Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 2 ноября 2015 г. N 09АП-43270/15

город Москва

02 ноября 2015 г.

Дело N А40-169298/14

Резолютивная часть постановления объявлена 26 октября 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 02 ноября 2015 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи В.Я. Голобородько

судей О.Г. Мишакова, М.С. Сафроновой

при ведении протокола судебного заседания секретарем К.В. Дюдюшевой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 49 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.07.2015

по делу N А40-169298/14, вынесенное судьей Ю.Ю. Лакоба

по заявлению ООО "Порше центр Москва"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 49 по г. Москве

о признании недействительным ненормативного акта

при участии в судебном заседании:

от МИФНС России N 49 по г. Москве - Тимофеева М.Е. по дов. от 12.01.2015, N 5;

от ООО "Порше центр Москва" - Паршина О.А. по дов. от 21.10.2015, N 50 АА 7502731;

Ровинский М.А. - паспорт;

УСТАНОВИЛ:

ООО "Порше центр Москва" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 49 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) от N 10-08/09 от 31.03.2014 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Арбитражный суд города Москвы решением от 31.07.2015 удовлетворил заявленные требования.

Не согласившись с принятым решением, инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей общества и инспекции, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 31.07.2015 не имеется.

Доводы общества, изложенные в апелляционной жалобе, были предметом рассмотрения судом первой инстанции и направлены на переоценку доказательств и установление иных фактических обстоятельств дела.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011. По результатам проверки составлен акт N 10-08/9 от 31.12.2013 и 31.03.2014 вынесено решение N 10-08/09 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением обществу начислены налог на прибыль в размере 3 545 987 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 1 079 748 руб., а также соответствующие им суммы пени в размере 222 249, 47 руб.; предложено внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 22.07.2014 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

По налогу на прибыль.

В своей апелляционной жалобе налоговый орган приводит довод о том, что доходы от оказания услуг по гарантийному ремонту общество учитывало как доходы от реализации на дату актов выполненных работ, подписанных с физическими лицами, поэтому и суммы, эквивалентные суммам НДС, восстановленного со стоимости использованных при гарантийном ремонте деталей, подлежали аналогичному учету.

Данный довод отклоняется судом апелляционной инстанции.

Судом установлено, что в соответствии с дилерским соглашением от 01.08.2009, заключенному с ООО "ПОРШЕ РУССЛАНД" (продавец), общество (покупатель) признается "официальным дилером Porsche" и приобретает автомобили марки Porsche (Порше), запасные части, аксессуары, расходные материалы марки для осуществления реализации перечисленных товаров в России конечным потребителям.

В силу статьи 7.1 Приложения N 6 "Гарантийная политика" к дилерскому соглашению (далее - Приложение N 6) ООО "ПОРШЕ РУССЛАНД" компенсирует дилеру (обществу) расходы, связанные с оформленными и подтвержденными гарантийными заявками на выполненный гарантийный ремонт.

Согласно пунктам 7.2, 7.3, 7.4 Приложения N 6 компенсации подлежат следующие расходы: расходы за выполненные работы, расходы за материалы (стоимость деталей по закупочной цене дилера с НДС), расходы за услуги и материалы сторонних организаций.

Порядок выполнения гарантийного ремонта установлен в разделе 3 Приложения N 6 и заключается в том, что заказ-наряд клиента устанавливает договорные отношения между дилером (обществом) и клиентом (приобретателем автомобиля марки Порше). Факт выполнения работ фиксируется путем подписания клиентом и дилером (обществом) акта выполненных работ.

Порядок согласования размера компенсаций заключается в следующем (раздел 5 Приложения N 6). Дилер готовит заявку по выполненному гарантийному ремонту в соответствии с требованиями руководства по гарантии и направляет ее ООО "ПОРШЕ РУССЛАНД", которое изучает заявку и принимает решение относительно ее удовлетворения. При этом ООО "ПОРШЕ РУССЛАНД" при определенных обстоятельствах вправе отклонить заявку и отказать в компенсации.

Таким образом, как правильно установил суд, между датой оказания гарантийных услуг клиенту и датами одобрения размера компенсации дистрибьютором и перечисления компенсации обществу возникает временная разница.

Судом первой инстанции правомерно учтено, что обязанность дилера (общества) по выполнению гарантийного ремонта для конечных потребителей продавца товара (общество).

Поскольку в результате оказания услуг по гарантийному ремонту некачественного автомобиля у дилера (общества) возникают расходы (убытки), то в силу статей 15, 393, 475 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и положений дилерского соглашения дилер (общество) вправе потребовать от ООО "ПОРШЕ РУССЛАНД" возмещения своих расходов.

Следовательно, потребителем бесплатной услуги по гарантийному ремонту является клиент - собственник некачественного автомобиля, при этом общество не оказывает дистрибьютору услуги по гарантийному ремонту и не получает экономической выгоды в виде выручки (вознаграждения), а получает суммы возмещения произведенных им реальных затрат на гарантийный ремонт (компенсаций), то есть получает внереализационный доход (ст. 250 НК РФ).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об ошибочности квалификации налоговым органом сумм компенсаций за произведенный гарантийный ремонт в качестве выручки от реализации услуг по гарантийному ремонту.

В материалы дела обществом были представлены карточки счета 62 за 2010 и 2011 годы, согласно которым общество включало большую часть компенсаций на дату оказания услуг непосредственно клиенту (собственнику некачественного автомобиля), не дожидаясь согласования с дистрибьютором размера компенсаций.

Таким образом, указанные компенсации включались в налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 и 2011 годы раньше, чем это установлено п. 4 ст. 271 НК РФ.

Сам по себе учет обществом сумм компенсаций на дату подписания акта выполненных безвозмездных гарантийных работ с клиентом-собственником автомобиля, не привел к ущемлению государственных интересов, поскольку компенсации, в части стоимости работ и деталей, включались в налоговую базу по налогу на прибыль раньше, следовательно, такой способ был в пользу бюджета.

При этом если налогоплательщик учел компенсации за гарантийный ремонт ошибочно, не в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, но при этом интересы бюджета не ущемляются, поскольку начисление налога на прибыль производится раньше установленной п. 4 ст. 271 НК РФ даты, то это не дает налоговому органу права распространять данный некорректный способ учета на остальные части компенсаций за гарантийный ремонт и использовать его при исчислении сумм налогов, поскольку статьей 89 НК РФ установлена обязанность налогового органа проверять правильность исчисления налогов.

Следовательно, при выявлении ошибок в налоговом учете доходов (расходов), налоговый орган должен был указать на это налогоплательщику и применить установленный ст. 250 и п. 4 ст. 271 НК РФ способ учета внереализационных доходов, однако, как следует из Решения, налоговый орган в нарушение ст. 89 НК РФ ошибочно применил ст. 249 НК РФ и п. Зст..271НКРФ.

Таким образом, доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, поскольку они не опровергают выводов суда первой инстанции о том, что компенсационные выплаты, произведенные дистрибьютором в пользу общества за фактически выполненный гарантийный ремонт некачественных автомобилей, являются внереализационными доходами.

В отношении доводов апелляционной жалобы, касающихся способа расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Судом установлено, что налоговый орган дал неверную квалификацию суммам компенсаций, в том числе той части, которая эквивалентна сумме, приходящейся на НДС, восстановленный по деталям; ошибочно датой отнесения компенсаций во внереализационные доходы признал не дату согласования сторонами сумм компенсаций, которую даже не устанавливал, а дату оказания услуг клиенту - собственнику автомобиля. То есть, расчет недоимки по налогу на прибыль был основан на неверном применении норм главы 25 НК РФ.

Кром того, судом принято во внимание, что в Приложениях 1 и 2 к акту проверки налоговый орган привел колонки цифр без ссылок на реквизиты конкретных документов, что само по себе является самостоятельным основанием для отмены Решения, поскольку такой способ доначисления налогов противоречит налоговому законодательству и лишает налогоплательщика провести проверку достоверности данных расчетов и оценить правильность доначисленного налогового обязательства.

При этом в принятом инспекцией решении основания доначислений и суммы доначислений были существенно изменены, при этом новый расчет не был представлен обществу, что согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ свидетельствует о незаконности оспариваемого решения налогового органа.

Также суд учел, что в расчете суммы занижения налоговой базы за 2011 год допущена грубая ошибка, которая влечет неверное исчисление налога.

Кроме того, судом установлено расхождение по 1 кварталу 2010 года, в связи с которым налоговый орган заявил, что в решении просто перераспределил суммы, которые ранее были отражены во 2 и 3 кварталах.

Согласно акту проверки N 10-08/9 от 31.12.2013 общая сумма за 2 - 4 кварталы 2010 года равна 36 808 253 руб., а в решении увеличивается до 58 285 811 руб., что опровергает довод инспекции о перераспределении сумм доходов.

Кроме того, налоговый орган при включении 1 квартала 2010 года в решение не учел, что в 1 квартале 2010 года общество не применяло льготу, предусмотренную подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Согласно статье 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Следовательно, себестоимость гарантийных услуг не включает в себя НДС, поэтому суммы возмещений подлежали уменьшению на суммы уплаченного в бюджет НДС.

По данным инспекции общая сумма по сводной таблице за 1 квартал 2010 года равна 19 883 197 руб., эта сумма включает НДС - 2 451934,62 руб., который общество уплатило в бюджет.

Данные обстоятельства подтверждаются налоговой декларацией по НДС за 1 квартал 2010 года, реестром операций по гарантийному ремонту за 1 квартал 2010 года, по которым был исчислен НДС.

Все вышеизложенные факты нарушений, допущенных при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, установленные судом первой инстанции, не опровергнуты налоговым органом, а следовательно, налоговый орган не доказал, что сумма недоимки по налогу на прибыль соответствует размеру реального налогового обязательства по налогу на прибыль.

Также судом первой инстанции было установлено, что в ходе назначенной судом сверки расчетов налоговый орган представил новые расчеты (сводные таблицы-расчеты), которые существенно отличаются от Приложений N 1 и 2 к акту проверки N 10-08/9 от 31.12.2013 как по суммам, так и по содержанию, поскольку в них появляются ссылки на реквизиты заказ-нарядов, которые не были основанием для доначисления недоимки по акту проверки и решению.

Судом также принято во внимание, что сопоставление цифр в столбцах "Возмещение ПРУ" Приложений 1 и 2 к акту проверки N 10-08/9 от 31.12.2013 и цифр, указанных в сводных таблицах-расчетах, выявило многочисленные расхождения в данных:

Довод инспекции о том, что общество не представило своих расчетов в суд и налоговый орган противоречит материалам дела.

Судом установлено, что общество в ходе совместной сверки представляло налоговому органу возражения относительно сводного расчета и собственный расчет, что подтверждается письмом и актами сверки за 2010 и 2011 годы.

Налоговый орган ознакомился с представленными Обществом актами сверки и внес свои возражения. Сторонами также был составлены протокол проведения двусторонней сверки от 09.06.2015 с возражениями и протокол ознакомления от 09.06.2015.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Перечень условий является исчерпывающим.

Также, в указанной норме установлены следующие два метода исчисления расчетным путем: на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике; на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Данный перечень способов расчета является закрытым, то есть налоговые органы не вправе применять иные не установленные подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ методы расчета налогов.

Все документы, подтверждающие оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, были предоставлены налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки. Претензий к оформлению документов и ведению учета доходов и расходов предъявлено не было.

Поскольку ни одно из перечисленных в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ условий для применения расчетного метода исчисления налогов ни в акте проверки, ни в решении инспекцией не установлено, то является незаконным доначисление налога на прибыль за 2010 и 2011 годы расчетным путем.

Инспекция также не применила установленные в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ методы исчисления налогов. При этом способ исчисления налога на прибыль в части услуг по гарантийному ремонту, использованный инспекцией, не закреплен в статье 31 НК РФ.

Таким образом, ни одно из перечисленных в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ условий для применения расчетного метода исчисления налогов ни в акте проверки, ни в решении инспекцией не установлено, поэтому является незаконным доначисление налогов за 2010 и 2011 годы расчетным путем.

Представленный инспекцией расчет недоимки по налогу на прибыль не имеет ссылок на первичные документы, что не позволяет установить достоверность отраженных в нем сумм и содержит грубые математические ошибки.

Кроме того, установленные судом обстоятельства об увеличении суммы недоимки и изменение оснований доначисления налога на прибыль в решении по сравнению с актом проверки, а также непредставление обществу новых расчетов свидетельствуют о нарушении положений статей 100 и 101 НК РФ в виде "восполнения (дополнения) налоговым органом ранее вынесенного Акта проверки путем внесения в решение отличных от акта проверки оснований и обстоятельств доначисления налогов, а таксисе увеличение сумм недоимки по налогам", что согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ является самостоятельным основанием для признания решения налогового органа недействительным.

По налогу на добавленную стоимость.

В отношении довода апелляционной жалобы о том, что гарантийные работы - это некий вид экономической деятельности, который по своей экономической сущности является вознаграждением за оказанные услуги или вознаграждением агента и подлежит включению в состав налоговой базы по НДС на основании статей 153-156 НК РФ, поскольку общество в зависимости от эффективности деятельности могло покрывать фактические расходы в полном объеме и приносить прибыль или не покрывать фактические расходы и приносить убыток

Основанием доначисления НДС послужил вывод инспекции о том, что по подпункту 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ превышение суммы возмещения, полученного за гарантийный ремонт, над суммой фактических расходов на проведение гарантийного ремонта подлежит включению в налоговую базу по НДС.

Однако в ходе судебного разбирательства и в апелляционной жалобе инспекция приводит новые основания для взыскания НДС, которые в силу положений статей 89, 100, 101 НК РФ не могут быть предметом рассмотрения, поскольку они не были заявлены в Акте проверки (конечном документе, принимаемом по результатам выездной налоговой проверки). Налоговый орган фактически дополняет ранее принятое решение новыми основаниями для доначисления НДС.

Кроме того, как следует из договоров и актов выполненных работ, подписанных с клиентами - собственниками автомобилей, подлежащих гарантийному ремонту, общество не оказывает ООО "ПОРШЕ РУССЛАНД" услуги по гарантийному ремонту и не получает экономической выгоды в виде вознаграждения, поэтому предположения инспекции о том, что общество является либо агентом, либо получает иную экономическую выгоду от ООО "ПОРШЕ РУССЛАНД" противоречат материалам дела.

Поскольку в результате приобретения автомобиля ненадлежащего качества у потребителя возникает право на бесплатный ремонт, то у общества - продавца этого автомобиля и лица, которому данный автомобиль до его продажи принадлежал на праве собственности, возникает обязанность бесплатно оказать услуги по гарантийному ремонту некачественного товара, что влечет возникновение у дилера (общества) расходов (убытков), которые в силу положений статей 15, 393, 475 ГК РФ подлежат компенсации (возмещению) виновным лицом, то есть в рассматриваемом случае ООО "ПОРШЕ РУССЛАНД".

Следовательно, при возмещении виновным лицом (ООО "ПОРШЕ РУССЛАНД") обществу затрат по гарантийному ремонту не осуществляется никакой реализации услуг в пользу этого виновного лица. Данные суммы компенсаций не создают объекта налогообложения НДС, а на основании п. 3 ст. 250 НК РФ подлежат включению во внереализационные доходы.

Кроме того, заявленные в ходе судебного разбирательства новые предположения налогового органа, не отраженные в акте проверки и решении, о том, что суммы компенсаций за гарантийный ремонт являются либо вознаграждением за услуги, либо вознаграждением агента, подлежат отклонению согласно статьям 100 и 101 НК РФ, ст. 200 АПК РФ.

Таким образом, суд первой инстанции обосновано отклонил неосновательные предположения налогового органа, которые не были положены в обоснование оспариваемого Решения, а были высказаны только в ходе судебного разбирательства.

В отношении довода апелляционной жалобы о толковании и применении положения подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Суд первой инстанции, отклоняя данный довод инспекции, правомерно указал, что суды, применяя положение подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, исходят из того, что не включаются в налоговую базу по НДС средства, полученные от изготовителей (продавцов) либо организаций, выполняющих функции изготовителя (продавца), для ремонта и технического обслуживания товаров.

Под понятием "средства, полученные от изготовителей (продавцов)" для целей применения подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ понимаются денежные средства, оставшиеся в распоряжении компании.

Данное истолкование вытекает из письма Минфин РФ от 18.06.2009 N 16-15/61634, в котором указано: "Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС только суммы, полученные уполномоченной российской компанией от изготовителя и переданные в этом же размере в пользу организации, осуществляющей гарантийный ремонт (сервисных центров), для возмещения стоимости этих работ, а также запасных частей, использованных на осуществление ремонта.

Суммы вознаграждения, а также иные денежные средства, поступившие от предприятий-изготовителей и остающиеся в распоряжении российской компании (сервисных центров), подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке".

Учитывая изложенное, суд правильно истолковал и применил подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, указав, что сумма недоимки по налогу не может быть определена расчетным способом через анализ счетов на оплату (предложений произвести оплату), вместо платежных поручений, которые, собственно, и подтверждают фактическое получение компенсации.

Налоговый орган доначислил НДС путем применения расчетного метода. безотносительно реально полученных денежных средств.

Так, из карточки по счету 62 за 2010 год и платежных поручений, представленных налоговому органу в ходе проверки, следует, что общество не получало возмещений за 2010 год в сумме 58 285 811 руб., на которые ссылается налоговый орган.

Согласно платежным поручениям за 2010 год всего получено компенсаций на сумму 51 695 564,84 руб. Очевидно, что сумма полученных денежных средств меньше, чем сумма, рассчитанная налоговым органом. При этом налоговый орган не учитывает, что на начало 2010 года задолженность по гарантиям предыдущих лет составляла 8 863 327, 18 руб., которая частично была погашена за счет поступивших в 2010 году компенсаций.

Аналогичные обстоятельства имели место и в 2011 году. Как видно из платежных поручений всего поступило компенсаций на сумму 53 359 798, 96 руб., что явно меньше исчисленных инспекцией расчетным способом 55 762 722 руб. Кроме того, как и применительно к 2010 году, налоговый орган не учел наличие задолженности по гарантиям предьщущих лет по состоянию на начало 2011 года в сумме 3 661 625,91 руб. (карточка счета 62), которая частично была погашена за счет поступивших в 2011 году компенсаций.

Как следует из таблицы, сумма, подлежащая возмещению, равна 56 438 822, 90 руб. и складывается из двух частей: 49 808 146,49 руб. - стоимость выполненных гарантийных работ, выставленная в актах выполненных работ; 6 630 676,41 руб. - сумма восстановленного НДС, включенного в себестоимость. Сумма фактически полученных компенсаций расходов составила 50 000 013,12 руб.

С учетом изложенного, поскольку обществом было получено денежных средств меньше, чем потрачено на выполнение гарантийных работ в каждом проверяемом налоговом периоде, то отсутствуют основания, с которыми суды связывают включение в налоговую базу по НДС сумм переплаты.

На основании изложенного довод налогового органа о том, что общество получило компенсаций затрат на выполнение гарантийных работ от ООО "ПОРШЕ РУССЛАНД" в сумме больше, чем потратило, на 5 998 601 руб., противоречит документам общества.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к к правомерному выводу о том, что доначисление НДС и соответствующих сумм пени является незаконным.

В отношении довода апелляционной жалобы о применении расчетного метода.

Так, согласно пункту 7 статьи 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Таких оснований налоговым органом не установлено. Поскольку инспекция не доказала наличие условий для применения расчетного способа исчисления НДС, установленных статьями 31 и 166 НК РФ, то произведенное инспекцией доначисление НДС расчетным путем является незаконным.

Приводимые в апелляционной жалобе инспекцией доводы не опровергают выводы суда первой инстанции и не свидетельствуют о неправильном применении судом норм права.

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда от 31.07.2015, в связи с чем апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы 31.07.2015 по делу N А40-169298/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

О.Г. Мишаков М.С. Сафронова