполнения обязательств, связанных с его предпринимательской деятельностью. Применение этих последствий в отношении требований, возникших в связи с осуществлением физическим лицом предпринимательской деятельности, не поставлено в зависимость от того, были ли соответствующие требования заявлены кредиторами в рамках дела о банкротстве. Таким образом, требования о взыскании обязательных платежей, доначисленных решением налогового органа от 26.09.2007, в той части, в которой они не были заявлены уполномоченным органом к установлению и включению в реестр в рамках дела о банкротстве, также считаются погашенными".

Соответственно, из изложенного следует, что определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства по делу о банкротстве индивидуального предпринимателя подтверждает: 1) отсутствие у предпринимателя имущества, за счет которого возможно погашение требований кредиторов, 2) погашение всех требований к предпринимателю, вытекающих из его предпринимательской деятельности.

Аналогичные выводы сформированы в постановлении ФАС Дальневосточного

округа от 22.02.2011 N Ф03-91/2011 по делу N А73-14548/2008, постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2012 по делу N А26-10780/2010, определении Кемеровского областного суда от 14.03.2012 по делу N 33-2633.

Данный вывод также подтверждается разъяснениями Минфина России в письме от 28.09.2009 N 03-03-06/2/183.

Учитывая изложенное, задолженность по обязательствам индивидуального предпринимателя, не подлежащим исполнению после признания его арбитражным судом банкротом и завершения конкурсного производства в порядке, установленном Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)", может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли.

Определением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.07.2009 по делу N А32-2354/1999-4/37, оставленным без изменения Определением ФАС Северо-Кавказского округа от 11.09.2009 (Определением ВАС РФ от 27.11.2009 N ВАС-15107/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) установлено, что в связи с завершением конкурсного производства в отношении имущества предпринимателя Бондарева С.А., согласно Определению Арбитражного суда Краснодарского края суда от 19.11.2003 по делу N А32-4366/2000-1/92Б, взыскание по исполнительному листу, выданному на основании Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05-06.05.1999 N Ф08-710/99, не производится.

Таким образом, в силу изложенного, банкротство ИП Бондарева влечет прекращение его обязательств по требованиям, возникшим из предпринимательской деятельности, в частности, в отношении суммы долга в размере 11 393 696 руб., возникшей из обязательств по договорам с СКТНП от 08.02.1998 N 2-13/38 и от 08.02.1998 N 2-13/39.

С учётом положений п. 2 ст. 266 НК РФ, приведенные обстоятельства, свидетельствующие о невозможности взыскания задолженности Бондарева (Легал) перед СКТНП в размере 11 393 696 руб., подтверждают, что указанная сумма является нереальной для взыскания и может быть отнесена к безнадежному долгу вследствие прекращения обязательства, в силу невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством.

Предметом рассмотрения спора в арбитражном суде по делу N А32-2354/1999-4/37 являлась поставка СКТНП предпринимателю Бондареву нефтепродуктов в июне -августе 1998 и произведенные сторонами расчеты на момент принятия постановления судом кассационной инстанции.

Как явствует из содержания и существа приговора Советского районного суда г. Краснодара от 19.03.2007 о признании Легала С.Я. виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 4 ст. 159 УК РФ, суд общей юрисдикции исследовал обстоятельства поставки СКТНП предпринимателю нефтепродуктов в период с февраля по сентябрь 1998 года и погашения им долга в этот же период, а также после принятия постановления кассационной инстанции от 05-06.05.1999 по делу N А32-2354/1999-4/37.

Задолженность Бондарева по договорам от 08.02.1998 N 2-13/38 и от 08.02.1998 N 2-13/39, в том числе квалифицированная впоследствии в 2009 безнадежным долгом, сформировалась в бухгалтерском учете СКТНП в 1998 - 2000.

Из материалов дела следует, что сумма задолженности Бондарева подтверждена регистрами бухгалтерского учета СКТНП - карточками по счету 76.2 "Расчеты по претензиям" за 2008-2010, по счетам 62.1 и 62.2 "Расчеты с покупателями" за 2008-2010, данными Акта инвентаризации расчетов ОАО "Северо-Кавказский Транснефтепродукт" с разными дебиторами и кредиторами от 20.01.2010 N 9.

В оспариваемом Решении на отсутствие документального подтверждения задолженности предпринимателя Бондарева (Легал) в обоснование правонарушения по данному эпизоду инспекция не ссылалась, посчитав достаточным подтверждением размера задолженности предоставление обществом указанного комплекта документов, исполнительного листа по делу N А32-2354/1999-4/37 и приговора Советского районного суда г. Краснодара от 19.03.2007.

В обоснование правонарушения по данному эпизоду налоговый орган не ссылался на то, что указанные нефтепродукты Бондареву в действительности не поставлялись, или на то, что СКТНП для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; реальность указанных операций также под сомнение инспекцией не ставилась.

Инспекцией при проведении налоговой проверки не установлено обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реальности осуществленных между СКТНП и предпринимателем Бондаревым (Легал) хозяйственных операций.

Факт завышения СКТНП в бухгалтерском учете стоимости реализованных Бондареву (Легал) нефтепродуктов и услуг, т.е. размера отраженной в бухгалтерском учете дебиторской задолженности Бондарева, налоговым органом не доказан и в оспариваемом Решении не отражен.

Достоверность данных бухгалтерского учета СКТНП, зафиксировавших размер фактически оплаченной стоимости реализованного Бондареву (Легал) нефтепродукта, при проведении налоговой проверки инспекцией также не опровергнута; не подтверждено, что суммы, указанные в приговоре суда общей юрисдикции в качестве оплаты Бондаревым нефтепродуктов, в бухгалтерском учёте СКТНП не отражены.

Согласно материалам дела, реализация нефтепродуктов предпринимателю и расчеты по этой поставке осуществлялись в период 1998 - 2000, в связи с чем, СКТНП не обязан хранить первичные документы, подтверждающие полученные им доходы от указанной реализации более предусмотренных ст. 23 НК РФ четырех лет.

Неустойка за ненадлежащее исполнение договорных отношений отражается в бухгалтерском учете на основании Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05-06.05.1999 N Ф08-710/99 по делу N А32-2354/99-4/37, в связи с чем, дополнительно первичный бухгалтерский документ в отношении данной суммы не составляется.

Факты поставки нефтепродуктов Бондареву (Легал) по договору от 08.02.1998 N 213/38 и неполного за них расчета подтверждены как судебными актами арбитражных судов по делу А32-2354/1999-4/37, так и приговором Советского районного суда г. Краснодара от 19.03.2007.

Как установлено ч. 2 ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Согласно ч. 4 ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом (Определение ВАС РФ от 21.12.2010 N ВАС-17197/10 по делу N А06-1229/2010).

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в абз. 3 п. 2 Постановления Пленума от 23.07.2009 N 57 "О некоторых процессуальных вопросах практики рассмотрения дел, связанных с неисполнением либо ненадлежащим исполнением договорных обязательств" разъяснил, что независимо от состава лиц, участвующих в деле, оценка, данная судом обстоятельствам, которые установлены в деле, рассмотренном ранее, учитывается судом, рассматривающим второе дело.

Таким образом, обстоятельства, установленные Советским районным судом г. Краснодара в приговоре от 19.03.2007, а также в судебных актах арбитражных судов по делу N А32-2354/1999-4/37 имеют преюдициальный характер для установления обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения настоящего дела, в связи с чем не нуждаются в доказывании в силу положений ч. 2 и 4 ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии со ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Правилами бухгалтерского учета (п. 1.4, п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н) предусмотрено, что безнадёжные долги выявляются путем проведения инвентаризации, так как в результате её проведения проверяется обоснованность отражения сумм задолженности контрагентов, числящейся на счетах бухгалтерского учета. В рассматриваемом случае инвентаризационная комиссия путем документальной проверки устанавливает правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности; результаты проведенной инвентаризации оформляются актами.

Из пункта 14.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, следует, что долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлено, что квалификация числящейся в учете налогоплательщика дебиторской задолженности в качестве сомнительной и определение суммы резерва по сомнительным долгам возможны только по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Из приведенных норм следует, что при отсутствии результатов инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя о списании дебиторской задолженности у налогоплательщика отсутствуют правовые основания для её включения в состав внереализационных расходов как безнадежного долга, что согласуется с положениями ст. 252 НК РФ о необходимости соответствующего документального подтверждения расходов, учитываемых в целях налогообложения.

Названные выводы суда соответствуют правовой позиции, сформированной в Постановлении ФАС Центрального округа от 25.06.2014 по делу N А68-5375/2013 (Определением ВС РФ от 15.10.2014 N 310-КГ14-2187 отказано в передаче дела N А68-5375/2013 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Судом установлено, что вынесенный Советским районным судом г. Краснодара в отношении Бондарева приговор от 19.03.2007 и выданный исполнительный лист от 19. 03.2007 N 1 -89/07 на сумму 28 824 776 руб. не содержат сведений о том, что какая-либо задолженность данного предпринимателя является нереальной для взыскания.

Таким образом, осведомленность СКТНП о вынесенном приговоре и выданном исполнительном листе от 19.03.2007 N 1-89/07 на сумму 28 824 776 руб. не могла послужить основанием для признания СКТНП в 2007 году в учете безнадежного долга Бондарева в сумме 11 393 696 руб.

При этом, постановление судебного пристава-исполнителя ОСП по Западному округу УФПССП по Краснодарскому краю от 31.08.2007 об окончании исполнительного производства в связи с направлением исполнительного документа для удержания из заработка должника в УПФ Западного округа г. Краснодара, на которое ссылается инспекция в своих доводах, не содержит информации о том, что невозможно установить место нахождения должника, его имущество, либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, либо о том, что у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными; следовательно, также не свидетельствует о том, что какая-либо задолженность ИП Бондарева перед СКТНП является нереальной для взыскания.

Таким образом, правовые и фактические основания для признания задолженности Бондарева в сумме 11 393 696 руб. безнадежным долгом в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль на дату принятия указанного постановления отсутствуют, а довод инспекции о том, что рассматриваемая задолженность признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании п. 2 ст. 266 НК РФ на дату вынесения такого постановления является полностью необоснованным.

Ввиду изложенного, осуществление списания задолженности по дате окончания указанного исполнительного производства не может быть вменено инспекцией заявителю в качестве обязательного действия.

Кроме того, приведенный инспекцией довод не указан в Решении в качестве основания для доначисления обществу налога по данному эпизоду; данное обстоятельство инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки и при вынесении решения не устанавливалось, не являлось основанием для доначисления налога, что прямо следует из существа и содержания названного Акта проверки и оспариваемого Решения.

Судом установлено, что отнесение СКТНП данной задолженности в состав безнадежных долгов в 2007 году не повлияло бы на размер принятого обществом в 2010 году убытка СКТНП, поскольку из имеющейся в материалах дела налоговой декларации СКТНП по налогу на прибыль за 2007 год следует, что налоговая база по налогу на прибыль в данном налоговом периоде составляла 0 руб. В таком случае, указанная задолженность также включалась бы в состав убытков СКТНП, принимаемых заявителем в целях налогообложения.

Соответственно, приведенное налоговым органом обстоятельство фактически не оказывает влияния на размер исчисленного обществом в 2010 году налога на прибыль.

Ввиду изложенного, приведенный инспекцией довод не опровергает ранее сделанных судами выводов о неправомерности доначислений по данному эпизоду, не подтверждает правомерности оспариваемого Решения налогового органа и не может служить основанием для доначисления налога, пени и санкций по рассматриваемому эпизоду.

Из совокупности вышеизложенного судом делается вывод, что убытки СКТНП, сложившиеся в результате признания в целях налогообложения суммы указанного безнадежного долга, правомерно учтены обществом в целях налогообложения прибыли, а доначисление инспекцией сумм налога на прибыль в размере 2 278 739 руб. и связанных с ними штрафных санкций в размере 455 747 руб. 80 коп. по данному эпизоду неправомерны, нарушают права и законные интересы общества.

Как следует из п. 3.б.1. части решения, инспекция сделала вывод о завышении в 2010 заявителем внереализационных расходов при включении в их состав убытков СКТНП в виде сумм резерва сомнительных долгов с учетом дебиторской задолженности ГУДП "Агросервис", ОАО "Центромаркет", СПК "Ударник".

По мнению инспекции, завышение обществом в 2010 году внереализационных расходов при включении в их состав убытков СКТНП в виде сумм резерва сомнительных долгов с учетом дебиторской задолженности ГУДП "Агросервис", ОАО "Центромаркет", СПК "Ударник", привело к неуплате налога на прибыль за проверяемый период в сумме 411 443 рублей.

Отменяя судебные акты по настоящему делу, суд кассационной инстанции указал, что нуждается в дополнительной проверке довод налогового органа о том, что в состав резерва сомнительных долгов включается не любая задолженность, а задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг), отметив, что вывод судов о том, что независимо от порядка списания расходов (за счет резерва или в качестве внереализационных расходов) доначисление налога на прибыль по данному эпизоду в сумме 411 443 рублей, соответствующих сумм штрафов (82 288 рублей 60 копеек) является незаконным, противоречит установленному статьей 266 Кодекса порядку списания безнадежных долгов в случае формирования резерва по сомнительным долгам. Кассационный суд также отметил, что по бухгалтерскому учету суммы штрафа, пени, неустойки относятся к дебиторской задолженности по группе статей "Прочие дебиторы", однако данные суммы не могут быть отнесены к сомнительным долгам по пункту 1 статьи 266 Кодекса, поскольку сроки погашения такой задолженности не установлены договорами и сумма определяется не договорами, а судебным решением.

Выполняя приведенные указания суда кассационной инстанции, судом установлено следующее.

По эпизоду, указанному в п. 3.б.1 решения в отношении вывода инспекции о завышении обществом в 2010 внереализационных расходов при включении в их состав убытков ОАО "Северо-Кавказский Транснефтепродукт" в виде сумм резерва сомнительных долгов с учетом дебиторской задолженности ряда контрагентов в сумме 3 678 738 руб. 94 коп. (стр. 19-24 Решения), что привело к неуплате налога на прибыль за проверяемый период в сумме 735 746 руб., заявитель оспаривает доначисление налога, связанное с включением в резерв сомнительных долгов дебиторской задолженности контрагентов размере 2 057 220 руб. 41 коп. (508 565 руб. (ГУДП "Агросервис") + 689 655 руб. 41 коп. (ОАО "Центромаркет") + 859 000 руб. (СПК "Ударник")) в размере 411 443 руб. (подпункты 1.1, 1.3, 1.4 пункта 3.б.1. части Решения инспекции), а также в полном объеме суммы штрафов, связанные с доначислением налога по данному эпизоду.

Из материалов дела следует и судом установлено, что задолженность ГУДП "Агросервис" в сумме 1 761 572 руб. 95 коп., в том числе основной долг - 1 253 008 руб., неустойка - 508 565 руб., перед СКТНП образовалась по договору купли-продажи от 10.05.1998 N 2-13/111, где СКТНП является поставщиком нефтепродуктов.

Указанная задолженность подтверждена решением Арбитражного суда Краснодарского края от 14.05.1999 по делу N А32-6045/99-21/84. На основании данного судебного акта СКТНП выдан исполнительный лист. Резерв сомнительных долгов создан по ГУДП "Агросервис" создан в сумме 1 761 572,95 руб.

В оспариваемом решении инспекция подтверждает правомерность формирования резерва сомнительных долгов с учётом суммы основного долга ГУДП "Агросервис" в размере 1 253 008 руб.

При этом сумма неустойки в размере 508 565 руб., дебиторской задолженностью, возникшей в связи с реализацией нефтепродуктов по договору купли-продажи от 10.05.1998 N 2-13/111, налоговым органом не признается.

В отношении задолженности ОАО "Центромаркет" инспекцией установлено, что согласно определению Арбитражного суда Краснодарского края от 03.02.1999 по делу N А32-2355/99-4/43 и исполнительного листа от 03.02.1999 к указанному определению подлежало взысканию с ОАО "Центромаркет" 6 452 144 руб., в том числе: основной долг за нефтепродукты - 5 846 826 руб., неустойка - 605 318 руб. Поскольку данный долг не погашен, СКТНП обратился в арбитражный суд с требованием о взыскании с ОАО "Центромаркет" процентов за пользование денежными средствами.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 06.09.2000 по делу N А32-9112/2000-41/145, определением Арбитражного суда Краснодарского края от 09.10.2000 по делу N А32-9112/2000-41/145 на ОАО "Центромаркет" дополнительно возложена обязанность по уплате процентов за пользование денежными средствами в сумме 1 643 937 руб. 07 коп. Резерв сомнительных долгов по ОАО "Центромаркет" создан СКТНП в сумме 689 655 руб. 41 коп., которая квалифицирована налоговым органом при проверке в качестве суммы задолженности, не связанной с реализацией товаров (работ, услуг).

Задолженность СПК "Ударник" сформировалась в связи с уступкой права требования: согласно договору уступки прав требования долга от 26.07.1999 N 2-13/125 предприниматель Бабакова заключила с СКТНП договор уступки (СПК "Ударник" обязан был поставить Бабаковой подсолнечник в обмен на поставку бензина и дизтоплива).

Согласно Решению Регионального коммерческого Арбитражного суда от 11 -18.05.2001 дело N 46 и исполнительному листу Арбитражного суда Краснодарского края от 27.06.2001 по делу N А32-748/2001-31/28тр, решено взыскать с СПК "Ударник" в пользу СКТНП убытки в сумме 859 000 руб., рассчитанной исходя из цены на не поставленную сельхозпродукцию по состоянию на 01.03.2001. Резерв сомнительных долгов создан по СПК "Ударник" в сумме 859 000 руб.

По общему правилу в отношении налогоплательщиков, определяющих состав доходов при исчислении налога на прибыль методом начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг).

Наряду с указанным правилом исчисления налога на прибыль НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность учесть одновременно в составе внереализационных расходов суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам. В качестве такого долга признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы задолженности.

При этом в силу требований п. 4 ст. 266 НК РФ создаваемый резерв по сомнительным долгам не должен превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода и может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.

Помимо указанного порядка формирования расходов глава 25 НК РФ устанавливает перечень внереализационных расходов, подлежащих учету при определении налогооблагаемой прибыли по налогу.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, в случае если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяют учесть такую сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом положения п. 5 ст. 266 НК РФ, предусматривающие, что в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

Данный вывод следует из системного толкования во взаимосвязи положений, установленных ст. 265 и 266 НК РФ, а также анализа правил заполнения декларации по налогу на прибыль, закрепленных в Приложении N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденном приказом ФНС России от 23.03.2012 N ММВ -73/174@, с учетом изменений, внесенных приказом ФНС России от 14.11.2013 N ММВ -73/501@, из которых следует, что расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам и убытки, приравненные к внереализационным расходам (безнадежные долги), в отношении которых такой резерв не формировался, отражаются по разным строкам декларации (строка 200 и строка 300 данного Приложения).

Указанная правовая позиция сформирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14.

Изложенный подход к списанию безнадежных долгов, которые не могут участвовать в расчете суммы резерва сомнительных долгов, также соответствует правовой позиции, сформированной в следующих судебных актах - Постановление ФАС Московского округа от 08.04.2014 N Ф05-2506/14 по делу N А40-92978/13; от 02.10.2013 по делу N А40-38018/12, разъяснениях Минфина России - письма N 03-0306/1/748 от 11.11.2011; N 03-03-06/1/283 от 22.04.2010; N 03-03-06/1/117 от 05.03.2010; N 03-03-03/1/744 от 12.11.2009.

Принимая во внимание довод инспекции о том, что в состав резерва сомнительных долгов включается не любая задолженность, а задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг), а также указания суда кассационной инстанции о том, что по бухгалтерскому учету суммы штрафа, пени, неустойки относятся к дебиторской задолженности по группе статей "Прочие дебиторы", однако данные суммы не могут быть отнесены к сомнительным долгам по п. 1 ст. 266 НК РФ, поскольку сроки погашения такой задолженности не установлены договорами и сумма определяется не договорами, а судебным решением, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что суммы дебиторской задолженности ГУДП "Агросервис", ОАО "Центромаркет" в виде пени и неустойки не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не могут формировать резерв сомнительных долгов и не подлежат списанию за его счет.

Из положений ст. 266 НК РФ не следует, что к сомнительным долгам, формирующим указанный резерв и подлежащим списанию за его счет, относится задолженность по договорам уступки прав требования (задолженность СПК "Ударник", которая образовалась в результате переуступки прав требования), поскольку рассматриваемая задолженность также не связана с реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно выпискам из единого государственного реестра юридических лиц датами ликвидации организаций являются: ГУДП "Агросервис" - 27.04.2009, ОАО "Центромаркет" - 01.07.2010, СПК "Ударник" - 19.04.2010. Соответственно, дебиторская задолженность ГУДП "Агросервис", СПК "Ударник", ОАО "Центромаркет" исходя из положений п. 2 ст. 266 НК РФ относится к безнадежным долгам.

Поскольку, как установлено судом, указанные суммы не могли в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам и списываться за счет этого резерва, положения подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяют обществу учесть такие суммы безнадежных долгов непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов, в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции, НК РФ не содержит.

Приведенная правовая позиция сформирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Как следует из материалов дела, ликвидация указанных контрагентов в проверяемом периоде документально подтверждена выписками из единого государственного реестра юридических лиц.

Таким образом, безнадежные долги ГУДП "Агросервис", СПК "Ударник", ОАО "Центромаркет" подлежали в проверяемом периоде самостоятельному учету в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль по основаниям, указанным в п. 1 ст. 252, подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Как следует из п. 3 ст. 266 НК РФ суммы отчислений в резерв сомнительных долгов включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. Следовательно, убытки в виде сумм безнадежных долгов признаются налогоплательщиком во внереализационных расходах по факту их возникновения (ликвидации организаций).

Ввиду того, что даты ликвидации организаций-должников относятся к проверяемому инспекцией периоду, данные безнадежные долги должны быть учтены в составе внереализационных расходов проверяемого периода.

Как установлено судом и подтверждено налоговым органом, в рассматриваемом случае, между размером отнесенных в проверяемом периоде на расходы спорных отчислений в резерв сомнительных долгов по организациям-должникам и суммой безнадежных долгов этих контрагентов, подлежащей самостоятельному учету в составе внереализационных расходов, различий не имеется.

Таким образом, допущенная налогоплательщиком ошибка в порядке учета дебиторской задолженности ГУДП "Агросервис", СПК "Ударник", ОАО "Центромаркет" - списание через создание на указанные суммы резерва сомнительных долгов, вместо самостоятельного отнесения данной задолженности в состав внереализационных расходов, как безнадежных долгов, не привела к изменению финансового результата для целей определения налогооблагаемой прибыли, и, следовательно, не повлекла возникновения недоимки по налогу на прибыль в спорной сумме.

Следовательно, принимая во внимание, что спорные суммы подлежали непосредственному учету во внереализационных расходах как убытки в виде безнадежных долгов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, выявленное инспекцией нарушение не привело к возникновению у общества в проверяемом периоде недоимки; выводов, свидетельствующих об ином, указанные документальные доказательства сделать не позволяют.

Исходя из совокупности вышеизложенного, судом первой инстанции правомерно пришел к выводу, что выявленные налоговым органом при проведении проверки недостатки в отражении в налоговом учете заявителя задолженности ГУДП "Агросервис", СПК "Ударник", ОАО "Центромаркет" в рассматриваемом случае не могут привести к неуплате налога на прибыль.

При таком положении, у инспекции отсутствовали правовые и фактические основания для доначисления налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду.

С учетом изложенного доначисление инспекцией по данному эпизоду недоимки в сумме 411 443 руб., соответствующих сумм штрафов в размере 82 288 руб. 60 коп., является незаконным, противоречит приведенным положениям налогового законодательства, нарушает права и законные интересы заявителя.

По эпизоду начисления налоговым органом штрафных санкций судом установлено.

Выполняя указания суда кассационной инстанции, судом первой инстанции исследован и оценен довод инспекции о том, что у заявителя по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации в определенных периодах 2009, 2010, 2011, 2012 годов отражена недоимка, в совокупности с иными доказательствами, имеющимися в материалах дела, при этом по результатам исследования и оценки судом установлено следующее.

Фактически из указанных выписок лицевого счета следует, что за 2009-2012 недоимка у заявителя отсутствует.

Как следует из выписок, инспекция отражает начисления и уплату в разных строках и не учитывает, что произведенная обществом уплата налога перекрывает суммы соответствующих начислений по срокам уплаты.

Применительно к указанной налоговым органом сумме в размере 1 383 793,83 руб., из выписки лицевого счета заявителя следует, что налоговый орган отразил в карточке лицевого счета заявителя решение об уточнении платежа на сумму 20 000 000 руб. датой 08.07.2010 (уточнялся КПП налогового органа указанный в платежном поручении).

Судом установлено, что фактически уплата налога в данном размере за указанный период была произведена обществом 28.06.2010 платежным поручением N 15901, которое имеется в материалах дела. На указанном платежном поручении имеется отметка об его исполнении банком 28.06.2010.

С учетом изложенного, суд первой инстанции, основываясь на положениях ст. 44, 45 НК РФ, сделал правильный вывод о том, что уплата заявителем налога (авансового платежа) произведена по соответствующему сроку уплаты (28.06.2010), в связи с чем у заявителя недоимки не возникло.

Из содержания п. 5 ст. 13 НК РФ, п. 1 ст. 78 НК РФ следует, что для определения наличия у налогоплательщика недоимки необходимо учитывать данные об уплате обществом налога на прибыль в совокупности в бюджетную систему Российской Федерации: как платежей, зачисляемых в бюджет субъектов Российской Федерации, так и платежей, зачисляемых в федеральный бюджет. Указанный подход слдует из правовой позиции, изложенной Президиумом ВАС РФ в Постановление от 23.07.2013 N 784/13.

Вместе с тем, судом установлено, что при решении вопроса о наличии недоимки при привлечении заявителя к налоговой ответственности налоговым органом указанное правило не соблюдено, доказательств обратного инспекция не представила, правомерность привлечения заявителя к налоговой ответственности налоговый орган документально не подтвердил.

Пункт 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 применен судом правильно.

Как следует из представленных заявителем в материалы дела актов сверок с налоговыми органами, справок по расчетам с бюджетом, налоговых деклараций и документов на уплату налога, а также подтверждено налоговым органом, у заявителя на даты окончания установленного уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка и позднее на дату вынесения инспекцией оспариваемого решения имелись суммы переплаты по налогу на прибыль в следующих размерах:

- по состоянию на 28.03.2010 переплата составляла 36 691 012 руб. 10 коп.;

- по состоянию на 28.03.2011 переплата составляла 44 630 088 руб. 65 коп.;

- по состоянию на 25.06.2012 переплата составляла 193 338 390 руб. 65 коп. Указанные суммы переплаты по налогу на прибыль инспекция обязана была учесть при рассмотрении вопроса привлечения общества к ответственности за неуплату налога на прибыль; фактически в данной части оспариваемое решение принято без учета указанных показателей хозяйственной деятельности плательщика.

Налоговым органом не представлено в материалы дела соответствующих решений о зачёте, свидетельствующих о том, что данные суммы переплаты были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика; доказательств, определенно и безусловно свидетельствующих об ином, в материалах дела не имеется и суду налоговым органом в нарушение положений ст.ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представлено не было.

Кроме того, инспекция, привлекая общество в п. 2 резолютивной части решения к налоговой ответственности в виде штрафных санкций по налогу на прибыль организаций за 2009, 2010, а также в п. 3 оспариваемого решения, начисляя пени по налогу на прибыль организаций за 2008 - 2010, нарушила положения ст. 288 НК РФ, определяющей особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения.

Налоговый орган не принял во внимание факт наличия в 2008 - 2010 у общества обособленных подразделений, находящихся в разных субъектах РФ: Краснодарском крае, Ставропольском крае, Ростовской области, Республике Дагестан, Республике Северная Осетия-Алания, Республике Ингушетия, Иркутской области, в г. Москве, Кабардино-Балкарской республике и состояние расчетов общества по налогу на прибыль уплачиваемому обществом по месту нахождения этих подразделений.

Таким образом, отражение начисленных налоговым органом сумм налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ по карточке расчетов с бюджетом общества, без учёта распределения налога на доли, приходящиеся на обособленные подразделения к ошибке в расчете суммы фактической недоимки, а также повлекло определение сумм пени и штрафа.

На основании изложенного, привлечение к налоговой ответственности предусмотренной ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций, штрафа, а также начисление пени является неправомерным.

На основании изложенного, решение инспекции в части начисления пени по налогу на прибыль в размере 33 551 руб. 71 коп. правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

По эпизоду, указанному в ч. 2 части Решения (стр. 26-30 Решения) в отношении вывода инспекции о неполной уплате налога на имущество за 2008 в сумме 265 890 руб. в результате не включения в налоговую базу с начала налогового периода стоимости имущества, числившегося на забалансовом учете, судом установлено следующее.

Согласно позиции налогового органа, как следует из ч. 2 части решения (стр. 26-30 решения), обществом нарушен п. 1 ст. 374 НК РФ в результате не включения в налоговую базу по налогу на имущество организаций за 2008 стоимости основных средств, выявленных в ходе инвентаризации и объектов основных средств, числящихся на забалансовом счете 012 "Инвентарь, хозяйственные принадлежности и прочие МПЗ в эксплуатации"; сумма доначисленного инспекцией заявителю налога на имущество составила 265 890 руб.

Основанием для доначисления явилось имущество, ранее учитываемое заявителем на забалансовом счете 012 "Инвентарь, хозяйственные принадлежности и прочие МПЗ в эксплуатации", перечень и стоимость приобретения которого указана в протоколах от 30.09.2008 N 9, 31.10.2008 N 10, 30.11.2008 N 11.

Как указывает инспекция в оспариваемом решении, выявленные в ходе инвентаризации имущества активы, отвечающие критериям основных средств, установленным п. 4 ПБУ 6/01, подлежат налогообложению с 01.01.2008.

Выполняя указания кассационной инстанции, судом первой инстанции правомерно установлено, что на забалансовом учете на счете 012 "Инвентарь, хозяйственные принадлежности и прочие МПЗ в эксплуатации" учитывалось различное оборудование, инвентарь и инструменты.

В отношении природы объектов "пожарный водоем", "мощение", "ограждение", судом установлено, что рассматриваемое имущество на указанном забалансовом счете обществом не учитывалось; соответственно, до момента проведения инвентаризации, знать о существовании этих объектов общество не могло; иного инспекцией не доказано.

Указанные объекты приняты на учет заявителем в качестве излишков по результатам проведения в сентябре 2008 инвентаризации, что подтверждается документами, имеющимися в материалах дела (т. 10 л.д.17-27).

Из протокола инвентаризационной комиссии от 28.11.2008 N 11 следует, что объекты "пожарный водоем", "мощение", "ограждение" выявлены обществом в качестве излишков имущества по результатам проведения в сентябре 2008 инвентаризации.

Указанные обстоятельства также подтверждаются инвентаризационной описью основных средств ПНБ "Тихорецкая" ТРУМН ОАО "Черномортранснефть" от 19.09.2008 N 6 и сличительной ведомостью результатов инвентаризации основных средств ПНБ "Тихорецкая" ТРУМН ОАО "Черномортранснефть" от 19.09.2008 N 6.

Согласно актам о приеме-передаче здания (сооружения) по форме ОС-1а N 1622, 1623, 1624 указанные объекты недвижимого имущества приняты на учёт в составе основных средств 25.11.2008.

Инспекция исходя из того, что в актах о приемке-передаче основных средств по форме ОС-1а N 1622, 1623, 1624 в качестве начала и окончания строительства объектов "пожарный водоем", "мощение", "ограждение" указан 2003 год полагает, что объекты с указанного периода эксплуатировались заявителем, в связи с чем с 2003 года общество должно было уплачивать по рассматриваемым объектам налог на имущество.

Однако, приведенные сведения не подтверждают и не могут подтверждать правомерность доначисления налога на имущество в отношении рассматриваемых объектов в связи со следующим:

- сведения о датах начала и окончания строительства характеризуют лишь фактический возраст спорных объектов, а не период его нахождения у заявителя;

- инспекцией, в нарушение положений ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ не представлено доказательств того, что на территории ПНБ "Тихорецкая" не могло находиться имущество третьих лиц, не принадлежащее заявителю;

- указание 2003 года в актах о приемке-передаче основных средств производилось заявителем по информации, содержащейся в Отчете N 60 об оценке имущества, подготовленного сторонней организацией, в связи с чем указанная дата не может рассматриваться как подтверждение того, что именно общество приняло объекты в 2003 году и, начиная с этого периода, осуществляло их дальнейшую эксплуатацию;

- сам факт нахождения спорных объектов в периоде проведения инвентаризации (в 2008 году) на территории ПНБ "Тихорецкая" не свидетельствует о том, что ранее эти объекты находились в границах названной нефтебазы;

- из сопоставления плана территории, входящего в состав технического паспорта ПНБ "Тихорецкая", составленного по состоянию на 16.07.2007, и спутникового снимка территории ПНБ "Тихорецкая" и прилегающих к ней земельных участков, следует, что территория, на которой расположены спорные объекты, к территории данной нефтебазы ранее не относилась;

- инспекцией, в нарушение положений ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ не представлено доказательств, что данные объекты были введены в эксплуатацию и эксплуатировались обществом ранее даты проведения инвентаризации, в результате которой были выявлены данные объекты;

По смыслу п. 1 ст. 374 НК РФ момент, с которого имущество становится объектом налогообложения, обусловлен правилами бухгалтерского учета.

Согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (в редакции до 01.01.2011) к учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств допускается принимать только те объекты недвижимости, в отношении которых закончены капитальные вложения (сформирована первоначальная стоимость), оформлены соответствующие первичные документы, осуществляется фактическая эксплуатация, документы переданы на государственную регистрацию.

В соответствии с п. 36 названных Методических указаний неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.

Таким образом, отражение в бухгалтерском учете неучтенных объектов основных средств (включая излишки недвижимого имущества) возможно только по результатам проведения инвентаризации.

При этом согласно п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, при смене материально ответственных лиц проведение инвентаризации является обязательным.

Материалами дела подтверждено, что проведение обществом инвентаризации проводилось по причине смены материально-ответственного лица.

С учетом изложенного, исходя из положений приведенных правил бухгалтерского учета и налогового законодательства, суд пришел к правильному выводу о том, что до момента выявления излишков недвижимого имущества в результате проведения инвентаризации и отражения их в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств обязанность по уплате налога на имущество организаций в отношении данных объектов не возникает.

Ввиду изложенного, довод инспекции о том, что уплата налога по данным объектам должна была производиться обществом с 2003 года, является несостоятельным, а доначисление налога на имущество по данным объектам с 01.01.2008 является неправомерным, нарушает положения п. 4 ст. 376 НК РФ, п. 1 ст. 374 НК РФ.

Также инспекцией неправомерно включена в расчет налоговой базы по налогу на имущество с 01.01.2008 стоимость объектов, приобретенных заявителем позднее этой даты в течение 2008: Полотенце мягкое ПМ-530 для подъема трубы (поз. N 24 списка на стр. 42 Акта); Строп 4СК-6,3/4000 (поз. N 23 списка на стр. 42 Акта); Насос ГНОМ 16/16 взрывобезопасного использования (поз. N 52 списка на стр. 43 Акта); Насос ГНОМ 16/16 взрывобезопасного использования (поз. N 53 списка на стр. 43 Акта); Ноутбук IBM TR 39 OX (поз. N 9 списка на стр. 41 Акта); Установка УЖ-2-м (поз. N 51 списка на стр. 43 Акта); Установка для вырезки прокладок б-4 УХГ-РП02500 (поз. N 54 списка на стр. 43 Акта).

Подобным образом инспекция неверно определила за налоговый период среднегодовую стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, которая, согласно п. 4 ст. 376 НК РФ, определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1 -е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу, в результате чего искажена налоговая база по налогу на имущество.

Таким образом, налоговым органом неверно произведен расчет налоговой базы по указанному налогу, поскольку при проверке не учтена амортизация, образовавшаяся за время фактической эксплуатации основных средств, согласно позиции налогового органа, до дня отражения основных средств на счете 01 "Основные средства", соответственно, сумма доначисленного инспекцией налога на имущество является недостоверной.

Высший Арбитражный суд Российской Федерации в Определении от 13.12.2012 N ВАС-14299/12, указал: "В силу пункта 1 статьи 375 Кодекса (налоговая база) подлежащее налогообложению имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Судами обращено внимание, что вменяя обществу недоимку по налогу на имущество, инспекция исказила налоговую базу по этому налогу, так как при проверке не учитывала амортизацию, накопленную за время фактической эксплуатации основных средств (по версии инспекции) до дня

отражения основных средств на счете 01 "Основные средства". Поэтому сумма доначисленного налога на имущество является в любом случае недостоверной и решение инспекции в этой связи подлежит признанию недействительным по данному основанию".

Таким образом, доначисление налога на имущество произведено инспекцией исходя из первоначальной, а не остаточной стоимости имущества, в связи с чем сумма доначисленного налога является недостоверной, не отражающей как соответствующие положения налогового законодательства, так и противоречащей сведениям о балансовой стоимости имущества, которое перечислено в Акте.

Выполняя указания суда кассационной инстанции, заявителем в материалы дела представлен контррасчет налога на имущество и документы, его подтверждающие, которые также свидетельствуют о том, что налоговым органом при указанном доначислении налога на имущество неверно установлен размер налоговой базы по налогу на имущество за 2008, поскольку в основу данного доначисления взяты суммы первоначальной, а не остаточной стоимости спорного имущества.

Из представленного заявителем контррасчета, составленного с учетом остаточной стоимости объектов основных средств, ошибочно числящихся у заявителя на забалансовом учете, следует, что сумма неуплаченного обществом в 2008 году налога на имущество составила 56 081 руб.

Судом указанный расчет проверен, признан правильным. Возражений относительно правильности определения заявителем остаточной стоимости перечисленных в контррасчёте объектов основных средств налоговым органом не представлено.

При этом, как установлено судом, согласно оспариваемому Решению инспекцией доначислен заявителю налог на имущество по данному эпизоду в размере 265 890 руб.

Исходя из совокупности вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что вменение обществу к уплате налога на имущество в размере 209 809 руб. (265 890 - 56 081) является неправомерным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, поскольку указанная сумма превышает действительную налоговую обязанность заявителя, как налогоплательщика, применительно к положениям ст.ст. 23, 45 НК РФ.

Судом апелляционной инстанции не принимаются доводы налогового органа как не соответствующие фактическим обстоятельствам, установленным судом, так и не основанные на верном толковании норм законодательства о налогах и сборах.

Учитывая изложенное, фактические обстоятельства дела, суд первой инстанции правомерно счел, что заявленные требования общества подлежат удовлетворению в полном объеме с учетом заявленного ранее ходатайства об изменении размера заявленных требований.

Доводы подателя жалобы, приведенные в апелляционной жалобе, аналогичны доводам, приведенным последним в суде первой инстанции, и направлены на переоценку фактических обстоятельств дела и имеющихся в материалах дела доказательств, которым суд первой инстанции дал надлежащую оценку. Апелляционный суд считает, что оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.07.2015 по делу N А32-37431/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

Д.В. Николаев А.Н. Герасименко