Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 ноября 2015 г. N 14АП-6672/15

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 марта 2016 г. N Ф07-52/16 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Вологда

16 ноября 2015 г.

Дело N А05-4133/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 09 ноября 2015 года.

В полном объеме постановление изготовлено 16 ноября 2015 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Смирнова В.И., судей Докшиной А.Ю. и Пестеревой О.Ю.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Леоновой А.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Коми" Стукловой Г.А. по доверенности от 01.01.2015, Стахиевой К.Н. по доверенности от 11.12.2014, Смирнова А.Н. по доверенности от 26.10.2015, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Ханталиной Л.С. по доверенности от 12.01.2015, Корзуновой Н.А. по доверенности от 12.05.2015,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видео-конференц-связи при содействии Арбитражного суда Архангельской области апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 24 июня 2015 года по делу N А05-4133/2015 (судья Козьмина С.В.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Коми" (место нахождения: 169710, г. Усинск, Республика Коми, ул. Нефтяников, д. 31; ОГРН 1021100895760, ИНН 1106014140; далее - ООО "ЛУКОЙЛ-Коми", общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (место нахождения: 163020, г. Архангельск, ул. Адмирала Кузнецова, д. 15, корп. 1; ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565; далее - инспекция, налоговый орган) от 24.09.2014 N 06-16/547 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное в отношении общества с ограниченной ответственностью "НМНГ-МНА" (далее - ООО "НМНГ-МНА") (реорганизовано путем присоединения к ООО "ЛУКОЙЛ-Коми").

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 24 июня 2015 года заявленные требования удовлетворены. Кроме того, с инспекции в пользу ООО "ЛУКОЙЛ-Коми" взыскано 3000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить, по делу принять новый судебный акт. В обоснование жалобы ссылается на то, что нефть в объеме 1 976 тонн добыта в конце 2013, январе 2014 года, реализована на экспорт в феврале 2014 года, экспорт подтвержден во 2 квартале 2014 года, соответственно право на применение ставки 0 % заявлено в декларации за 2-й квартал 2014 года, нефть более указанного объема обществом в 1-ом квартале 2014 года не добывалась и на экспорт не отгружалась. Вместе с тем в налоговой декларации за 1-й квартал 2014 года обществом заявлен к вычету налог по услугам связанным с добычей и реализацией нефти по трем счетам-фактурам от 31.12.2014, от 31.01.2014 и от 30.01.2014, которые непосредственно связаны с добычей и реализацией на экспорт спорного объема нефти во 2-ом квартале 2014 года. Полагает, что положениями Учетной политики предусмотрено, что право на предъявление к налоговому вычету "входного" налога на добавленную стоимость (далее - НДС) у налогоплательщика возникает в момент фактического подтверждения экспорта.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу отклонило доводы жалобы, просит решение суда оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения, поскольку спорные вычеты определены на основании расчетного метода в соответствии с положениями Учетной политики общества, применение прямого метода невозможно, так как часть нефти была реализована на внутренний рынок. Нефть обезличена, поэтому услуги, связанные с ее добычей и реализацией не привязаны к конкретным объемам нефти, экспорт которых подтвержден, в том или ином налоговом периоде.

Определением от 05.11.2015 ранее участвовавшая в рассмотрении дела судья Осокина Н.Н. заменена на судью Докшину А.Ю., рассмотрение дела начато сначала.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы жалобы и отзыва. Представители налогового органа полагают, что налогоплательщик неправильно применяет положения своей учетной политики, а именно неверно применяет "расчетный" метод, установленный в ней.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, ООО "НМНГ-МНА" по телекоммуникационным каналам связи 18.04.2014 в инспекцию представило первичную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1-й квартал 2014 года (peг. N 8134239), в которой заявлено право на возмещение НДС в сумме 240 110 795 руб.

Инспекция провела камеральную налоговую проверку декларации и представленного с ней пакета документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, а также документов, представленных по требованию от 22.04.2014 N 06-16/5935, в ходе которой установила следующее.

Порядок определения сумм НДС, относящихся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 %, предусмотрен учетной политикой общества для целей налогообложения на 2014 год (утв. приказом от 31.12.2013 N 72).

Согласно указанному приказу пункт 6 Суммы НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 %, определяются в следующем порядке:

- пункт 6.1 Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным исключительно для осуществления операций по оказанию услуг по сдаче в аренду нефтяных скважин, определяются "прямым" методом и принимаются к вычету по внутреннему рынку в периоде соблюдения всех необходимых условий для предъявления сумм НДС к вычету, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ);

- пункт 6.2 Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, оборудованию к установке, услугам подрядных организаций при проведении капитального строительства объектов основных средств, нематериальным активам, расходам будущих периодов, приобретенным исключительно для осуществления операций по добыче нефти и ее реализации на экспорт, определяются "прямым" методом. Сумма "входного" НДС, относящаяся периода, определяется как: (НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в текущем периоде исключительно для осуществления операции по добыче нефти и ее реализации на экспорт + НДС (по товарам (работам, услугам), приобретенным в текущем периоде исключительно для осуществления операции по добыче нефти и ее реализации на экспорт) на остатки готовой продукции на складе на начало текущего периода) * К1 (где К1 = Объем отгруженной продукции в текущем периоде: Остатки готовой продукции на начало периода (остаток неотгруженной готовой продукции на начало периода и остаток отгруженной, но нереализованной готовой продукции) + Выпуск готовой продукции в текущем периоде).

Сумма "входного" НДС, отнесенная к операциям текущего периода, распределяется на конкретные "исходящие" счета-фактуры текущего периода, оформленные по экспортным операциям, устанавливается взаимосвязь между конкретными "входящими" и "исходящими" счетами-фактурами. По мере подтверждения факта экспорта по конкретным операциям соответствующие суммы "входного" НДС принимаются к вычету.

Оставшаяся сумма НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в текущем периоде исключительно для осуществления операций по добыче нефти и ее реализации на экспорт, не распределенная на экспортные операции текущего периода, "завешивается" на остатки неотгруженной продукции на складе и участвует в расчетах в последующих периодах:

- пункт 6.3 по приобретенным основным средствам, оборудованию к установке, услугам подрядных организаций при проведении капитального строительства объектов основных средств, нематериальным активам, расходам будущих периодов, общехозяйственным расходам, расходам на продажу, имущественным правам;

- пункт 6.3.1 в случае невозможности применения "прямого" метода определения сумм "входного" НДС по основным средствам, оборудованию к установке, услугам подрядных организаций при проведении капитального строительства объектов основных средств, нематериальным активам, расходам будущих периодов, общехозяйственным расходам, расходам на продажу, имущественным правам, относящихся к экспортным операциям, распределение сумм "входного" НДС на указанные операции осуществляется "расчетным" методом с помощью коэффициента экспорта, рассчитываемого на основании стоимостных показателей отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг), имущественных прав по следующей формуле: Кэксп = Стоимость товаров, отгруженных на экспорт в текущем периоде, руб.: Общая стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) в текущем периоде, руб. (используется в расчете без учета сумм НДС).

Сумма НДС по основным средствам, оборудованию к установке, услугам подрядных организаций при проведении капитального строительства объектов основных средств, нематериальным активам, расходам будущих периодов, общехозяйственным расходам, расходам на продажу, имущественным правам, приходящаяся на товары, отгруженные на экспорт в текущем периоде (НДС эксп. (по соотв. виду затрат)), определяется умножением коэффициента экспорта на сумму "входного" НДС по каждому виду затрат - основным средствам, оборудованию к установке, услугам подрядных организаций при проведении капитального строительства объектов основных средств, нематериальным активам, расходам будущих периодов, общехозяйственным расходам, расходам на продажу, имущественным правам, подлежащую распределению между экспортными и неэкспортными операциями в текущем периоде: НДС эксп. (по соотв. виду затрат) = Кэксп * НДС по соотв. виду затрат.

Суммы "входного" НДС по основным средствам, оборудованию к установке, услугам подрядных организаций при проведении капитального строительства объектов основных средств, нематериальным активам, расходам будущих периодов, общехозяйственным расходам, расходам на продажу, имущественным правам, связанные с экспортными операциями, относящиеся к конкретному "исходящему" счету-фактуре, определяются "расчетным" методом: НДС по соответствующему виду затрат (ОС, оборуд. к устан., HMA, капитальное строительство, расходы будущих периодов, обшехозяйств. расходы, расходы на продажу, имущ. права), относящийся к конкретному "исходящему" счету-фактуре, руб. = НДС по соответствующему виду затрат (ОС, оборуд. к устан., работы, услуги подрядных организаций при проведении кап. стр-ва, НМА, РБП, ОХР, расходы на продажу, имущ. права), распределенный на операции реализации товаров на экспорт, руб. * (Количество товаров, отгруженных в текущем периоде по "исходящему" счету-фактуре (в натуральных единицах измерения): Общее количество товаров, отгруженных на экспорт в текущем периоде по всем "исходящим" счетам-фактурам (в натуральных единицах измерения)).

Пункт 6.3.2 В тех периодах, когда отсутствуют экспортные операции, распределение сумм НДС, по которым применяется "расчетный" метод распределения сумм "входного" НДС между экспортными операциями и операциями реализации услуг на внутреннем рынке осуществляется в следующем порядке:

- пункт 6.3.2.1 В периоде, когда коэффициент экспорта равен нулю, но есть объемы готовой продукции, выпущенной в текущем периоде, определяется сумма НДС, относящаяся к добытой в текущем периоде нефти, предназначенной для реализации на экспорт, путем умножения суммы "входного" НДС, подлежащей распределению "расчетным" методом, на коэффициент К2, который рассчитывается как: К2 = Себестоимость добытой нефти, предназначенной для реализации на экспорт (Под себестоимостью добытой нефти, предназначенной для реализации на экспорт, понимается себестоимость неотгруженной готовой продукции и отгруженной, но нереализованной готовой продукции): Общая себестоимость продукции и услуг текущего периода.

Данная сумма НДС "завешивается" на остатки готовой продукции, выпущенной, но не отгруженной в текущем периоде, и участвует в дальнейших расчетах в том периоде, когда соответствующие объемы готовой продукции будут отгружены на экспорт.

Пункт 6.3.2.2 Сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, оборудованию к установке, услугам подрядных организаций при проведении капитального строительства объектов основных средств, нематериальным активам, расходам будущих периодов, общехозяйственным расходам, расходам на продажу, имущественным правам, уменьшенная на сумму НДС, рассчитанную в подпункте 6.3.2.1, относится к операциям реализации услуг на внутреннем рынке и принимается к вычету в периоде выполнения всех условий, установленных нормами НК РФ для осуществления вычетов НДС по операциям на внутреннем рынке.

Под рассчитанную сумму НДС, относящуюся к конкретному "исходящему" счету-фактуре, по методу ФИФО подбираются счета-фактуры из числа распределявшихся в текущем периоде (к "исходящему" счету-фактуре с наиболее ранней из дат регистрации в ИСУ подбираются "входящие" счета-фактуры с наиболее ранней из дат регистрации в системе).

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), распределенные на экспортные операции в порядке, определенном пунктами 6.1, 6.2, 6.3 принимаются к вычету с учетом факта подтверждения экспортных операций в отчетном налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 165 НК РФ ООО "НМНГ-МНА" одновременно с налоговой декларацией по НДС за 1-й квартал 2014 года представило в инспекцию копии следующих документов:

- договор комиссии от 12.12.2013 N 1310799, согласно которому ОАО "ЛУКОЙЛ", являясь комиссионером, обязуется по поручению комитента - ООО "НМНГ-МНА" за вознаграждение совершать от своего имени и за счет комитента сделки по реализации на внешнем рынке нефти комитента (сырая нефть Варандейская смесь) на условиях FOB Варандей и/или FOB Мурманск (с отгрузкой через танкер-накопитель). Согласно пункту 2.1 настоящего договора комиссии комиссионер обязан от своего имени заключить контракт на поставку товара с иностранным юридическим лицом и обеспечить условия его выполнения. Кроме того, комиссионер организует своевременную подачу танкеров покупателем для отгрузки нефти на экспорт, обеспечивает таможенное оформление товара (пункты 2.3 и 2.5) и др.;

- контракт на поставку сырой нефти от 18.11.2013 N 1310709, согласно которому ОАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" в качестве Продавца продает покупателю - компании "ЛИТАСКО СА" (Швейцария) сырую нефть Варандейской смеси на условиях FOB порт Варандей и/или Мурманск, приложение 1 к указанному контракту, в котором определены параметры продаваемой сырой нефти. Право собственности на товар по настоящему контракту переходит к Покупателю в момент подписания коносамента в порту погрузки (пункт 5.4);

- паспорт сделки от 20.11.2013 N 13110039/2557/0000/1/1, где указаны сведения о резиденте ОАО "НК "ЛУКОЙЛ", реквизиты иностранного контрагента "ЛИТАСКО СА", общие сведения о Контракте, наименование валюты;

- сведения об объемах нефти, реализованной на экспорт, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % за 1-й квартал 2014 года;

- дополнение от 10.02.2014 N 13107090011 к контракту от 18.11.2013 N 1310709, согласно которому стороны договорились о нижеследующем: поставить около 69 709 метрических тонн сырой нефти Варандейской смеси на условиях FOB порт Варандей, в том числе: 58 412 метрических тони сырой нефти из ресурсов ООО "Нарьянмарнсфтсгаз"; 11 297 метрических тонн сырой нефти из ресурсов ООО "НМНГ-МНА". Согласовать для вышеуказанной поставки даты танкерной позиции как 12 - 13 января 2014 года;

- таможенная декларация на товары N 10006090/120214/0000126 с отметкой Северо-Западного энергетического таможенного поста "товар вывезен" от 15.01.2014, Центральной энергетической таможни "выпуск разрешен" 12.02.2014: Отправитель, декларант - ОАО "Лукойл"; Получатель - Litasco SA (Швейцария); Общая фактурная стоимость - 8 681 347,90 USD; Вес брутто 11 300 000 кг; Условия поставки - FOB Варандей; Транспортное средство - "Капитан Готский"; Страна назначения - Нидерланды;

- счет (инвойс) от 11.02.2014 N L14/13107090011/0065 на реализацию 11 296,610 тонн нетто, выставленный ОАО "Лукойл" в адрес "ЛИТАСКО СА";

- поручение от 10.01.14 N 1/1 на погрузку экспортируемых товаров с отметкой "Погрузка разрешена" от 10.01.2014, с указанием конечного пункта назначения - Роттердам для дальнейших указаний;

- коносамент от 13.01.2014 N NN05 на 11 297,000 тонн нефти нетто (11 300,000 тонн брутто), порт погрузки - Варандей, порт выгрузки Роттердам (за распоряжением, с перевалкой через СТС в Хоннингсвоге, Норвегия), судно - "Капитан Готский";

- паспорт качества, содержит сведения о качественных показателях нефти.

При осуществлении внешнеэкономической сделки ООО "НМНГ-МНА" является собственником товара (сырой нефти), добычу которого ведет ООО "Лукой-Коми" по договору от 01.09.2008 N 08Y2804 на оказание услуг по обслуживанию процесса добычи сырой нефти и попутного газа. Согласно условиям данного договора ООО "НМНГ-МНА" (заказчик) поручает ООО "Лукойл-Коми" (исполнитель), а исполнитель обязуется собственными силами обеспечить оказание услуг по технологическому обслуживанию процесса добычи сырой нефти и попутного газа на Тобойском, Мядсейском, Хыльчуюском и им. Россихина месторождениях заказчика, включая услуги по подготовке нефти на ЦПС "Тобой" и ЦПС "Инзырей".

ООО "НМНГ-МНА", являясь Комитентом по договору от 12.12.2013 N 1310799, поручило Комиссионеру - ОАО "НК "ЛУКОЙЛ" реализовать сырую нефть на экспорт. ОАО "НК "ЛУКОЙЛ" реализует сырую нефть на экспорт иностранному покупателю - Компании ЛИТАСКО СА (Швейцария) по контракту от 18.11.2013 N 1310709.

Продажа экспортного товара (сырая нефть Варандейская смесь) осуществляется на условиях FOB - Варандей. Отгрузка на экспорт производится через нефтяной терминал, принадлежащий ООО "Варандейский терминал". Транспортировка нефти до пункта приема-сдачи нефти ООО "Варандейский терминал" осуществляется по межпромысловому нефтепроводу "ЦПС "Тобой" - БРП "Варандей" обществом с ограниченной ответственностью "Нарьянмарнефтегаз" по договору от 15.01.2009 N 60/2009 на оказание услуг по перекачке, подготовке и сдаче нефти. Согласно условиям данного договора ООО "Нарьянмарнефтегаз" (исполнитель) обязуется оказать ООО "НМНГ-МНА" (заказчик) услуги по "подготовке нефти" от "пункта приема-сдачи сырой нефти" до "пункта передачи нефти". Подготовка нефти означает совокупность услуг по перекачке по системе транспортировки сырой нефти и подготовке на УПН Варандей, сдаче нефти в систему ОАО "Варандейский терминал", с применением оборудования и коммуникаций исполнителя.

Налогоплательщиком в книге покупок за 1-й квартал 2014 года отражены следующие счета-фактуры:

1) выставленные ООО "Лукойл-Коми" в рамках договора от 01.09.2008 N 08Y2804 на оказание услуг по обслуживанию процесса добычи сырой нефти и попутного газа (от 31.12.2013 за декабрь 2013 года, от 31.01.2014 за январь 2014 года):

- от 31.12.2013 N 32270, объем 1505 тонн, стоимость с НДС 76 087 192 руб. 37 коп. (в том числе НДС 11 606 520 руб. 87 коп.)

- от 31.01.2014 N 803, объем 1962 тонн, стоимость с НДС 105 620 145 руб. 88 коп. (в том числе НДС 16 111 547 руб. 68 коп.);

2) выставленный ООО "Нарьянмарнефтегаз" в рамках договора от 15.01.2009 N 60/2009 счет на оказание услуг по перекачке, подготовке и сдаче нефти за январь 2014 года от 30.01.14 N 4:

- от 30.01.2014 N 4, услуги по перекачке (объем 2041 тонн) и подготовке (объем 1976 тонн) нефти, стоимостью с НДС 2 149 344 руб. 15 коп. (в том числе НДС 327 866 руб. 05 коп.)

Согласно представленному обществом расчету распределения сумм "входного НДС" по счетам-фактурам на внутренний рынок и экспорт за 1-й квартал 2014 года, в соответствии с пунктом 6.3.1 учетной политики произведено распределение счетов-фактур с применением коэффициента экспорта:

- от 31.12.2013 N 32270 продавец ООО "Лукойл-Коми" НДС по счету-фактуре 11 606 520,87 руб., коэффициент экспорта 0,88, на внутренний рынок 1 420 683 руб. 51 коп., на экспорт 10 185 837 руб. 36 коп., экспорт подтвержден на 10 185 837 руб. 36 коп.;

- от 31.01.2014 N 803 продавец ООО "Лукойл-Коми" НДС по счету-фактуре 16 111 547 руб. 68 коп., коэффициент экспорта 0,88, на внутренний рынок 1 972 116 руб. 40 коп., на экспорт 14 139 431 руб. 28 коп., экспорт подтвержден на 14 139 431 руб. 28 коп.;

- от 30.01.2014 N 4 продавец ООО "Нарьянмарнефтегаз" НДС по счету-фактуре 16 111 547 руб. 68 коп., коэффициент экспорта 0,88, на внутренний рынок 40 132 руб. 089 коп., на экспорт 287 733 руб. 96 коп., экспорт подтвержден на 287 733 руб. 96 коп.

В налоговой декларации за 1-й квартал 2014 года обществом суммы входного НДС по данным счетам-фактурам в полном объеме включены в вычеты: по разделу 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 НК РФ" в сумме 3 432 932 руб. и по разделу 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" в сумме 24 613 002 руб. 60 коп.

Данные исполнительных балансов добычи и распределения нефти ООО "НМНГ-МНА" за декабрь 2013 года и январь 2014 года, представленных на требования налогового органа от 30.01.2014 N 06-16/5621, от 20.03.2014 N 06-16/5827, приведены в таблице на странице 8 оспариваемого решения (т. 1, л. 45).

На основании указанных балансов добычи инспекция пришла к выводу, что по состоянию на 01.02.2014 объем добытой, но не реализованной нефти составляет 1 976 тонн, в том числе: добыто в январе 2014 года 1 962 тонн, добыто в декабре 2013 года 14 тонн (167-1 -152). Следовательно, нефть, реализованная в январе 2014 года (ПВД N 10006090/120214/0000126) в объеме 11 296 тонн, была добыта в ноябре-декабре 2013 года. Реализация по данной таможенной декларации отражена в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1-й квартал 2014 года по ставке 0 %. Объем нефти 1 976 тонн реализован на экспорт в феврале 2014 года, что подтверждается сведениями федерального информационного ресурса "Таможня-Ф". Согласно ПВД (полная декларация) на товары N 10006090/140314/0000259 отметка таможенного органа "выпуск разрешен" датирована 14.03.2014, "товар вывезен" - 26.02.2014. В предшествующей таможенной декларации ВТД (временная декларация) N 10006090/200214/0000165 отметка "выпуск разрешен" - 20.02.2014: Отправитель, декларант - ОАО "Лукойл"; Получатель - Litasco SA (Швейцария); Общая, фактурная стоимость - 1 559 774,3 USD; Вес брутто - 1 985 000 кг; Условия поставки - FOB Варандей; Транспортное средство - "Капитан Готский"; Страна назначения - Нидерланды. Коносамент от 23.02.2014 N NN26.

По мнению инспекции, отгрузка остатков нефти на экспорт, не реализованных по состоянию на 01.02.2014 (1 976 тонн) осуществлена обществом в феврале 2014 года. В налоговой декларации за 1-й квартал 2014 года право на применение налоговой ставки 0 % по данной отгрузке не заявлено. Операции по реализации по таможенной декларации на товары N 10006090/140314/0000259 отражены обществом в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2-й квартал 2014 года по ставке 0 %.

Как следует из пункта 6 Учетной политики налогоплательщика суммы "входною" НДС по товарам (работам, услугам), распределенные на экспортные операции в порядке, определенном пунктами 6.1, 6.2, 6.3 принимаются к вычету с учетом факта подтверждения экспортных операций в отчетном налоговом периоде.

Исходя из вышеизложенного, по мнению инспекции, следует, что суммы налога по счетам-фактурам за работы, услуги, произведенные в отношении нефти, добытой в декабре 2013 года (14 тонн) и январе 2014 года (1962 тонн) и реализованной на экспорт в феврале 2014 года (1976 тонн):

а) в части, распределенной налогоплательщиком на экспортные операции в соответствии с пунктом 6.3.1 Учетной политики: в нарушение пункта 10 статьи 165, пункта 9 статьи 167, пунктов 1 - 2 статьи 172, пункта 3 статьи 172 НК РФ, пункта 6 учетной политики неправомерно заявлены налогоплательщиком к вычету в разделе 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 % по которым документально подтверждена" без учета факта подтверждения экспортных операций в отчетном налоговом периоде (1-й квартал 2014 года). Поскольку осуществленная в феврале 2014 года реализация нефти на экспорт в объеме 1976 тонн налогоплательщиком в соответствии со статьей 165 НК РФ в 1-м квартале 2014 года документально не подтверждена, права на применение вычетов в отношении данной операции в 1-м квартале 2014 года не имелось;

б) в части, распределенной налогоплательщиком на внутренний рынок в соответствии с пунктом 6.3.1 Учетной политики: заявленные к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ в разделе 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации", подлежат восстановлению на основании подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ в 1-м квартале 2014 года.

При этом согласно пунктам 2.9, 2.10 договора комиссии от 12.12.2013 N 1310799 Комиссионер (ОЛО "ЛУКОЙЛ") не позднее 8-го числа месяца, следующего за отчетным, обязан составить и предоставить комитенту отчет комиссионера об исполнении комиссионного поручения; не позднее 7-го числа месяца, следующего за отчетным, обязан письменно известить комитента о реализации комиссионного товара. В представленном ООО "НМНГ-МНА" пакете документов (на требование от 22.04.2014) имеется отчет об исполнении комиссионного поручения за февраль 2014 года от 28.02.2014 N 1310799-0214, согласно которому за отчетный период Комиссионер реализовал на экспорт принадлежащей комитенту нефти в количестве 1 975,849 тонн нетто.

Таким образом, инспекция пришла к выводу, что по счетам-фактурам ООО "Лукойл-Коми" от 31.01.2014 N 803, от 31.12.2013 N 32270 налогоплательщиком:

- необоснованно заявлен НДС к вычету в графе 3 по коду операций 1010401 раздела 4 налоговой декларации в сумме 14 234 183 руб. (14 139 431,28 + 10 185 837,36 руб. / 1505 тонн * 14 тонн);

- не восстановлен в 1-м квартале 2014 года НДС в сумме 1 985 332 руб. (1 972 116,40 руб. + 1 420 683,51 руб. / 1505 тонн * 14 тонн));

По счету-фактуре ООО "Нарьянмарнефтегаз" от 30.01.2014 N 4:

- необоснованно заявлен НДС к вычету в графе 3 по коду операций 1010401 раздела 4 налоговой декларации в сумме 287 734 руб.;

- не восстановлен в 1-м квартале 2014 года НДС в сумме 40 132 руб.

Результаты проверки отражены в акте от 01.08.2014 N 06-16/634. Общество представило возражения. Исполняющий обязанности начальника инспекции Попова Г.И., рассмотрев материалы проверки и возражения ООО "НМНГ-МНА", вынесла решение от 24.09.2014 N 06-16/547 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым отказала в привлечении ООО "НМНГ-МНА" к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 109 НК РФ, уменьшила сумму НДС излишне заявленного к возмещению по сроку уплаты 21.04.2014 на 16 547 382 руб., предложила ООО "НМНГ-МНА" внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета.

Не согласившись с указанным решением инспекции ООО "НМНГ-МНА" обратилось в жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - УФНС, управление). Решением УФНС от 12.01.2015 N 07-10/1/00036 жалоба ООО "НМНГ-МНА" оставлена без удовлетворения.

ООО "НМНГ-МНА" реорганизовано в форме присоединения к ООО "ЛУКОЙЛ-Коми", о чем 05.11.2014 внесена соответствующая запись в ЕГРЮЛ. Таким образом, ООО "ЛУКОЙЛ-Коми" в соответствии с положениями статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации является правопреемником ООО "НМНГ-МНА".

Не согласившись с принятым решением, ООО "ЛУКОЙЛ-Коми" обратилось в арбитражный суд с заявлением

Судом первой инстанции принято решение об удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная коллегия считает данный судебный акт не подлежащим отмене по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 указанного Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В пункте 1 статьи 172 НК указано, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 этого же Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, условиями для получения вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются: факт приобретения товаров (работ, услуг), принятие приобретенных товаров на учет (оприходование); наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров, с указанием суммы НДС.

В силу пункта 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренные пунктами 1-8 статьи 171 настоящего Кодекса в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном названной статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Таким образом, для экспортных операций вычеты сумм налога, предусмотренные пунктами 1 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся на момент сбора полного пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Как предусмотрено пунктом 10 статьи 165 НК РФ, порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 %, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Приказом ООО "НМНГ-МНА" от 31.12.2013 N 72 "Об утверждении и введении в действие учетной политики для целей налогообложения ООО "МНМГ-МНА" на 2014 год" утверждена Учетная политика.

Статьей 11 НК РФ установлено, что учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Представители инспекции подтвердили, что Учетная политика общества, в том числе в части распределения сумм НДС, относящихся к операциям по реализации товаров на экспорт и на внутренний рынок, установленного налогоплательщиком, соответствует положениям главы 21 НК РФ. При этом, по мнению налогового органа применение расчетного метода в спорной ситуации безосновательно, подлежит применению прямой метод распределения "входного" НДС.

Суд апелляционной инстанции считает, что с целью определения НДС к вычету по спорным услугам по обслуживанию процесса добычи сырой нефти и попутного газа, услугам по перекачке, подготовке и сдаче нефти обществом обоснованно применен расчетный метод, с учетом положений учетной политики и факта реализации в налоговом периоде нефти как на экспорт, так и на внутренний рынок.

Учетной политикой для целей налогообложения общество определило порядок исчисления НДС как прямым, так и расчетным методом. В частности, прямой метод заключается в том, что по каждой партии отгруженных за текущий период на экспорт товаров определяется сумма входного НДС. Прямой метод распределения сумм НДС по приобретаемым товарам применяется в случаях, когда из оформленных документов следует, что приобретенный конкретный товар использован (подлежит использованию) при осуществлении определенной операции. Расчетный метод применяется при отсутствии возможностей применения прямого метода и основан на применении расчетных коэффициентов.

Так, в соответствии с пунктом 4 Учетной политики по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, а также имущественным правам, обществом ведется раздельный учет предъявленных поставщиками сумм НДС. Суммы НДС, относящиеся к облагаемым операциям, подлежат распределению между операциями реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на внутреннем рынке и на экспорт и принимаются к вычету при выполнении условий, установленных статьями 171, 172 НК РФ.

Согласно пункту 6 Учетной политики суммы НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 %, определяются в порядке, установленном в пунктах 6.1, 6.2, 6.3 Учетной политики.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), распределенные на экспортные операции в порядке, определенном подпунктами 6.1, 6.2, 6.3 Учетной политики данного документа принимаются к вычету с учетом подтверждения экспортных операций в отчетном налоговом периоде (пункт 6.3.2.2).

Для учета сумм входного НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным исключительно для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 % предназначен определенный счет бухгалтерского учета, распределение указанных сумм по коэффициенту экспорта на внутренний рынок и экспорт не производится (то есть данные суммы в полном объеме соотносятся с экспортными поставками).

Согласно пункту 6.2 Учетной политики, суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, оборудованию к установке, услугам подрядных организаций при проведении капитального строительства объектов основных средств, нематериальным активам, расходам будущих периодов, приобретенным исключительно для осуществления операций по добыче нефти и ее реализации на экспорт определяются "прямым" методом, который предусматривает следующий порядок распределения: 1) Сумма "входного" НДС, отнесенная к операциям текущего периода, распределяется на конкретные "исходящие" счета-фактуры текущего периода, оформленные по экспортным операциям, устанавливается взаимосвязь между конкретными "входящими" и "исходящими" счетами-фактурами. По мере подтверждения факта экспорта по конкретным операциям соответствующие суммы "входного" НДС принимаются к вычету; 2) Оставшаяся сумма НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в текущем периоде исключительно для осуществления операций по добыче нефти и её реализации на экспорт, не распределенная на экспортные операции текущего периода, "завешивается" на остатки неотгруженной продукции на складе и участвует в расчетах в последующих периодах.

В случае невозможности применения "прямого" метода, в соответствии с подпунктом 6.3.1 Учетной политики, определения сумм "входного" НДС в том числе, как отмечают представители общества, по общехозяйственным расходам, расходам на продажу, относящихся к экспортным операциям, распределение сумм "входного" НДС на указанные операции осуществляется "расчетным" методом с помощью коэффициента экспорта, рассчитываемого на основании стоимостных показателей отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции поддерживает вывод обжалуемого решения о том, что поскольку в проверяемый период обществом производилась отгрузка нефти не только на экспорт, но и на внутренний рынок, в частности в январе 2014 года произведена отгрузка на внутренний рынок в количестве 152 тонн нефти и на экспорт в количестве 11296,610 тонн нефти, основания для применения "прямого" метода определения сумм "входного" НДС, предусмотренного пунктом 6.2 Учетной политики, по услугам добычи нефти (по счетам-фактурам от 31.12.2013 N 32270, от 01.01.2013 N 803), а также услугам по перекачке сырой нефти (по счету-фактуре от 31.01.2014 N 4) отсутствуют.

Согласно представленному обществом расчету распределения сумм "входного" НДС на внутренний рынок и на экспорт за 1-й квартал 2014 года по услугам добычи нефти по счетам-фактурам от 31.12.2013 N 32270, от 01.01.2013 N 803, а также услугам по перекачке сырой нефти по счету-фактуре от 31.01.2014 N 4 произведено распределение сумм "входного" НДС с применением коэффициента экспорта - 0,88, рассчитанного на основании стоимостных показателей, отгруженных в январе 2014 года 11 296,610 тонн нефти по "исходящему" счету-фактуре от 13.01.2014 N 7 по отношению к общей стоимости товаров (работ, услуг) за январь 2014 года.

Далее, в соответствии с подпунктом 6.3.1 Учетной политики, после определения суммы входного НДС, приходящегося в целом на экспортные отгрузки, расчетным путем определены суммы НДС, относящегося к каждому конкретному "исходящему" счету - фактуре по отгрузкам на экспорт.

В соответствии с подпунктом 6.3.2.2 Учетной политики под рассчитанную сумму НДС, относящуюся к конкретному "исходящему" счету - фактуре, методом ФИФО подбираются ("привязываются") счета - фактуры из числа распределившихся в текущем периоде (к "исходящему" счету-фактуре с наиболее ранней из дат регистрации в ИСУ подбираются "входящие" счета-фактуры с наиболее ранней из дат регистрации в ИСУ. Вышеуказанный алгоритм расчета входного НДС, приходящегося на экспортные поставки, реализован в ИСУ 1С в соответствии с требованиями Учетной политики, поскольку данный метод является для общества наиболее рациональным (соотношение точности и трудоемкости) и обоснованным вариантом распределения сумм входного НДС между операциями реализации на экспорт и внутренний рынок.

Право налогоплательщика самостоятельно устанавливать порядок ведения раздельного учета сумм НДС, относящихся к операциям реализации товаров на экспорт и на внутреннем рынке, означает, в том числе, право устанавливать порядок взаимоувязки "входящих" и "исходящих" счетов-фактур для применения вычетов.

Таким образом, подлежат отклонению доводы апелляционной жалобы о том, что именно счета-фактуры от 31.12.2013 N 32270, от 01.01.2013 N 803, от 31.01.2014 N 4 связаны с реализацией нефти в феврале 2014 года, поскольку нефть более указанного объема, обществом в 1-ом квартале 2014 года не добывалась и на экспорт не отгружалась.

Непрерывность процесса реализации обществом нефти на экспорт, определяет невозможность учета фактического расходования каждой тонны нефти и невозможность отслеживания момента отгрузки конкретной партии нефти, на которую приходятся услуги, связанные с реализацией на экспорт, предъявленные поставщиками.

Использованный обществом способ взаимоувязки счетов-фактур не противоречит установленному в Учетной политике порядку распределения входного налога, поскольку общество имеет право применять любой рациональный (в зависимости от осуществляемых операций) и обоснованный метод при распределении сумм "входного" НДС.

Налоговые вычеты, заявленные по строке 10104013 раздела 4 декларации по НДС за 1-й квартал 2014 года соответствуют сумме НДС, распределенного на экспортные отгрузки (исходящие счета - фактуры), по которым представлены документы, подтверждающие факт экспорта, в порядке, установленном статьей 165 НК РФ. На обратное инспекция в оспариваемом решении не ссылается.

Кроме того, в нарушение принятой обществом Учетной политики, в соответствии с которой для определения коэффициента экспорта идет привязка к стоимости отгруженных товаров инспекция в оспариваемом решении производит расчет от объемов добычи. Однако такой расчет не может быть признан достоверным.

Так на основании информации, изложенной в таблице на странице 8 оспариваемого решения, инспекция пришла к выводу, что по состоянию на 01.02.2014 объем добытой, но не реализованной нефти составляет 1 976 тонн, в том числе: добыто в январе 2014 года 1 962 тонн, добыто в декабре 2013 года 14 тонн; следовательно, нефть, реализованная в январе 2014 года (ПВД N 10006090/120214/0000126) в объеме 11 296 тонн, была добыта в ноябре-декабре 2013 года.

В то же время каждая добытая тонна (либо иной объем) нефти в силу производственно-технологической особенности общества, а именно: транспортировка нефти осуществляется по системам нефтепроводов, где она смешивается с нефтью, добытой в других налоговых периодах, накопление нефти осуществляется в емкостях Варандейского терминала, после чего она не подлежит индивидуализации по периодам добыч, то есть нефть в данном случае является товаром, определяемым родовыми признаками. Таким образом, не имеется возможности достоверно определить период добычи каждой отгруженной партии нефти, следовательно, вывод инспекции о том, что реализованная в январе 2014 года (ПВД N 10006090/120214/0000126) в объеме 11 296 тонн нефть, была добыта в ноябре-декабре 2013 года, является предположением инспекции.

По этим же основаниям является необоснованным вывод инспекции о наличии у общества обязанности восстановить в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по спорным счетам-фактурам.

Подателем апелляционной жалобы не приведены доводы, опровергающие выводы суда, изложенные в обжалуемом решении.

Дело рассмотрено судом первой инстанции без нарушения норм материального и процессуального права, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Основания для отмены решения суда отсутствуют, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы инспекции отказано, однако в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации она освобождена от уплаты госпошлины в качестве истца и ответчика при обращении в арбитражный суд, госпошлина не взыскивается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 24 июня 2015 года по делу N А05-4133/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

В.И. Смирнов

Судьи

А.Ю. Докшина О.Ю. Пестерева