Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2015 г. N 17АП-13015/15 (ключевые темы: неотделимые улучшения - переустройство - капитальный ремонт - склад - протокол допроса) (подтверждено кассацией)

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2015 г. N 17АП-13015/15

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 21 января 2016 г. N Ф09-11342/15 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Пермь

26 октября 2015 г.

Дело N А71-3045/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 22 октября 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 октября 2015 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Савельевой Н. М.,

судей Васевой Е.Е., Гуляковой Г.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Горбуновой Л.Д.,

при участии:

от заявителя индивидуального предпринимателя Радионовой Ирины Александровны (ОГРНИП 304183116100132, ИНН 183105873587) - Николаева Лариса Игоревна, доверенность от 12.01.2015;

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041804000105, ИНН 1834030163) - Ильясова Гульнара Амировна, доверенность от 12.01.2015 N 5; Телицина Надежда Александровна, доверенность от 14.01.2015 N 11; Хабибуллин Марат Марселевич, доверенность от 14.01.2015 N 8,

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя индивидуального предпринимателя Радионовой Ирины Александровны

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 31 июля 2015 года

по делу N А71-3045/2015

принятое судьей Е.А. Бушуевой

по заявлению индивидуального предпринимателя Радионовой Ирины Александровны

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Удмуртской Республике

о признании ненормативного акта недействительным,

установил:

ИП Радионова И.А. (далее - заявитель) обратилась в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган) от 30.09.2014 N 13-1-11/143.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 31 июля 2015 года заявленные требования удовлетворены частично: решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 126 998 руб., налога на добавленную стоимость в размере 190 194 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций.

Не согласившись с указанным судебным актом в части, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В апелляционной жалобе ее заявитель указывает на то, что налог на доходы физических лиц доначислен необоснованно, поскольку материалами дела подтверждено, что фактически выполненные работы являются капитальным ремонтом, а не реконструкцией здания - проект реконструкции не составлялся, назначение здания и его технические характеристики не изменились. НДС не подлежал исчислению со стоимости переданных арендодателю неотделимых улучшений, поскольку они переданы безвозмездно: 1) выводы суда являются противоречивыми, поскольку по адресу: ул. К. Маркса суд согласился с доводами налогоплательщика, хотя доводы были аналогичны и по ул. Вот. Шоссе; решение ИФНС и решение суда содержат разные обоснования вывода о наличии признаков реконструкции, ИНФС ссылается на изменение технических характеристик и назначения здания, а суд исходил из изменения показателей и характеристик производства; вопрос анализа технико-экономических показателей относится к экономической науке, однако, экономическая экспертиза не производилась, экспертная организация АНО "УРЦЦС" данные вопросы также не исследовала, осмотр склада не проводила; заявитель представил доказательства, свидетельствующие об отсутствии признаков реконструкции и изменения технических показателей: заключение ООО "Независимая экспертиза", которым установлено, что выполненные работы относятся к капительному ремонту; свидетельские показания не являются надлежащими доказательствами, поскольку, протоколы допросов не содержат необходимой информации для вывода о реконструкции; налоговым органом судом были нарушены требования ст. 101 НК РФ, поскольку факты, которые исследовались судом, не были отражены в решении инспекции; согласно техническому паспорту 2010 г. здание склада было оборудовано инженерными системами (вентиляция, водоснабжение, отопление, электроэнергия), то есть необходимыми системами для возможности его эксплуатации; при отсутствии проекта реконструкции, улучшения являются капитальным ремонтом; 2) суд неверно истолковал ст. 38, 39, 146 НК РФ, что привело к тому, что арендатор, который добавленную стоимость не создает, вынужден уплатить НДС со всей стоимости выполненных работ, при том, что компенсация стоимости работ и соответствующая оплата НДС арендодателем не произведена, что приведет к неосновательному обогащению бюджета; по настоящему делу неотделимые улучшения переданы без компенсации их стоимости, то есть они не считаются переданными, поскольку произведены арендатором для использования в своей хозяйственной деятельности; отсутствует источник для уплаты НДС в бюджет; при передаче арендодателю неотделимых улучшений передается неделимая вещь, а право собственности на объект недвижимости, в котором произведены улучшения, у арендатора не возникает, то есть отсутствует сам объект обложения НДС; работы были направлены на поддержание имущества в надлежащем техническом состоянии в личных целях арендатора, то есть не являются капитальными вложениями.

Представитель заявителя заявил ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов: копии запроса, копии свидетельства, копии акта.

Представитель заинтересованного лица возражает против удовлетворения ходатайства.

Ходатайство рассмотрено и удовлетворено судом апелляционной инстанции, поскольку указанные доказательства имеют существенное значение для правильного, полного и всестороннего разрешения настоящего спора, вынесения законного и обоснованного судебного акта.

Представитель заявителя в судебном заседании доводы жалобы поддержал, просит решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители заинтересованного лица в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции считают законным и обоснованным, просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя, по результатам которой составлен акт проверки от 28.08.2014 N 13-1-11/71 и принято оспариваемое решение.

Указанным решением заявителю доначислены 16 684 500 руб. налога на доходы физических лиц, 24 961 936 руб. налога на добавленную стоимость, пени в общей сумме 4 878 451,12 руб., штрафа в общей сумме 4 878 451 руб.

Решением вышестоящего налогового органа - Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 05.01.2015 N 06-07/00002 решение инспекции отменено в части привлечения к ответственности с уменьшением штрафа до 2 439 225,56 руб., в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Несогласие заявителя с решением инспекции послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные требования.

Заявитель апелляционной жалобы оспаривает выводы суда первой инстанции, ссылаясь на то, что налог на доходы физических лиц доначислен необоснованно, поскольку материалами дела подтверждено, что фактически выполненные работы являются капитальным ремонтом, а не реконструкцией здания - проект реконструкции не составлялся, назначение здания и его технические характеристики не изменились. НДС не подлежал исчислению со стоимости переданных арендодателю неотделимых улучшений, поскольку они переданы безвозмездно.

Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и не подлежат удовлетворению в связи со следующим.

В проверяемых периодах 2011-2013 годов ИП Радионова И.А. являлась плательщиком налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

В соответствии с п. 1 ст. 221 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В силу статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества" под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

На основании статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Из изложенных норм следует, что затраты на ремонтные работы подлежат включению в расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, а затраты на реконструкцию учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через амортизацию.

Согласно статье 257 НК РФ в целях налогообложения реконструкцией является переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Из указанной нормы следует, что в целях налогообложения для признания строительных работ реконструкцией недостаточно установить, что налогоплательщиком произведено переустройство объектов основных средств. Такое переустройство с тем, чтобы оно было признано реконструкцией, должно быть связано с совершенствованием производства и повышением технико-экономических показателей производства, а также такое переустройство должно осуществляться по проекту реконструкции и в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Основанием для вынесения решения в данной части послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщиком была осуществлена реконструкция здания склада, а не его капитальный ремонт, в связи с чем, налоговая база по НДФЛ неправомерно занижена на сумму затрат по проведению ремонтных работ, тогда как налоговая база подлежала уменьшению на суммы амортизационных отчислений.

Судом первой инстанции установлено, и из материалов дела следует, что ИП Радионовой И.А. учтены в книгах учета доходов и расходов и в налоговых декларациях по НДФЛ за 2011 -2012 гг. в качестве прочих расходов и признаны для целей налогообложения в размере фактических затрат расходы по выполненным работам в арендуемом здании по адресу: г.Ижевск, ул. Воткинское шоссе, 170.

В подтверждение произведенных расходов в указанной сумме заявителем в ходе выездной налоговой проверки представлены договоры, счета-фактуры, акты приемки выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, технические паспорта.

ИП Радионова И.А. на основании договора аренды недвижимого имущества б/н от 27.12.2010 арендовала у ООО "Иж-Инвест" нежилое помещение по адресу: г. Ижевск, ул. Воткинское шоссе, 170 (т.4 л.д.16-17).

В соответствии с п. 2.2.8 указанного договора в период действия настоящего договора арендатор обязуется за свой счет произвести в арендуемом имуществе перестройки и улучшения на сумму не менее 10 000 000 руб., без последующего возмещения стоимости неотделимых улучшений со стороны арендодателя. За счет арендатора планируется проведение капитального ремонта здания главного магазина под склад для хранения товаров, включающий в себя подъем уровня пола с применением специальных материалов, монтаж шлюзов для грузовых автомобилей, установка системы климат-контроля, утепление, замена окон на пластиковые, замена ворот на автоматические, ремонт и подключение инженерных коммуникаций.

Дополнительным соглашением от 01.08.2011 договор аренды недвижимого имущества от 27.12.2010 дополнен пунктом 2.1.18: "Арендатор обязуется за свой счет выполнить капитальный ремонт арендуемого объекта недвижимости. В процессе капитального ремонта планируется замена оконных конструкций, ремонт крыши, пола, фасадов, демонтаж и устройство антресолей, устройство стен, перегородок, включая чистовую отделку, монтаж ворот, ремонт коммуникаций (отопление, электроснабжение, водоснабжение, водоотведение, вентиляции, кондиционирование), установка систем охранной, пожарной сигнализаций и систем пожаротушения, пристрой и установка котельной. Указанные работы по капитальному ремонту являются неотделимыми улучшениями арендуемого объекта недвижимости, которые не возмещаются Арендодателем Арендатору по окончании срока действия договора как при окончании срока его действия, так и при его досрочном расторжении" (т.4 л.д.18).

Согласно Выписке из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним о переходе прав на объект недвижимого имущества от 14.02.2011 N 01/010/2011-737 арендованное ИП Радионовой И.А. помещение - здание главного магазина, назначение - нежилое, изначально принадлежало ОАО "Бумагоделательного машиностроения" на основании Плана приватизации от 26.03.1993, о чем было выдано Свидетельство о праве собственности от 26.02.2004 N18-01/26-6/2004-279. Год постройки здания - 1964, назначение здания - складское (т.3 л.д.29-30).

ООО "Иж-Инвест" указанное здание приобретено 22.11.2010 у ООО "Центр коммерческой аренды" на основании договора купли-продажи N 01/125/2010-091.

На момент приобретения и сдачи ИП Радионовой И.А. в аренду здание находилось в непригодном для осуществления деятельности состоянии (стр.13-15 оспариваемого решения), что подтверждается: 1) протоколом допроса Минникеевой А.Р. от 21.08.2014 N 13-1-11/021/1 (доверенное лицо Радионовой И.А.): "здание до начала работ было непригодным для хранения продуктов питания" (т.2, л.д. 44-47); 2) протоколом допроса Васильевой О.В. от 15.08.2014 N 13-1-11/015/1 (управляющая ООО "Логистический комплекс"): "изначально здание не функционировало" (т.2 л.д. 49-510); 3) протоколом допроса Пчельникова И.Г. от 25.08.2014 N13-1-11/025/1 (инженер-архитектор ООО "Перспектива"): "внутри здания было пустое помещение, а также мостовые краны в количестве 3 шт., которые предполагалось демонтировать" (т.2 л.д. 53-57); 4) протоколом допроса Мирзахановой О.С. от 25.08.2014 N 13-1-11/026/1 (инженер ООО "Перспектива"): "внутри здания было пустое помещение, а также установлены мостовые краны в количестве 3 шт., которые в дальнейшем предполагалось демонтировать" (т.2 л.д. 109-114); 5) протоколом осмотра от 06.04.2011, в ходе которого установлено, что здание - пустующее, станков и оборудования нет (т.3 л.д. 27); 6) протоколом допроса Докукиной Е.А. от 15.04.2011 N1 (бухгалтер ООО "Иж-Инвест"): "сначала мы должны произвести реконструкцию здания, модернизацию" (т.3 л.д. 25-26); 7) техническим отчетом N12/11-ОБ от 09.04.2011 ООО "Перспектива" по обследованию здания главного магазина 2011 год: "стропильные балки и кровля здания находятся в ограниченно-работоспособном состоянии" (т.2 л.д. 58-107).

В результате спорных работ произошли следующие изменения (ст.20-21 оспариваемого решения): в здании проведен демонтаж 670,7 кв.м. антресолей, возведены новые стены капитального характера из кирпича (согласно проекту ООО "Перспектива", кладка стен по договору с ООО "ЛимбС" от 10.08.2011 N 4/11 (т.5 л.д. 119-121); в здании изменилось количество помещений: вместо 41 помещения и 4 антресолей появилось 22 помещения на этаже 1, 17 помещений на этаже 2, дополнительно построены 2 помещения котельной (этаж 1 литера КЗ) общей площадью 48,8 кв.м., построена трансформаторная подстанция, включающая в себя 4 помещения (этаж 1 литера Т2) общей площадью 64,2 кв.м.; появились новые помещения: помещение зарядных устройств 63,8 кв.м., помещение для пресса макулатуры 16,3 кв.м., насосная 19,4 кв.м., комната приема пищи 19,2 кв.м., 2 помещения МОП, помещение сушки 1,3 кв.м., душевая 6,8 кв.м., гардероб 32,2 кв.м., лестничная клетка 8,7 кв.м., административное помещение 20,1 кв.м., помещение водителей 36,8 кв.м., охраны 14,3 кв.м.; вместо 3 санузлов появилось 6 санузлов на 1 этаже и 3 санузла на 2 этаже; после возведения новых стен из кирпича появился 2 этаж площадью 292 кв.м., на котором расположены 17 помещений: помещение сушки 12,5 кв.м, комната приема пищи 23,1 кв.м, коридор 33,6 кв.м, лестничная клетка 15,9 кв.м, 3 санузла, гардероб 32,5 кв.м, помещение МОП 3,6 кв.м, душевая 8,5 кв.м, гардероб 33,9 кв.м; появился административно-бытовой корпус из 2х этажей, в котором размещены раздевалки, душевые, санузлы, комнаты отдыха и приема пищи, сушилки и т.д. (договор подряда с ООО "МаКон" от 14.02.2012 N 05-ОБ/12(т.6 л.д.29-32); возведена примыкающая к зданию главного магазина котельная из блоков площадью 48,8 кв.м, к которой подведены сети газоснабжения, водоснабжения и канализации по договору с ООО "Буммаш-Теплосервис", счет-фактура N 13 от 03.04.2012, строительство водогрейной газовой котельной и наружного газопровода высокого давления выполнено на основании проекта ООО "ТГВПроектМонтаж" по договору от 30.01.2012 N1202/01; на объекте смонтирован индивидуальный тепловой пункт по договору с ООО СК "Водолей" от 18.04.2012 N 13ю-2012, проведены работы по теплоснабжению приточных установок по договору от 28.02.2012 N 06ю-2012 (т.6 л.д. 126-138); вместо 2 входных ворот для въезда в здание смонтировано 19 автоматических ворот для разгрузки/погрузки товаров, позволяющих единовременно обслуживать 19 автомобилей (счет-фактура ООО "Восход" от 01.12.2011 N 68 - т.7 л.д. 92), произведен монтаж системы воздушного отопления склада по договору с ООО СК "Водолей" от 02.09.2011 N44 ОБ/11-25ю-2011; снаружи к зданию склада пристроена трансформаторная подстанция площадью 64,2 кв.м - залита монолитная плита фундамента, выполнена кирпичная кладка стен (по договору с ООО "Лимб С" от 10.08.2011 N 4/11 доп.соглашение N3 (т.5 л.д. 124); снаружи здания склада смонтирована крытая стоянка под грузовые автомобили по договору с ООО "Рельеф" по счету-фактуре от 24.11.2011 N 275 (т.7 л.д. 3-30); выполнено ограждение территории склада забором из профнастила по договору с ООО "Рельеф" от 05.09.2011 N 30.10.11/6; проведены работы по благоустройству территории здания, заезда к складу по договору с ООО "Рельеф" от 22/09/11/6 от 12.09.2011; расширены подъездные пути к зданию склада, расширена проезжая часть по ул. В. Шоссе, 170 по договору с ООО "Рельеф" по с/ф от 24.11.2011 N 276; демонтированы железнодорожные подъездные пути в здании склада (технический паспорт от 09.06.2012).

В здании проведены следующие работы: 1) осуществлена прокладка новых сетей электроснабжения, установлено электросиловое оборудование (трансформаторы, счетчики, блок управления, пост управления, распределительные щиты), проведены сети АСКУЭ (Автоматизированная Система Коммерческого Учета Энергоресурсов), смонтировано наружное электроснабжение (по договорам подряда от 01.09.2011 N 38/11, от 26.10.2011 N 27-11, от 23.07.2012 N 42/12, от 31.08.2011 N 35/11, от 01.09.2011 N 22/1-11 от 20.06.2012 N 31/12, от 12.11.2012 N 55/12, от 15.10.2012 N 56/12 с ООО "Центр-Строй" с учетом дополнительных соглашений к договорам подряда (т.4 л.д.49-104); 2) осуществлена замена внутренних систем водопровода, отопления и канализации - демонтированы чугунные канализационные трубы, проложен трубопровод из полиэтиленовых труб высокой плотности по договору подряда с ООО "Русь-Строй" от 15.02.2012 N ДП4/12, от 27.06.2012 N ДП11/12; проведен монтаж систем ХВС, ГВС и приборов учета, демонтаж системы отопления по договору с ООО СК "Водолей" от 28.02.2012 N 06ю-2012 (т.6 126-130); 3) смонтировано оборудование систем кондиционирования - установлены мультизональные сплит-системы в количестве 19 внутренних блоков и 6 внешних по договору подряда с ООО ЗВЗ "Грин" от 15.03.2012 N 30, от 30.08.2012 N 113 (т.7 л.д. 1-2); 4) смонтирована система вентиляции - установлены приточная и вытяжная установки, воздухораспределитель, воздуховоды по договору с ООО ЗВЗ "Грин" от 22.11.2011 N 90; 5) проведена реконструкция пожарного водопровода по договору подряда N ДП14/12 от 27.08.2012; 6) смонтированы охранно-пожарная сигнализация и система оповещения о пожаре - установлены извещатели пожарные, дымовые охранные, источники бесперебойного питания по договору с ЗАО "Уралспецавтоматика" от 02.02.2012 N 145 (т.7 л.д. 48-53); 7) смонтирована система автоматического пожаротушения по договору с ЗАО "Уралспецавтоматика" от 27.09.2011 N 231, от 03.11.2011 N 289; 8) в здании установлена система видеонаблюдения и охранной сигнализации (по договору с ООО "Технические средства безопасности" товарные накладные N261, 262, 263 от 16.07.2012); 9) смонтированы внутренние сети ливневой канализации склада по договору с ООО СК "Водолей" от 02.09.2011 N ОБ/11-27ю-2011; 10) в здании проведены работы по огнезащитной обработке металлических конструкций связующих элементов колонн и связующих элементов потолочного перекрытия 2 этажа АБК и лестничного марша с площадками по договору с ЗАО "Уралспецавтоматика" от 18.01.2012 N 114, от 27.03.2012 N 245 (т.7 л.д. 44-48); 11) полы в здании склада выполнены из силового бетона с упрочненным верхним слоем для выдерживания больших нагрузок по договору с ООО "Промтех" от 12.09.2011 N 01/09/2011 (т.7 л.д. 85-91); 12) 19 подъездных путей (автоматических ворот) оборудованы уравнительными платформами с выдвижной аппарелью, что облегчает процесс погрузки/разгрузки грузовых автомобилей (по договору с ООО "Восход" от 12.10.2011 N 22); 13) в здании смонтированы стеллажные системы по всему периметру и высоте здания, что позволило увеличить количество хранящегося в здании склада товара (договоры с ООО "Булат" от 16.03.2012 N Б-007, от 06.07.2012 N Б-012, от 24.06.2013 N 046/13 (т.7 л.д. 31-33).

Также в здании проведены работы по уменьшению тепловых потерь: установлены воздушные завесы в здании склада по договору с ООО СК "Водолей" от 28.02.2012 N 06ю-2012 (т.6 л.д.126-130); с наружной стороны здания проведены работы по теплоизоляции по договору с ООО "МаКон" от 01.10.2011 N 50-ОБ/114 (т.6 л.д. 45-109); в целях теплосбережения заложены имеющиеся в здании оконные проемы, оставлено только необходимое по СНиП количество, с установкой тепло-сберегающих оконных конструкций (согласно Заданию на проектирование, а также согласно договорам с ООО "Лимб С" от 10.08.2011 N 4/11 локальная смета N1 (т.5 л.д. 119-121); проведен демонтаж кровли с устройством новой с применением современных теплоизоляционных материалов по договору с ООО "МаКон" от 03.08.2011 N 44-ОБ/11; в здании склада смонтирована система теплых полов по договору с ООО "МаКон" от 21.02.2012 N2-ИС/12.

Таким образом, совершенствование производства выражается в появлении у здания новых функциональных систем: энергоснабжения, систем АСКУЭ, вентиляции, кондиционирования, охранно-пожарной сигнализации, видеонаблюдения, автоматического пожаротушения, теплосбережения и пр.

Повышение технико-экономических показателей производства выражается в том, что увеличилось количество ворот для погрузки-разгрузки автотранспорта до 19 подъездов, что позволяет исключить простои транспорта при погрузке-выгрузке, а также соблюдать температурный режим хранения продуктов, снизив время нахождения продуктов питания в пиковых температурных режимах.

Увеличение количества подъездных ворот и мест разгрузки повлияло на пропускную способность здания. До проведения работ на спорном объекте зона погрузки/выгрузки располагалась внутри здания. Так, согласно техническому паспорту от 09.06.2010 имелся один проем для въезда железнодорожного вагона вовнутрь склада. В процессе переустройства ж/д пути внутри здания были демонтированы, а места для погрузки/выгрузки оборудованы снаружи здания, на улице. В результате увеличилась площадь помещения, используемого для хранения товаров, то есть, фактически увеличилась функциональная зона для складирования товара.

О повышении технико-экономических показателей производства свидетельствует также изменение размера арендной платы. До проведения переустройства размер арендной платы для ИП Радионовой И.А. составлял 154 816 руб. в месяц. Размер арендной платы установлен дополнительным соглашением от 11.01.2011 к договору аренды от 27.12.2010 между ООО "Иж-Инвест" и ИП Радионовой И.А. После проведения работ был заключен новый договор с собственником помещения ООО "Логистический комплекс" от 01.07.2012, согласно которому размер арендной платы составил 300 000 руб. Таким образом, повышение качественных свойств объекта аренды повлияло на размер арендной платы.

На повышение технико-экономических показателей производства указывает также расширение номенклатуры продаваемой ИП Радионовой И.А. продукции (продуктов питания). Так, согласно ассортиментному перечню товара, реализуемого по ставке 10%, в 4 квартале 2011 года номенклатура товаров состояла из 431 позиции наименований товаров. Согласно ассортиментному перечню товара в 4 квартале 2012 года номенклатура товаров стала составлять 540 позиций наименований товаров, что на 25% больше чем за аналогичный период 2011 года. Таким образом, после начала эксплуатации спорного объекта увеличился номенклатурный ряд продаваемых товаров.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что спорные работы следует признать реконструкцией, поскольку в результате переустройства произошло совершенствование производства и повышение его технико-экономических показателей, с целью повышения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что согласно техническому паспорту 2010 г. здание склада было оборудовано инженерными системами (вентиляция, водоснабжение, отопление, электроэнергия), то есть необходимыми системами для возможности его эксплуатации, не принимается на основании следующего.

ИП Радионовой И.А. заключен дистрибьюторский договор N 2/2011 от 18.08.2011 с ООО "Азия Н". Согласно договора ООО "Азия Н" - Поставщик продает продукты питания, а ИП Радионова И.А. - Дистрибьютор покупает с целью реализации на территории РФ через сеть оптовых и розничных покупателей. В соответствии с п.9.3.3. договора Дистрибьютор обязан следовать требованиям Поставщика по складированию, обработке и хранению и транспортировке Товара согласно процедуре, установленной Поставщиком и прилагаемой в качестве Приложения N 3 к Договору.

Хранение товаров осуществляется в месте и способом, исключающим попадание прямого солнечного счета на товары (п.5 приложения N 3). Пунктом 6 Приложения N 3 предусмотрено сухое хранение: существующие условия, предотвращающие абсорбцию влаги из воздуха, температурный диапазон от +5 до +18 градусов по Цельсию, относительная влажность воздуха <75%.

Из п. 1.7. договора аренды от 27.12.2010 г., заключенного между ООО "Иж-Инвест" (арендодатель) и ИП Радионова И.А. (арендатор) следует, что для использования недвижимого имущества по назначению, необходимо произвести, в том числе, подключение инженерных коммуникаций.

Таким образом, в целях выполнения требований поставщиков кондитерской продукции по соблюдению температурного режима, режима влажности, освещенности и вентиляции были выполнены работы по установке сплит-систем, кондиционированию и вентиляции.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что заявитель представил доказательства, свидетельствующие об отсутствии признаков реконструкции и изменения технических показателей: заключение ООО "Независимая экспертиза", которым установлено, что выполненные работы относятся к капитальному ремонту, не принимаются на основании следующего.

Из представленных в ходе проверки ГУП УР "Удмуртский Республиканский центр технической инвентаризации и учета недвижимого имущества" технических паспортов на объект "Главный магазин по адресу: г. Ижевск, ул. Боткинское шоссе, 170, инв. N 40149" от 09.06.2010 года (Т.2 л.д. 137-153) и от 09.06.2012 (Т.З л.д. 2-23) следует, что в результате проведенных работ произошли следующие изменения: появился новый объект кадастрового учета - "Здание Склада по адресу г. Ижевск, Боткинское шоссе, 170, литер H1, КЗ, Т2, инв. N 40149", так как изначально спорный объект состоял из одного строения- самого здания (инвентарный номер 40149 лит.Н1), а согласно техпаспорта от 09.06.2012 в составе здания появились вновь созданные, примыкающие к основному зданию помещения: котельная и трансформаторная подстанция, обозначенные литерами КЗ и Т2. После проведения работ объекту присвоен инвентарный номер 40149 лит.Н1, КЗ, Т2.

Кроме того, изменилось количество этажей, пристроены лестничные клетки. Изменилась общая площадь, планировка, вдоль одной стороны здания устроены проемы для входных групп, в которые смонтированы автоматические ворота с подъездным механизмом, с тепловыми завесами в количестве 19 штук.

Таким образом, полученное ИП Радионовой И.А. по договору аренды от 27.12.2010 с ООО "Иж-Инвест" помещение изначально находилось в состоянии, непригодном для осуществления деятельности по хранению продуктов питания, поэтому целью проведения работ на спорном объекте являлось не только восстановление его прежней функциональной способности, но также придание данному объекту дополнительных качественных характеристик, отсутствовавших ранее в связи с необходимостью его использования для хранения пищевых продуктов.

Из заключения ООО "Независимая экспертиза" следует, что исследование документов о фактически выполненных на спорном объекте работах экспертами не производилось.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что свидетельские показания не являются надлежащими доказательствами, поскольку, протоколы допросов не содержат необходимой информации для вывода о реконструкции, не принимается, так как вывод о произведенной реконструкции здания суд первой инстанции сделал на основе оценки всех доказательств по делу в совокупности.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что решение ИФНС и решение суда содержат разные обоснования вывода о наличии признаков реконструкции, ИНФС ссылается на изменение технических характеристик и назначения здания, а суд исходил из изменения показателей и характеристик производства; инспекцией были нарушены требования ст. 101 НК РФ, поскольку факты, которые исследовались судом, не были отражены в решении инспекции, отклоняется, так как на стр. 15 абз. 3, стр. 16 абз.6, стр. 20 абз. 4 решения налогового органа содержатся выводы о том, что спорный объект до проведения переустройства не являлся помещением, предназначенным для хранения продуктов питания и не соответствовал требованиям к режиму хранения данных товаров; на стр. 17 абз.3 решения содержатся выводы об изменении технических характеристик и назначения арендованного помещения в результате проведенных работ; на стр. 62 абз.2, 4 решения налоговым органом сделан вывод, что выполненные работы являются реконструкцией, так как переустройство выполнено в целях улучшения качества и изменения номенклатуры продукции; переустройство связано с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей; переустройство осуществляется по проектным документам. Кроме того, выводы о произведенной реконструкции содержатся, в том числе, на стр. 13, 62, 64 решения налогового органа.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что вопрос анализа технико-экономических показателей относится к экономической науке, однако, экономическая экспертиза не производилась, экспертная организация АНО "УРЦЦС" данные вопросы также не исследовала, осмотр склада не проводила, отклоняется, поскольку материалами дела подтверждено, что здание изначально требовало изменения его технических характеристик, а из перечня произведенных работ следует, что арендуемое ИП Радионовой И.А. здание в результате выполненных работ из заброшенного склада сталелитейной продукции превратилось в современный логистический комплекс, совместивший в себе склад для продуктов питания и административно-бытовой комплекс, что свидетельствует об изменении технико-экономических показателей.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что при отсутствии проекта реконструкции, улучшения являются капительным ремонтом, не принимается, поскольку собственник спорного здания ООО "Иж-Инвест" заключило с ООО "Перспектива" договор о разработке рабочей документации по ремонту объекта "Главный магазин по адресу: г. Ижевск, ул. Боткинское шоссе, 170, инв. N 40149/Н1, литер Н1" от 27.04.2011 года. Из документации следует вывод необходимости проведения в данном помещении работ по улучшению его функциональных качеств для целей хранения в данном помещении продуктов питания. При подтверждении материалами дела всех признаков реконструкции здания, поименованных в Налоговом кодексе РФ для целей налогообложения, отсутствие проекта реконструкции - не является основанием для признания решения в части доначисления налога на прибыль - недействительным.

Довод заявителя жалобы о том, что стоимость расходов - 3 131 364 руб. налоговым органом необоснованно включена в стоимость выполненных работ на спорном объекте "Склад", в то время, как они относятся к иному объекту - "Торгово-офисный центр", подлежит отклонению, поскольку в период осуществления деятельности ИП Радионова И.А. арендовала только один объект недвижимости, расположенный по адресу: г. Ижевск, Воткинское шоссе, 170. Кроме того, работы на сумму 3 131 364 руб. были проведены в период с 29.05.2012 г. по 07.11.2012 г. (акты, счета-фактуры о выполненных работах), то есть до заключения договора аренды от 29.12.2012 г. с ООО "Логистический комплекс" объекта - "Торгово-офисный центр", расположенный по адресу: г.Ижевск, ул.Воткинское шоссе, 168а.

В отношении эпизода доначисления НДС судом первой инстанции установлено следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Пунктом 1 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога по соответствующей налоговой ставке, установленной статьей 164 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендодатель имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

На основании п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее оплаты или иного встречного предложения.

Учитывая, что ГК РФ не устанавливает какого-либо специального порядка получения согласия арендодателя на выполнение неотделимых улучшений, необходимо руководствоваться условиями договоров.

Согласно ст. 623 ГК РФ улучшения имущества, в том числе арендованного, могут быть отделимыми и неотделимыми. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора, который их внес, неотделимые изначально составляют собственность арендодателя - собственника объекта аренды.

Из изложенного следует, что законодательством предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения.

Основанием для вынесения решения налоговым органом в данной части послужили выводы о том, что в результате произведенных налогоплательщиком в здании работ были созданы неотделимые улучшения, которые были безвозмездно переданы арендодателю при расторжении договора аренды, данная операция является реализацией и подлежит обложению НДС, в связи с чем, на сумму стоимости работ за вычетом амортизации доначислен НДС.

Судом первой инстанции установлено, и из материалов дела следует, что ИП Радионова И.А. согласно договору аренды недвижимого имущества б/н от 27.12.2010 арендовала нежилое помещение по адресу: г. Ижевск, ул. Воткинское шоссе, 170.

В соответствии с условиями заключенных договоров аренды недвижимого имущества результаты работ по созданию неотделимых улучшений передаются арендатору по окончании срока действия договоров одновременно с возвратом арендуемых помещений, при этом арендодатель не производит компенсации арендатору стоимости созданных им в течение срока аренды неотделимых улучшений.

ИП Радионова И.Л. в 2011-2012 гг. произвела работы с привлечением третьих лиц на общую сумму 144 291 366,02 руб. без учета НДС, в результате которых созданы неотделимые улучшения арендуемого помещения, расположенного по адресу: г.Ижевск, Воткинское шоссе, 170.

По выполненным работам и материалам, приобретенным для выполнения работ вышеуказанного имущества налогоплательщиком, были заявлены налоговые вычеты, что подтверждается налоговыми декларациями по НДС, книгами покупок, счетами-фактурами, договорами.

Соглашением б/н от 01.07.2013 ИП Радионова И.А. и ООО "Логистический комплекс" 30.09.2013 расторгли договор аренды, ИП Радионова И.А. вернула недвижимое имущество по адресу: г. Ижевск, ул. Воткинское шоссе, 170 собственнику помещения по акту приема-передачи (возврата) нежилого помещения.

Принятые к учету неотделимые улучшения в соответствии с условиями договора по окончании срока аренды либо при досрочном расторжении договоров аренды становятся собственностью арендодателя.

По результатам проведенного допроса Минникеевой А.Р. (доверенное лицо ИП Радионовой И.Р.), анализа актов о приемке выполненных работ установлено, что арендованное имущество возвращено со всеми произведенными в него неотделимыми улучшениями.

По окончании срока действия договора аренды произведенные неотделимые улучшения переданы ИП Радионовой И.А. арендодателю на безвозмездной основе. В составе переданных улучшений находится налог на добавленную стоимость, по которому Радионовой И.А. применен вычет на сумму 23 млн.руб.

При передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения на безвозмездной основе, произведенных с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Таким образом, безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Указанный вывод согласуется с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что при передаче арендодателю неотделимых улучшений передается неделимая вещь, а право собственности на объект недвижимости, в котором произведены улучшения, у арендатора не возникает, то есть отсутствует сам объект обложения НДС, не принимается, поскольку учитывая, что безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества в целях главы 21 Налогового кодекса признается реализацией, неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действий договора аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что по настоящему делу неотделимые улучшения переданы без компенсации их стоимости, то есть они не считаются преданными, поскольку произведены арендатором для использования в своей хозяйственной деятельности, не может быть принят, поскольку согласно представленным на проверку соглашению о расторжении договора аренды б/н от 01.07.2013 года и акту приема-передачи (возврата) нежилого помещения к договору аренды недвижимого имущества от 01.07.2012 года ИП Радионова И.А. и ООО "Логистический комплекс" 30.09.2013 года расторгли договор аренды и ИП Радионова И.А. вернула недвижимое имущество по адресу: г. Ижевск, ул. Боткинское шоссе, 170 собственнику помещения.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что суд неверно истолковал ст. 38, 39, 146 НК РФ, что привело к тому, что арендатор, который добавленную стоимость не создает, вынужден уплатить НДС со всей стоимости выполненных работ, при том, что компенсация стоимости работ и соответствующая оплата НДС арендодателем не произведена, что приведет к неосновательному обогащению бюджета; отсутствует источник для уплаты НДС в бюджет, не принимаются, так как ИП Радионова И.А. в период проведения спорных работ по реконструкции склада, в соответствующие налоговые периоды заявила к вычету НДС в сумме 23 млн.руб., уплаченный ею в составе материалов и строительных работ с суммы 144 291 366,02 руб. Следовательно, сумма НДС, полученная в составе вычетов, подлежит уплате при отчуждении объекта.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что работы были направлены на поддержание имущества в надлежащем техническом состоянии в личных целях арендатора, то есть не являются капительными вложениями, не принимается, так как осуществление реконструкции спорного объема подтверждено материалами дела.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 31 июля 2015 года по делу N А71-3045/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Н.М. Савельева

Судьи

Е.Е. Васева Г.Н. Гулякова