Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 ноября 2015 г. N 18АП-11473/15

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 1 марта 2016 г. N Ф09-10308/15 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Челябинск

05 ноября 2015 г.

Дело N А47-3378/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 28 октября 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 ноября 2015 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.А.,

судей Кузнецова Ю.А., Костина В.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ефимовой Н.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 04.08.2015 по делу N А47-3378/2015 (судья Вернигорова О.А.),

В заседание приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Медногорский медно-серный комбинат" - Шапирова Е.П. (доверенность от 20.07.2015 N 10/93), Дроздов Д.В. (доверенность от 15.10.2015 N 10/120);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - Полякова О.П. (доверенность от 12.01.2015 N 03/01), Ткаченко Н.Ю. (доверенность от 12.01.2015 N 03/02).

Общество с ограниченной ответственностью "Медногорский медно-серный комбинат" (далее - заявитель, ООО "ММСК", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 23.01.2015 N 3 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2013 г. в размере 2 094 677 руб., пени по НДС в размере 71 865 руб., штрафа по НДС в размере 209 468 руб.

Решением суда от 04.08.2015 (резолютивная часть объявлена 30.07.2015) заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с вынесенным решением суда, инспекция обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить обжалуемый судебный акт с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Как указывает инспекция, в 4 квартале 2013 г. подрядчиком заявителя обществом с ограниченной ответственностью "Уралмедьсоюз" (далее - ООО "Уралмедьсоюз", подрядчик, контрагент) сумма НДС принята в размере, указанном в счетах-фактурах от 02.12.2013 N 39 и от 24.12.2013 N 59 в полном объеме, а заявителем сумма НДС восстановлена не полностью, а исходя из расчета 25% от суммы налога, предъявленной обществу при приобретении спорных работ. Признавая правомерность применения обществом такого порядка восстановления налога, суд пришел к выводу о том, что частичное восстановление НДС, исходя из условий гражданско-правовой сделки, не противоречит положениям подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), однако, по мнению инспекции, данный вывод суда основан на неверном толковании норм материального права. Применение для определения суммы налога, подлежащей восстановлению, арифметического расчета в виде пропорции между суммой договора и стоимостью авансов положениями главы 21 НК РФ не предусмотрено. Инспекция считает, что восстановление НДС, ранее принятого к вычету по авансам, пропорционально сумме, зачтенной в счет оплаты работ согласно условиям договоров, не предусмотрен порядком, установленным подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Сумма НДС, принятая к вычету по ранее перечисленным авансовым платежам, подлежала восстановлению в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ в том налоговом периоде, в котором осуществляется принятие выполненных работ (частично либо полностью).

В представленном на апелляционную жалобу отзыве налогоплательщик не согласился с доводами апелляционной жалобы, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представители налогового органа и общества поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей общества, приходит к выводу о наличии оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за 2012-2013 гг., о чем составлен акт от 09.12.2014 N 30 (т.1, л.д. 87-112).

По результатам материалов проверки, возражений налогоплательщика, при участии представителя общества, в отношении него инспекцией вынесено решение от 23.01.2015 N 3, которым обществу, в том числе, доначислены неуплаченный (излишне возмещенный) в 4 квартале 2013 г. НДС в сумме 2 094 677 руб., пени в сумме 71 865 руб. и штраф по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 209 468 руб. (т.1, л.д. 116-129).

Основанием для доначисления НДС, начисления соответствующих пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком в 4 квартале 2013 г. в нарушение подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса при восстановлении к уплате в бюджет сумм НДС, ранее заявленных к вычету по перечисленным подрядчику авансовым платежам, не полностью восстановлен НДС.

Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 26.03.2015 N 16-15/03519 решение инспекции оставлено без изменения.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился в суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу, что частичное восстановление НДС, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, исходя из условий гражданско-правовой сделки, не противоречит положениям подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ. В связи с чем, налогоплательщиком правомерно в проверяемом периоде восстанавливал к уплате в бюджет сумму НДС только с сумм аванса, фактически зачисленного в счет оплаты произведенных работ.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 143 НК РФ общество является плательщиком НДС.

На основании подп. 1 п. 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав.

Согласно п. 1, 12 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 налоговые вычеты. Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг).

В силу п. 9 ст. 172 Кодекса вычеты указанных сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Таким образом, положениями Кодекса предусмотрено право налогоплательщика-покупателя (заказчика) на применение налогового вычета по НДС с предварительной оплаты (авансовых платежей), перечисленных продавцу (исполнителю) при наличии счета-фактуры, документов, подтверждающих ее перечисление, а также договора, предусматривающего условие о предоплате.

Согласно подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса (в действующий в спорный период редакции) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Судом первой инстанции установлено, что налогоплательщиком (заказчиком) заключен договор подряда с ООО "Уралмедьсоюз" от 11.09.2012 N 05/12/УМС на выполнение буровых работ объемом 83 370 погонных метров, количество скважин - 68 штук с целью геологического изучения Еланского месторождения. В соответствии с условиями указанного договора подряда, буровые работы ведутся в течение длительного периода времени (начало выполнения работ - 01.01.2013, окончание работ - 25.07.2014). согласно протоколу соглашения о договорной цене стоимость работ, определенная сторонами договора, составила 544 246 863 руб. 30 коп.

Условиями договора на общество возложена обязанность по перечислению подрядчику аванса в размере 81 600 000 руб.

Платежным поручением от 01.03.2013 N 1170 подтверждается факт передачи аванса в размере 25 295 105 руб., в том числе НДС 3 858 575 руб.

Указанная сумма НДС обществом принята к вычету на основании пункта 12 статьи 171 НК РФ и выставленного ООО "Уралмедьсоюз" счета-фактуры от 04.03.2013 N АУМС000001.

Договором подряда предусмотрено, что перечисленная сумма аванса удерживается заказчиком при оплате выполненных работ в размере 25 % от стоимости оплачиваемых работ до полного погашения аванса (пункт 5.1 договора подряда). Пунктами 4.2, 5.2 договора и графика выполнения и финансирования буровых работ предусмотрено ежемесячное актирование и оплата стоимости работ. Согласно пункту 4.3 в отношении каждого ежемесячного акта сдачи-приемки работ, предусматривалось оформление отдельного счета-фактуры. По пункту 5.2 договора окончательная оплата работ производится после фактического выполнения работ на основании ежемесячных актов сдачи-приемки выполненных работ.

В декабре 2013 г. ООО "Уралмедьсоюз" и заявителем был подписан акт от 24.12.2013 N 2 сдачи-приемки выполненных работ по договору от 11.09.2012 N 05/12/УМС на приемку работ по бурению скважин в объеме 1 954 погонных метра. Согласно данному акту стоимость выполненных ООО "Уралмедьсоюз" работ составила 12 755 887 руб. 86 коп. (в том числе НДС - 1 945 813 руб. 40 коп.). В адрес общества подрядной организацией ООО "Уралмедьсоюз", в том же периоде был выставлен счет-фактура от 24.12.2013 N 59 на бурение скважин в объеме 1 954 погонных метра на общую сумму 12 755 887 руб. (в том числе НДС -1 945 813 руб. 40 коп.).

Также в декабре 2013 г., подрядной организацией ООО "Уралмедьсоюз" и обществом подписан акт от 02.12.2013 N 1 сдачи-приемки выполненных работ по договору от 11.09.2012 N 05/12/УМС на мобилизацию оборудования. Стоимость выполненных работ по мобилизации оборудования составила 5 553 134 руб. (в том числе НДС - 847 088 руб. 24 коп.) и ООО "Уралмедьсоюз" выставлена счет-фактура от 02.12.2013 N 39 на аналогичную сумму.

Таким образом, суммы налоговых вычетов по спорным работам (услугам) в декабре 2013 г. составили - 2 792 901 руб. 46 коп., которые, руководствуясь положениями статей 171 и 172 НК РФ, приняты обществом к вычету в целях исчисления НДС за 4 квартал 2013 г.

Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что в соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ, на основании выставленного ООО "Уралмедьсоюз" счета-фактуры от 04.03.2013 N АУМС000001 на сумму авансового платежа общество приняло к вычету НДС в сумме 3 858 575 руб. (25 295 105 *18/118) аванса выданного в книге покупок за 1 квартал 2013 г., строка 24.

При этом обществом при принятии выполненных работ восстановлен НДС, ранее принятый к вычету по авансу, пропорционально сумме, зачтенной в счет оплаты каждого счета-фактуры за выполненные работы, тогда как в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановление суммы НДС, ранее принятого к вычету на основании пункта 12 статьи 171 НК РФ с перечисленных авансовых платежей, должно быть произведено в том объеме (2 792 902 руб.), в котором у общества возникло право на вычет суммы НДС по приобретенным работам. В книге продаж за 4 квартал 2013 г. обществом по счету-фактуре от 04.03.2013 N АУМС000001 восстановлен НДС частично, в размере 698 225 (2 792 902 х 25%) руб. из расчета 25 % от суммы налога, предъявленного подрядчиком в счетах-фактурах за выполненные работы. В результате общество в 4 квартале 2013 г. занизило сумму восстановленного НДС, ранее принятого к вычету с аванса выданного, в размере 2 094 677 руб. (2 792 902 - 698 225).

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества, пришел к выводу, что частичное восстановление НДС, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, исходя из условий гражданско-правовой сделки, не противоречит положениям подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ

Между тем судом первой инстанции не учтено, что восстановление НДС, ранее принятого к вычету по авансам, пропорционально сумме, зачтенной в счет оплаты работ согласно условиям договоров, противоречит порядку, установленному подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса, согласно которому восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, предусмотренном Кодексом, и в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, условия гражданско-правового договора о зачете авансовых платежей не влияют на порядок восстановления НДС, предусмотренный налоговым законодательством.

Данная позиция отражена в постановлениях Арбитражного суда Уральского округа от 22.01.2015 по делу N А34-547/2014, от 31.01.2014 по делу N А07-4617/2013.

Кроме того, примененный обществом порядок восстановления НДС противоречит правовой природе НДС, как косвенного налога, при которой обязанность продавца по исчислению налога от суммы реализации товаров (работ, услуг) корреспондируется с правом покупателя на применение налогового вычета по НДС при приобретении этих товаров (работ, услуг). Одновременно право продавца на вычет НДС, уплаченного с полученных авансов при реализации товаров (работ, услуг) корреспондируется с обязанностью покупателя восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по авансовым платежам. При этом данная обязанность должна быть реализована в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузки.

В ходе проверки инспекцией установлено, что контрагент налогоплательщика - ООО "Уралмедьсоюз" в книге продаж за 4 квартал 2013 г. начислил НДС в размере 2 792 901,64 руб. (т.2, л.д.45). Зачет аванса отражен подрядчиком в карточке по счету бухгалтерского учета 62 за 4 квартал 2013 г. (т.2, л.д.50-51) в общей сумме 18 309 021,86 руб. НДС, начисленный в 1 квартале 2013 г., при получении аванса от заявителя, предъявлен к вычету в 4 квартале 2013 г. в размере 2 792 901,64 руб., что отражено контрагентом в книге покупок (т.2, л.д.66).

Таким образом, в указанной ситуации в 4 квартале 2013 г. подрядчиком сумма НДС принята к вычету в размере, указанном в счетах-фактурах от 02.12.2013 N 39 и от 24.12.2013 N 59 в полном объеме, а заявителем сумма НДС восстановлена не полностью, а исходя из расчета 25% от суммы налога, предъявленной обществу при приобретении спорных работ. Указанное обстоятельство свидетельствует об отсутствии "зеркального" отражения сумм НДС подрядчиком и заявителем.

Кроме того, акты о сдачи-приемки выполненных работ N 1 от 02.12.2013, N 2 от 24.12.2013 (т.2, л.д.48-49), подписанные обеими сторонами, подтверждают, что подрядчик выполнил, а заказчик принял объем работ на сумму 18 309 021,86 руб., в том числе НДС в сумме 2 792 901,64 руб. Из акта N 1 от 02.12.2013 следует, что подрядчиком зачет аванса произведен полностью на сумму выполненных работ в размере 5 553 134 руб., в том числе НДС в сумме 847 088,74 руб. Факт принятия работ в полном объеме подтверждается также подписанным заявителем и подрядчиком актом сверки взаимных расчетов за 2013 г. (т.2, л.д.67).

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что восстановление суммы НДС должно быть произведено заявителем в том объеме, в котором суммы НДС по приобретенным работ подлежат у него вычету в указанном налоговом периоде и указаны в счетах-фактурах подрядчика. В рассматриваемом случае в сумме 2 792 901,64 (847 088,24 + 1 945 813,40) руб.

Ссылки общества на изменения, внесенные в подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям" (далее - Закон N238-ФЗ), не могут быть приняты во внимание, поскольку в спорный период не действовали. Кроме того, указанные изменения произвели уточнения правила восстановления налога, исходя из условий гражданско-правовой сделки, и не изменили порядок восстановления налога.

С учетом изложенного, восстановление НДС пропорционально предусмотренной гражданско-правовой сделкой сумме аванса в рассматриваемом случае не соответствует требованиям подп. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса.

Ссылки налогоплательщика в дополнениях к отзыву на нарушения инспекцией процедуры привлечения к налоговой ответственности, а именно непредставление налоговым органом к акту выездной проверки книги покупок, налоговой декларации ООО "Уралмедьсоюз", судом апелляционной инстанции отклоняются с учетом положений п. 68 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Такого рода доводы могут быть приняты судом во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган. Однако, как усматривается из материалов дела, при апелляционном обжаловании решения инспекции доводов о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки ООО "ММСК" не заявлялось. Кроме того, данные доводы не заявлялись и в суде первой инстанции.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение инспекции от 23.01.2015 N 3 в оспариваемой части является законным, доначисление НДС в размере 2 094 677 руб. (2 792 902 - 698 225), соответствующие суммы пени и штрафа произведено правомерно. Заявленные налогоплательщиком требования удовлетворению не подлежат.

Поскольку судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, что повлекло принятие неправильного судебного акта, решение суда первой инстанции на основании п.4 ч.1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отмене, апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению.

Расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя в соответствии с требованиями ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области удовлетворить, решение Арбитражного суда Оренбургской области от 04.08.2015 по делу N А47-3378/2015 отменить.

В удовлетворении заявленных требований обществу с ограниченной ответственностью "Медногорский медно-серный комбинат" - отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Иванова

Судьи

Ю.А. Кузнецов В.Ю. Костин