Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 23 октября 2015 г. N 05АП-8404/15

г. Владивосток

23 октября 2015 г.

Дело N А24-294/2015

Резолютивная часть постановления оглашена 22 октября 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 октября 2015 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего В.В. Рубановой,

судей Л.А. Бессчасной, Т.А. Солохиной,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Т.С. Гребенюковой,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Мастер",

апелляционное производство N 05АП-8404/2015

на решение от 07.08.2015

судьи А.М. Сакуна

по делу N А24-294/2015 Арбитражного суда Камчатского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Мастер" (ИНН 4102007570, ОГРН 1024101227358, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 26.12.2002)

о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю (ИНН 4101135273, ОГРН 1104101000013, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 01.01.2010) от 30.09.2014 N 13-20/12392

при участии:

от ООО "Мастер": представитель Крамаров Д.О. по доверенности от 13.10.2015 сроком до 31.12.2015, паспорт;

В судебное заседание Арбитражного суда Камчатского края явились:

от ООО "Мастер": представитель Печкуров В.А. по доверенности от 24.07.2015 сроком до 31.12.2015, паспорт, представитель Федюк М.В. по доверенности от 20.08.2015 сроком до 31.12.2015, паспорт, представитель Коршунова И.В. по доверенности от 19.10.2015 сроком до 31.12.2015, паспорт;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю: представитель Золотавина Н.С. по доверенности от 21.05.2015 сроком до 31.12.2015, паспорт, представитель Некрасова Л.В. по доверенности от 13.01.2015 сроком до 31.12.2015, паспорт, представитель Зенк Е.В. по доверенности от 20.01.2015 сроком до 31.12.2015, паспорт, представитель Будасова Л.В. по доверенности от 13.01.2015 сроком до 31.12.2015, паспорт,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Мастер" (далее - общество, налогоплательщик, ООО "Мастер") обратилось в Арбитражный суд Камчатского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) от 30.09.2014 N 13-20/12392 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 33 517 947 руб., начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением от 07.08.2015 суд первой инстанции признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю от 30.09.2014 N 13-20/12392 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за не полную уплату НДС в виде штрафа в размере 1 355 608 руб. В удовлетворении требования общества в остальной части отказано.

Не согласившись с указанным решением суда первой инстанции за исключением выводов суда первой инстанции о снижении сумм штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС до 2 000 000 руб., налогоплательщик обжаловал его в порядке апелляционного производства как незаконное, необоснованное. Выводы суда, по мнению общества, не основаны на имеющихся в деле доказательствах, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Доводы апелляционной жалобы сводятся к тому, что судом первой инстанции не была дана оценка доводам налогоплательщика, а приняты во внимание лишь обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе проверочных мероприятий.

В представленных в материалы дела дополнениях к апелляционной жалобе, также озвученных и поддержанных представителем общества в судебном заседании, представитель общества сослался на реальность взаимоотношений общества со спорными контрагентами, недоказанность обстоятельств положенных в основу оспариваемого решения инспекции, связанных с недостоверностью сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком обосновывающих документах.

Также заявитель жалобы указал на то, что результаты почерковедческой экспертизы не могут быть признаны надлежащим доказательством по делу, так как экспертиза проведена по копиям документов, что свидетельствует о том, что соответствующее заключение эксперта не отвечает требованию допустимости доказательств.

Кроме того, по убеждению общества, налоговым органом также допущены процедурные нарушения при назначении и проведении экспертизы.

Налоговый орган в судебном заседании доводы апелляционной жалобы, дополнения к ней опроверг, озвучил позицию, по содержанию соответствующую тексту письменного отзыва на жалобу, считает обжалуемое решение суда первой инстанции не подлежащим отмене.

На основании статьи 163 АПК РФ в судебном заседании 19.10.2015 объявлялся перерыв до 22.10.2015 до 14 часов 20 минут. Об объявлении перерыва лица, участвующие в деле, уведомлены в соответствии с Информационным Письмом Президиума ВАС РФ N 113 от 19.09.2006 "О применении статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" путем размещения на официальном сайте суда информации о времени и месте продолжения судебного заседания.

После перерыва судебное заседание продолжено с использованием системы видеоконференц-связи в соответствии со статьей 153.1 АПК РФ в том же составе суда при участии представителей сторон.

В судебное заседание после перерыва налоговый орган представил возражения на дополнение общества к апелляционной жалобе, в которых обосновал свою позицию об отказе обществу в применении налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО "СК Имхотеп".

Поскольку решение суда обжалуется обществом только в части, возражений стороны не заявляли, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность вынесенного судебного акта только в обжалуемой части (часть 5 статьи 268 АПК РФ).

Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.

Межрайонной ИФНС России N 3 по Камчатскому краю в отношении ООО "Мастер" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, в результате которой были выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, отраженные в акте выездной налоговой проверки от 19.08.2014 N 13-20/13.

По результатам рассмотрения акта проверки, письменных возражений налогоплательщика, иных материалов проверки в присутствии представителей общества и.о. руководителя инспекции вынесено решение от 30.09.2014 N 13-20/12392 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым налогоплательщику доначислен транспортный налог за 2012 год в сумме 630 руб., налог на прибыль организаций за 2011-2012 годы в сумме 492 199 руб., НДС за 2011-2012 годы в сумме 33 556 082 руб., начислены соответствующие суммы пеней, общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату транспортного налога в виде штрафа в сумме 63 руб., налога на прибыль организаций - 49 220 руб., НДС - 3 355 608 руб. (с учетом снижения инспекцией сумм штрафных санкций в 2 раза), также общество привлечено к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов в сумме 28 000 руб., обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с данным решением в части доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов, общество в порядке статьи 101 НК РФ обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Камчатскому краю от 13.01.2015 N 06-17/00052 в удовлетворении апелляционной жалобы ООО "Мастер" отказано.

Не согласившись с решением инспекции в вышеуказанной части и результатами его обжалования, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований в части признания незаконным решения налогового органа о доначислении суммы неуплаченного НДС в сумме 33 517 947 руб., соответствующих сумм пеней и частично штрафных санкций, суд первой инстанции исходил из представления налогоплательщиком документов в подтверждение обоснованности налоговых вычетов по НДС, содержащих недостоверные сведения, подписанных неустановленными лицами, свидетельствующих о наличии обстоятельств получения обществом необоснованной налоговой выгоды в отсутствие реальных хозяйственных взаимоотношений с заявленными контрагентами.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на жалобу, дополнения к апелляционной жалобе, возражений на дополнение к жалобе, заслушав пояснения представителей сторон, судебная коллегия не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части в силу следующего.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость, порядок реализации этого права установлены статьями 169, 171, 172 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, применение вычетов по налогу на добавленную стоимость предусматривает приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по налогу на добавленную стоимость, или для перепродажи; их оприходование (статьи 171, 172 НК РФ) и наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 указанного Постановления, следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Требование о достоверности первичных учетных документов содержится в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего в период возникновения спорных правоотношений, что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре и иных документах.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, в силу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности, данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками. Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 этого же Определения Конституционного Суда Российской Федерации, название статьи 172 НК РФ - "Порядок применения налоговых вычетов", так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта 1 позволяют сделать однозначный вывод, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно последний выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками. Таким образом, по смыслу действующего законодательства документы, представляемые в государственные органы физическими и юридическими лицами с целью подтверждения соответствующего права, должны содержать достоверную информацию.

Следовательно, при соблюдении указанных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость и указанное право возникает у налогоплательщика только в случае соблюдения установленных законом требований, как в отношении формы, так и содержания представленных налогоплательщиком документов.

Из текста оспариваемого решения налогового органа следует, что основанием для произведенных инспекцией доначислений сумм НДС за 2011-2012 годы по контрагентам налогоплательщика ООО "СК Имхотеп", ООО "Импульс", ООО "ТМ Лоджистик", ООО "Борус", ООО "ТД СпецСтройТехника", ООО "Импульс", ООО "ПромСервис", ООО "ПромСеть", ООО "СК Роса" явилось то, что указанные организации обладают признаками "анонимных структур", не имели реальной возможности осуществлять деятельность по реализации товаров, документы от отдельных контрагентов подписаны неустановленными лицами, а общество со своей стороны не проявило должной степени осмотрительности и осторожности при выборе спорных контрагентов.

Судебной коллегией установлено, что вышеуказанные организации (ООО "Импульс", ООО "ПромСервис", ООО "ПромСеть", ООО "Борус", ООО "ТМ Лоджистик") в проверяемом периоде осуществляли в адрес общества "Мастер" поставку строительных материалов и товарно-материальных ценностей.

Из материалов дела следует, что в обоснование правомерности заявленных вычетов по указанным контрагентам (по ООО "Импульс" - 435 533 руб., по ООО "ПромСервис" - 1 368 688 руб., по ООО "ПромСеть" - 1 815 203 руб., по ООО "Борус" - 159 652 руб., по ООО "ТМ Лоджистик" - 349 594 руб.) налогоплательщиком представлены счета-фактуры, по отдельным контрагентам товарные накладные, накладная прямого железнодорожно-водного сообщения, счета на оплату.

Все представленные обществом документы по вышеуказанным контрагентам подписаны с их стороны руководителями обществ.

Согласно пункту 4 статьи 32 Федерального закона от 08.12.2008 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества. В силу подпункта 1 пункту 3 статьи 40 Закона N 14-ФЗ правом представлять общество без доверенности и совершать сделки от имени общества, обладает только единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор, президент, руководитель, директор и т.п.). Таким образом, только единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор, президент, руководитель, директор и т.п.) может без доверенности подписывать от имени общества любые документы.

Вместе с тем, в ходе проверки налоговым органом проведена почерковедческая экспертиза данных документов (заключение эксперта от 25.05.2014 N 13), по результатам которой установлено, что в документах, представленных на экспертизу, подписи от имени Носовой О.А., генерального директора ООО "Импульс", выполнены не Носовой О.А., а другим лицом; подписание документов генеральным директором ООО "ПромСервис" Тереховой Ю.В. также не подтвердилось результатами проведенной почерковедческой экспертизы; подписи от имени Непомнящих М.М., генерального директора ООО "ПроСеть" выполнены не Непомнящих М.М., а другим лицом; подписи от имени генерального директора ООО "Борус" Коваленко С.В. выполнены не Коваленко С.В., а другим лицом; факт подписания документов не Кусовым О.П., генеральным директором ООО "ТМ Лождистик" не подтвердился результатами почерковедческой экспертизы.

При таких обстоятельствах, отсутствие лиц, идентифицируемых в качестве единоличных исполнительных органов указанных спорных контрагентов в порядке, предусмотренном статьей 53 ГК РФ, статьей 40 Закона N 14-ФЗ, как одного из признаков юридического лица, свидетельствует о том, что общество не вступало в какие-либо гражданско-правовые отношения, влекущие налоговые последствия, с указанным контрагентами. Таким образом, представленные для подтверждения налоговых вычетов документы составлены с нарушением подпункта 1 пункта 3 статьи 40 Закона N 14-ФЗ, подпункта "ж" пункта 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ и пункта 6 статьи 169 НК РФ, поскольку все они имеют заведомо недостоверные данные, ввиду подписания таких документов неустановленными лицами.

В обжалуемом решении суда первой инстанции правомерно отмечено обстоятельство по взаимоотношениям с ООО "Импульс", связанное с отсутствием в представленной товарной накладной реквизитов транспортной накладной, на основании которой перевозился товар, данных о лице, разрешившем отпуск груза и его подписи, даты отпуска товара, данных о лице, получившем груз и его подписи, даты получения груза, оттиска печати грузополучателя.

Указанное свидетельствует о том, что сама представленная товарная накладная не содержит всех реквизитов, в частности сведения о товарно-транспортной накладной.

Судебная коллегия отмечает, что отсутствие в товарной накладной реквизитов в данном случае не является формальным нарушением порядка оформления документа, поскольку в настоящем случае данные сведения являются необходимыми для подтверждения совершения конкретной поставки товара в определенный период.

Кроме того, налоговым органом в ходе проверки установлены типичные признаки "несуществующих" поставщиков у заявленных налогоплательщиком контрагентов ООО "Импульс", ООО "ПромСервис", ООО "ПромСеть", ООО "Борус", ООО "ТМ Лоджистик", а именно: отсутствие имущества, транспортных средств, штаной численности, расходов на ведение финансово-хозяйственной деятельности, транзитные характеры счетов, исчисление налогов в минимальных размерах, осуществление операций, не соответствующих основному виду деятельности,

Также в отношении ООО "ПромСервис", ООО "ПромСеть" и ООО "ТМ Лоджистик" налоговым органом установлено, что их адреса государственной регистрации, места жительства руководителей, открытия банковских счетов и места осуществления деятельности находятся в разных регионах.

Налоговые вычеты по НДС также заявлены ООО "Мастер" в связи с взаимоотношениями общества с ООО "СК Роса", ООО "ТД СпецСтройТехника" и ООО "Имхотеп". Указанные организации по договорам с налогоплательщиком осуществляли общестроительные и строительно-монтажные работы.

Так, ООО "СК Роса" выполняло общестроительные работы по наружной отделке фасада на объекте "Микрорайон жилой застройки в районе Северо-Восточного шоссе в г. Петропавловске-Камчатском, дом 7, 8". Сумма налоговых вычетов по указанной сделке за 2011 год составила 762 711 руб.

ООО "ТД СпецСтройТехника" по договорам субподряда с ООО "Мастер" выполняло строительно-монтажные работы на объектах "Реконструкция здания "Детский сад N 2" под библиотеку-филиал N 3", "Реконструкция мазутопровода в г. Вилючинске", "Микрорайон жилой застройки в районе Северо-восточного шоссе в г. Петропавловске-Камчатском дома N 4, 7, 8, 9, 13", "Жилой дом строительная позиция N 6 группы многоэтажных жилых домов в микрорайоне "В" жилого района Северо-Восток в г. Петропавловске-Камчатском", "Дом молодежи по ул. Ларина - пр. Таранца в г. Петропавловске-Камчатском, дом N 2", "Многоквартирный жилой дом поз. 13 в микрорайоне Северо-Запад в г. Елизово". По указанным сделкам налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты по НДС за 2011-2012 годы в общей сумме 20 742 267 руб.

По результатам почерковедческой экспертизы (заключение эксперта от 25.05.2014 N 13) документы (договор субподряда, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ) подписаны от имени ООО "СК Роса" не руководителем Горловым С.А., а другим лицом. Причастность к деятельности указанной организации руководитель отрицает (письмо N 8/3 от 24.03.2014).

Вышеуказанным заключением эксперта также установлено, что документы от имени ООО "ТД СпецСтройТехника" подписаны не генеральным директором Ружьевой Ю.В., а другим лицом.

По указанным контрагентам-подрядчикам общества также установлены признаки "проблемных" контрагентов, такие как: отсутствие имущества, транспортных средств, штатной численности, расходов на ведение финансово-хозяйственной деятельности, транзитные характеры счетов, осуществление операций, не соответствующих основному виду деятельности, адреса государственной регистрации, места жительства руководителей и места осуществления деятельности находятся в разных регионах.

Анализ движения денежных средств указанных организаций, поступивших от ООО "Мастер" показал, что со счета ООО "СК Роса" денежные средства перечислялись, в том числе на расчетный счет ООО "СК Имхотеп", со счета ООО "ТД СпецСтройТехника" - на счета различных организаций, в том числе ООО "СК Имхотеп" и обналичивались или переводились на счета различных предпринимателей в тот же или на следующий день.

Из имеющихся в материалах дела протоколов допросов работников ООО "Мастер" от 19.02.2014 N 13-20/16, от 27.02.2014 N 13-20/21, а именно: производителя работ Меженева Н.С., в обязанности которого входило непосредственное выполнение работ на объекте "Реконструкция мазутопровода г. Вилючинск" и производителя работ Шаповалова А.Н., участвовавшего в производстве работ на объекте "Дом молодежи по ул. Ларина - пр. Таранца в г. Петропавловске-Камчатском, дом N 2" следует, что фирма ООО "ТД СпецСтройТехника" и ее представители им не известны.

Кроме того, договор подряда от 15.01.2011 N 1 на выполнение работ на объекте "Микрорайон жилой застройки в районе Северо-восточного шоссе в г. Петропавловске-Камчатском дома N 13", заключенный между обществом и ООО "ТД СпецСтройТехника", датирован более ранней датой, чем дата государственной регистрации контрагента (04.04.2011) и дата открытия банковского счета (03.05.2011). Акты приемки выполненных работ на объектах "Реконструкция здания "Детский сад N 2" под библиотеку-филиал N 3", "Реконструкция мазутопровода в г. Вилючинске", подписанные ООО "Мастер" и непосредственным заказчиком работ (Отдел капитального строительства администрации Вилючинского городского округа), также имеют более ранние даты, чем акты приемки работ, подписанные ООО "Мастер" и ООО "ТД СпецСтройТехника" (субподрядчик).

По договорам субподряда ООО "СК Имхотеп" выполняло для общества строительно-монтажные работы на объектах "Реконструкция канализационных очистительных сооружений "Чавыча". Этап 1. Сооружения по обработке осадков", "Устройство линии наружного освещения по ул. Лукашевского - ул. Орджоникидзе для муниципальных нужд Петропавловск-Камчатского городского округа", "Устройство линии наружного освещения по ул. Комсомольская - ул. Лермонтова для муниципальных нужд Петропавловск-Камчатского городского округа".

По взаимоотношениям с ООО "СК Имхотеп" обществом также заявлены вычеты по НДС за 2012 год в общей сумме 7 884 299 руб.

Представленные по указанным сделкам документы от имени ООО "СК Имхотеп" подписаны генеральным директором Володченко А.И., одновременно являющимся главным бухгалтером ООО "Мастер", что свидетельствует о взаимозависимости общества и спорного контрагента.

По утверждению Володченко А.И. (протокол допроса от 09.10.2013 N 14-20/65), в целях исполнения договоров субподряда, заключенных между ООО "Мастер" и ООО "СК Имхотеп", последним были привлечены другие организации. Так, ООО ПСТ "Триод" (г. Москва) было привлечено для выполнения работ по устройству линии наружного освещения, ООО ПСК "Лидер" (г. Москва) для выполнения работ по реконструкции канализационных очистительных сооружений "Чавыча".

Однако впоследствии Володченко А.И. изменил свои показания, отказавшись от утверждения о том, что ООО ПСТ "Триод" выполняло работы по устройству линий наружного освещения, указал, что данные работы выполнены им собственными силами, а именно специалистами общества Байдаком Ю.Н. и Галкиным С.И., а также иными рабочими, привлеченными для выполнения работ по договору подряда (протокол допроса от 18.02.2014 N 13-20/14).

Судебной коллегией установлено, что документы по требованию инспекции в обоснование выполнения спорных работ своими силами обществом "Имхотеп" не представлены.

При этом Байдак Ю.Н., который в актах о приемке выполненных работ по устройству линии наружного освещения по ул. Лукашевского - ул. Орджоникидзе и ул. Комсомольская - ул. Лермонтова указан как представитель ООО "Мастер", но не является его работником, в ходе допроса показал, что от имени общества "Мастер" действовал на основании доверенности, о привлечении ООО "Мастер" для выполнения строительно-монтажных работ сторонних организаций ему ничего не известно; организации ООО ПСГ "Триод" и ООО ПСК "Лидер" и их руководители ему не известны; назвать работников, осуществлявших работы не может; распоряжения получал непосредственно от главного бухгалтера ООО "Мастер" Володченко А.И. (протокол допроса от 27.01.2014 N 13-20/15).

Представители заказчиков строительно-монтажных работ также отрицали возможность присутствия на спорных объектах работников неизвестных им ООО ПСГ "Триод" и ООО ПСК "Лидер" ввиду наличия пропускного режима на указанных объектах.

По данным представленного заказчиком МУП "Петропавловский водоканал" журнала работ и журнала пропусков работники ООО "Имхотеп" и ООО ПСК "Лидер" для проведения работ на территорию предприятия не допускались.

Более того, акты приемки выполненных работ на объекте "Реконструкция канализационных очистительных сооружений "Чавыча" подписанные ООО "Мастер" и непосредственным заказчиком работ (МУП "Петропавловский водоканал") имеют более ранние даты, чем акты приемки работ, подписанные между ООО "Мастер" и ООО "СК Имхотеп" (субподрядчик).

Также в ходе проверки налоговым органом выявлены обстоятельства свидетельствующие о недобросовестности как непосредственно контрагента общества - ООО "СК Имхотеп", так и заявленных им привлеченных организаций: у ООО "СК Имхотеп" отсутствует имуществоа, транспортные средства, штатная численность, расходы на ведение финансово-хозяйственной деятельности, счет имеет транзитный характер.

Аналогичными признаками также характеризуются ООО ПСГ "Триод" и ООО ПСК "Лидер", созданные незадолго до заключения договоров субподряда между ООО "Мастер" и ООО "СК Имхотеп".

Анализ банковской выписки спорного контрагента показал, что денежные средства, поступившие от ООО "Мастер" и других организаций, в тот же день или на следующий день после поступления перечислялись в адрес Байдака Ю.Н. с назначением платежей "зарплата", "закуп материалов", ИП Володченко А.И. "за строительные материалы", "за выполненные работы", на счета ООО "СК Роса", ООО "Импульс", ООО ПСК "Лидер" и на счета других фирм.

В пунктах 3 и 4 постановления Пленума N 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Так, из материалов дела следует, что фактически ООО "Мастер" согласно данным о движении денежных средств по расчетному счету организации перечисляло денежные средства организациям, у которых отсутствовала физическая возможность выполнения работ и оказания услуг.

Как следует из пунктов 5 и 6 Постановления N 53, такие признаки, как осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, а также отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, с учетом положений статьи 71 АПК РФ, апелляционный суд приходит к выводу о том, что все документы, представленные обществом в обоснование своего права на применение налоговых вычетов по НДС по сделкам со спорными контрагентами, содержат недостоверные и противоречивые сведения; факт реальных хозяйственных отношений общества с названными контрагентами достоверно не подтверждают. Перечисленные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют не только об отсутствии у контрагентов налогоплательщика реальной финансово-хозяйственной деятельности, но и о невозможности реального осуществления обществом хозяйственных операций с данными контрагентами с учетом отсутствия у последних необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Несоответствие представленных документов реальным хозяйственным операциям позволяет сделать вывод о формальном документообороте, не имеющим отношения к реальной предпринимательской деятельности.

Учитывая изложенное, документы общества, представленные в рамках проверки, не соответствуют критерию достоверности (непротиворечивости) ни по содержанию, ни по порядку их оформления, что свидетельствует об отсутствии реального исполнения сделок.

Таким образом, на основании мероприятий налогового контроля было установлено, что общество осуществляет только формальный документооборот, его действия и действия его контрагентов носят согласованный характер, деятельность направлена не на получение прибыли от осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности, а на незаконное возмещение налога из бюджета.

Указание заявителя жалобы на то, что наличие у спорных контрагентов конкретных признаков "фирм-однодневок" не подтверждает невозможность применения налогоплательщиком вычетов по НДС, относится, прежде всего, к самим контрагентам, а не к обществу, судебной коллегией отклоняется, поскольку именно налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на право получения налоговых льгот, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Ссылка заявителя жалобы на то, что, в частности по ООО "СК Имхотеп", вступившими в силу судебными актами подтверждена состоятельность указанного общества как субъекта хозяйственной деятельности, реально исполняющего принятые на себя обязательства по контрактам, судебной коллегией отклоняется, поскольку приведенные обществом обстоятельства не опровергают выводов налогового органа по конкретным следкам ООО "Мастер" с ООО "СК Имхотеп", основанных на совокупности добытых в ходе проверки документов и сведений, о невозможности последнего исполнить со своей стороны заявленные сделки. Кроме того, в рассматриваемом случае показаниями руководителя спорного контрагента подтверждается привлечение субподрядной организации для выполнения ряда работ, а выполнение тех работ, которые, по утверждению общества "СК Имхотеп", выполнялись им самостоятельно, не подтверждено.

Также налоговым органом установлено, что в 2012 году ООО "СК Имхотеп" являлось плательщиком УСН, вместе с тем, в апреле 2012 года общество заявило о переходе на общую систему налогообложения, при том, что превышения установленного лимита в размере доходов в целях применения УСН за 2012 год не имелось, основания для обязательного перехода в 2012 году на иной режим налогообложения отсутствовали.

Судебной коллегией установлено, что спорным контрагентом за 2012 год подана декларация по УСН, а также декларации (первичная и уточненная) по НДС за 4 квартал 2012 года с суммой налога, подлежащей возмещению, что при изложенных выше обстоятельствах противоречит положениям пункта 5 статьи 173 Н РФ, на которую также ссылается заявитель жалобы.

При этом данные обстоятельства свидетельствуют лишь об искусственном создании ситуации с переходом на общую систему налогообложения.

Доказательств, опровергающих доводы инспекции, а также подтверждающих принятие обществом каких-либо мер, направленных на обеспечение достоверности содержания спорных документов, обществом в материалы дела не представлено.

При этом судебная коллегия исходит из того, что предусмотренная частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, не может быть расценена, как полностью освобождающая налогоплательщиков от обязанности доказывания тех обстоятельств, на которые они ссылаются как на основания своих требований и возражений относительно предмета спора (статья 65 АПК РФ).

Следовательно, обязанность доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждение своего права на применение налоговых вычетов по НДС, лежит на налогоплательщике.

Одновременно с этим судебная коллегия отмечает, что проверка правомерности применения налогового вычета не ограничивается лишь констатацией комплектности и полнотой представляемых налогоплательщиком документов, а основывается, в числе прочего, на необходимости установления обоснованности налоговой выгоды с точки зрения реальности осуществляемой экономической деятельности.

Судебная коллегия считает, что общество не представило доказательств, опровергающих выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении.

Довод заявителя жалобы о том, что результаты почерковедческой экспертизы не могут быть признаны надлежащим доказательством по делу, так как экспертиза проведена по копиям документов, что свидетельствует о том, что соответствующее заключение не отвечает требованию допустимости доказательств, повторно заявленный в апелляционной жалобе, был предметом рассмотрения судом первой инстанции, оценен и правомерно им отклонен.

Так, вопрос о достаточности и пригодности представленных образцов для исследования экспертом, сравнения подписей с использованием специальных познаний относится к компетенции лица, проводящего экспертизу, как и вопрос о методике проведения экспертизы применительно к поставленным в постановлении о назначении экспертизы вопросам. В данном случае лицом, имеющим специальные познания, ознакомленным с правами, обязанностями и ответственностью эксперта, проведены исследования и сделаны выводы.

Согласно пункту 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 апреля 2014 года N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" (далее - Постановление N 23), которым признано утратившим силу Постановление N 66, объектами экспертизы могут быть вещественные доказательства, документы, предметы, образцы для сравнительного исследования, пробы, материалы дела, по которому производиться судебная экспертиза. Если объектом исследования является не сам документ, а содержащиеся в нем сведения, в распоряжение эксперта в силу положений части 6 статьи 71 и части 8 статьи 75 АПК РФ могут быть предоставлены надлежаще заверенные копии соответствующих документов после того, как они были приобщены к материалам дела.

Таким образом, возможность проведения экспертизы по копиям документов предусмотрена названными положениями Постановления N 23.

При этом пунктом 10 Постановления N 66 также не запрещалось проводить экспертизу по копиям надлежащим образом заверенного документа.

Содержание представленного заключения, являющегося письменным доказательством по делу, согласуется с иными представленными налоговым органом документами. Таким образом, каких-либо оснований полагать, что заключение по результатам экспертизы содержит неправильные по существу выводы и не считать данное заключение надлежащим доказательством, полученнымв ходе выездной налоговой проверки, у суда апелляционной инстанции не имеется.

При этом общество ни в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, ни при рассмотрении апелляционной жалобы не представило в порядке статьи 65 АПК РФ доказательств, опровергающих выводы эксперта и позицию налогового органа, как и не обращалось в суд первой инстанции с заявлением о фальсификации представленных инспекцией доказательств в порядке, предусмотренном статьей 161 АПК РФ.

По мнению апелляционной коллегии, ознакомление общества с постановлением о назначении экспертизы после начала ее проведения не является нарушением положений статьи 95 НК РФ, поскольку указанной нормой права не предусмотрен срок для ознакомления лица с вынесенным постановлением. При этом начало проведения экспертизы не ограничивает права налогоплательщика, поскольку он вправе в любое время до окончания проведения экспертизы предоставлять свои замечания и предложения по назначенной экспертизе, том числе, заявить отвод эксперту. Своим правом налогоплательщик воспользовался.

Кроме того, судебная коллегия учитывает, что данное постановление получено обществом до окончания проведения экспертизы и вынесения экспертом заключения по ее результатам, следовательно, общество имело возможность воспользоваться правами, предусмотренными НК РФ.

Также следует отметить, что в соответствии с пунктом 9 статьи 95 НК РФ заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Таким образом, налоговое законодательство не ограничивает права налогоплательщика, в случае несогласия его с результатами экспертизы, просить о постановке дополнительных вопросов эксперту или о назначении дополнительной или повторной экспертизы. При этом налоговое законодательство не запрещает налогоплательщику самостоятельно обращаться за помощью к эксперту с целью разрешения вопросов, связанных с проводимой выездной проверкой.

Между тем, как обоснованно отметил в обжалуемом решении суд первой инстанции, правами предоставленным пунктом 9 статьи 95 НК РФ налогоплательщик не воспользовался.

В связи с изложенным судом апелляционной инстанции отклоняется довод общества о том, что налоговым органом также допущены процедурные нарушения при назначении и проведении экспертиз.

Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что заключая сделки со спорными контрагентами, общество должно было иметь в виду, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия. Избрав в качестве партнеров указанные организации, вступая с ними в правоотношения, налогоплательщик был свободен в выборе и поэтому должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений, с учетом косвенного характера НДС.

Предпринимательская деятельность в силу статьи 2 ГК РФ осуществляется на свой риск, поэтому лицо должно проявить достаточную осмотрительность и проверить правоспособность контрагента. Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не должны приводить к необоснованным выплатам из федерального бюджета.

Налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставления обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

При этом осторожность и осмотрительность не может заключаться только в формальной проверке наличия государственной регистрации юридического лица и истребовании учредительных документов, поскольку указанная информация не позволяет установить деловую репутацию контрагента.

Факт регистрации спорных контрагентов в качестве юридических лиц не подтверждает факт реального осуществления спорных хозяйственных операций между обществом и спорными контрагентами.

Согласно Постановлению N 53 проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только проверку его правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, но и личности лица, выступающего от имени юридического лица, а также соответствующих полномочий на совершение юридически значимых действий, подтвержденных удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью.

Лица, действующие исходя из соблюдения принципа разумного предпринимательского риска, с надлежащей степенью осмотрительности и в соответствии с обычаями делового оборота не осуществившие проверку правоспособности юридических лиц и полномочий представителей данных юридических лиц, не удостоверившиеся в достоверности представленных ими или составленных с их участием первичных бухгалтерских документов, служащих основанием для предъявления НДС к вычету, в силу абзаца 3 статьи 2 ГК РФ несут риск наступления неблагоприятных последствий, вызванных ненадлежащим исполнением данных действий.

В данном случае, как следует из материалов дела, вступая во взаимоотношения со спорными контрагентами общество не приняло мер по проверке личностей руководителей организаций, тем самым не проявило осторожность и осмотрительность при выборе контрагентов, не установило наличие возможностей у контрагентов выполнить работы, оказать услуги, осуществить поставки.

Так, из протокола комиссии от 20.05.2011 б/н, на который сослался руководитель ООО "Мастер", обосновывая выбор в качестве контрагента ООО ТД СпецСтройТехника" следует, что обществу было известно об отсутствии у контрагента допуска на выполнение строительно-монтажных работ.

Обоснование обществом мотивов привлечения ООО "СК Имхотеп" для осуществления хозяйственных операций предложением выгодной стоимости работ (протокол допроса руководителя ООО "Мастер" Нахмедова М.Р. от 17.02.2014 N 13-20/12) не освобождает налогоплательщика от необходимости проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов.

Таким образом, доказательств проявления в отношении контрагентов должной осмотрительности с учетом указанных обстоятельств обществом не представлено, а материалы дела свидетельствуют об обратном.

Оценив в совокупности установленные в ходе судебного разбирательства обстоятельства, подтвержденные материалами дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что ООО "Мастер" при предъявлении к вычету НДС по сделкам с ООО "СК Имхотеп", ООО "Импульс", ООО "ТМ Лоджистик", ООО "Борус", ООО "ТД СпецСтройТехника", ООО "Импульс", ООО "ПромСервис", ООО "ПромСеть" и ООО "СК Роса" действовало в целях получения необоснованной налоговой выгоды, не проявив должной осмотрительности, характерной для добросовестного участника налоговых отношений, в связи с чем заявленные им вычеты по НДС в размере 33 517 947 руб. не могут быть приняты в целях налогообложения.

При изложенных обстоятельствах оспариваемое решение инспекции в части доначисления сумм НДС соответствует закону и не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Статьей 75 НК РФ предусмотрено, что пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Учитывая изложенные выше выводы о неправомерности действий общества по уменьшению размера своих реальных налоговых обязательств по НДС за 2011-2012 годы, суд апелляционной инстанции считает законным и обоснованным оспариваемое решение инспекции от 30.09.2014 N 13-20/12392 также и в части начисления соответствующих сумм пеней и штрафа за неполную уплату НДС (с учетом снижения судом размера штрафных санкций, о чем при рассмотрении дела судом апелляционной инстанции возражений сторонами не заявлено).

Таким образом, арбитражным судом первой инстанции обстоятельства спора исследованы всесторонне и полно, нормы материального и процессуального права применены правильно, выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Основания для переоценки обстоятельств, правильно установленных судом первой инстанции, у апелляционного суда, располагающего такими же доказательствами по делу, что и суд первой инстанции, отсутствуют.

Доказательств наличия обстоятельств, позволяющих суду при рассмотрении настоящего дела оценить обстоятельства дела иным образом, обществом не представлено.

С учетом изложенного, судебная коллегия не находит оснований для отмены либо изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе относится на ее заявителя.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Камчатского края от 07.08.2015 по делу N А24-294/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Камчатского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

В.В. Рубанова

Судьи

Л.А. Бессчасная Т.А. Солохина