Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 18 ноября 2015 г. N 03АП-5771/15

г. Красноярск

18 ноября 2015 г.

Дело N А69-1149/2015

Резолютивная часть постановления объявлена "11" ноября 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен "18" ноября 2015 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Борисова Г.Н.,

судей: Севастьяновой Е.В., Юдина Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Елистратовой О.М.,

при участии:

от заявителя (ООО "Еврострой") - Сапелкиной Е.Н., представителя по доверенности от 10.11.2015; директора Ондар Л.И.;

от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва) - Бадыраа Р.С., представителя по доверенности от 02.09.2015;

от третьего лица (Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва) - Сат Д.А., представителя по доверенности от 05.10.2015,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Еврострой"

на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от "20" августа 2015 года по делу N А69-1149/2015, принятое судьей Хайдып Н.М.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Еврострой" ОГРН 1051700509156, ИНН 1701037794 (далее - заявитель, общество, ООО "Еврострой") обратилось в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по Республике Тыва (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными ее решения от 14.01.2015 N 4 в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 622 218 рублей, пени в сумме 258 878 рублей 37 копеек, штрафа в сумме 524 444 рублей, в части штрафа по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), за 2011 год в сумме 44 970 рублей, за 2013 год в сумме 90 520 рублей.

К участию в деле качестве третьего лица, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Тыва ИНН 1701037515, ОГРН 1041700531707 (далее - Управление ФНС России).

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от "20" августа 2015 года заявленное требование удовлетворено частично, решение инспекции от 14.01.2015 N 4 признано недействительным в части начисления штрафов по УСН за 2011 год в сумме, превышающей 22 485 рублей, за 2013 год в сумме, превышающей 45 260 рублей. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Заявитель обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просил решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования.

В обоснование апелляционной жалобы обществом приведены следующие доводы:

-НДС за 4 квартал 2013 года в отношении выручки, полученной от реализации работ при выполнении муниципального контракта на строительстве районного Дома культуры, не подлежал доначислению, поскольку обществом представлены надлежащие доказательства выполнения работ и получения дохода в 3 квартале 2013 года; в указанный период обществом применялся специальный налоговый режим в виде УСН;

-перечисленные обществу денежные средства за выполнение обязательств по муниципальному контракту являлись целевыми средствами, которые не подлежат включению в состав доходов при исчислении налога на прибыль организаций;

-при доначислении НДС налоговый орган не учел суммы налоговых вычетов и неправомерно произвел исчисление налога исходя из налоговой ставки, определенной в виде процентного соотношения ставки в размере 18 процентов к налоговой базе, принятой за 100 процентов и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки;

-при привлечении общества к ответственности за неуплату НДС налоговый орган не принял во внимание наличие обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность

Представители общества в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Инспекция и Управление ФНС России представили отзывы на апелляционную жалобу, в которых с апелляционной жалобой не согласились, в ее удовлетворении просили отказать. Представители названных лиц в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в отзывах на апелляционную жалобу.

Представители общества заявили ходатайство о вызове в судебное заседание свидетеля.

Руководствуясь статьями 159, 184, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции вынес протокольное определение об отказе в удовлетворении заявленного ходатайства, поскольку обществом не обоснована невозможность заявления данного ходатайства в суде первой инстанции.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

На основании решения заместителя начальника инспекции от 10.07.2014 N 070 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Еврострой" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.

По результатам проверки составлен акт проверки от 07.11.2014 N 11-11-70, согласно которому проверкой выявлена неуплата (неполная уплата) налога по УСН, налога на прибыль организаций, НДС, несвоевременная уплата налога на доходы физических лиц налоговым агентом.

Заместителем начальника инспекции 14.01.2015 рассмотрены материалы выездной налоговой проверки и вынесено решение N 4 о привлечении общества к налоговой ответственности.

Данным решением обществу предложено уплатить НДС в сумме 3 305 023 рубля, налог на прибыль в сумме 765 673 рубля, налог по УСН в сумме 2191 рубль, пени по состоянию на 14.01.2015 в общей сумме 400 109 рублей 10 копеек.

Общество привлечено к налоговой ответственностью по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа за неполную уплату НДС за 2013 год в размере 661 005 рублей, за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2013 год в общем размере 153 134 рубля, за неполную уплату налога по УСН за 2011, 2013 годы в общем размере 438 рублей, за 2011 год в размере 44 970 рублей, за 2013 год в размере 90 520 рублей, по пункту 1 статьи 119 Кодекса за непредставление налоговой декларации по УСН за 2013 год в размере 1000 рублей.

Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Тыва решением от 10.04.2015 N 02-12/2265 изменила решение налогового органа от 14.01.2015 N 4 и изложила в следующей редакции:

- доначислить НДС за 2013 в сумме 2 622 218 рублей, налог на прибыль организаций в федеральный бюджет за 2013 год в сумме 700 рублей, налог на прибыль организаций в республиканский бюджет за 2013 год в сумме 6300 рублей, налог по УСН за 2011 и за 2013 годы в общей сумме 2191 рубль;

- привлечь к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа за неполную уплату НДС за 2013 год в размере 524 444 рубля, за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2013 год в общем размере 1400 рублей, за неполную уплату налога по УСН за 2011, 2013 годы в размере 438 рублей, за неполную уплату налога по УСН за 2011 год в размере 44 970 рублей, за 2013 год в размере 90 520 рублей, по пункту 1 статьи 119 Кодекса за непредставление налоговой декларации по УСН за 2013 год в виде штрафа в размере 1000 рублей.

- начислить пени по состоянию на 14.01.2015 в общей сумме 271 940 рублей 78 копеек.

Общество в судебном порядке оспорило решение инспекции от 14.01.2015 N 4 (в редакции решения вышестоящего налогового органа) в части доначисления НДС, пени и штрафа по данному налогу, штрафов по УСН.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 14.01.2015 N 4, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Кодекса о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Проверив процедуру проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении заявителя, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что права общества, установленные статьями 21, 100, 101 Кодекса, налоговым органом обеспечены надлежащим образом, процедура рассмотрения материалов проверки соблюдена, основания для отмены решения инспекции в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса отсутствуют.

Общество до 01.10.2013 являлось плательщиком налога по УСН, в декабре 2013 года уведомило налоговый орган об утрате права на применение УСН с указанной даты в связи с превышением в декабре 2013 года предельной величины полученного дохода (более 60 миллионов рублей).

В силу пунктов 1, 2 статьи 346.11 Кодекса упрощенная система налогообложения применяется организациями наряду с общей системой налогообложения (общим режимом налогообложения), установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, установленном главой 26.2 Кодекса. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса).

Следовательно, в 4 квартале 2013 года общество являлось плательщиком налогов по общей системе налогообложения, в том числе НДС.

Согласно пункту 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В представленной обществом во время проверки второй уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2013 года налоговая база отражена в сумме 8 090 395 рублей, НДС по ставке 18 % исчислен в сумме 1 456 271 рубль.

Инспекция по результатам проведенной выездной налоговой проверки установила, что обществом в указанном налоговом периоде не в полной мере учтена выручка от реализации по договору субподряда от 16.09.2013 N 292-ДС, заключенному с государственным бюджетным учреждением Республики Тыва "Управление капитального строительства", а также не учтена выручка от реализации в 4 квартале 2013 года по следующим договорам: договор подряда от 21.12.2013 N 1-9, заключенный с открытым акционерным обществом "Связь-Банк", государственный контракт от 27.09.2013 N 62, заключенный с государственным казенным учреждением Республики Тыва "Госстройзаказ", муниципальный контракт от 06.07.2013 N 109420, заключенный с администрацией Чаа-Холского кожууна Республики Тыва, договор от 21.12.2013 N 1, заключенный с Министерством строительства Республики Тыва, государственный контракт от 05.09.2013 N 40, заключенный с государственным казенным учреждением Республики Тыва от "Госстройзаказ", муниципальный контракт от 17.10.2013, заключенный с администрацией Тес-Хемского кожууна.

В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о неполной уплате обществом суммы НДС за 4 квартал 2013 года в результате занижения налоговой базы. Подлежащая уплате в бюджет сумма НДС с учетом решения Управления ФНС России за указанный налоговый период составила 2 622 218 рублей.

Оспаривая решение инспекции в части доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа, общество сослалось на неправомерное включение в налоговую базу по НДС стоимости работ в размере 17 027 216 рублей, выполненных по муниципальному контракту от 06.07.2013 N 109420, заключенному с администрацией Чаа-Холского кожууна Республики Тыва. Общество настаивает на том, что соответствующая сумма дохода получена им в период применения УСН, что подтверждается документами, составленными по формам NN КС-2, КС-3. Следовательно, согласно позиции заявителя, НДС в указанной части не подлежал доначислению.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд установил следующие обстоятельства и пришел к следующим выводам.

В соответствии с муниципальным контрактом от 06.07.2013 N 109420 общество (подрядчик) осуществляло строительство районного дома культуры в с. Чаа-Холь Чаа-Хольского кожууна. Стоимость выполняемых работ по контракту составляет 23 725 628 рублей, сумма НДС в контракте не выделена. Срок выполнения работ определен до 31.12.2013.

При проведении налоговой проверки в подтверждение выполнения работ обществом представлены акт формы N КС-2 от 14.10.2013 и справка формы N КС-3 от 14.10.2013 N 2, согласно которым выполнены работы на сумму 9 000 718 рублей, акт формы N КС-2 от 12.12.2013 и справка N КС-3 от 12.12.2013 N 3 о выполнении работ на сумму 8 026 498 рублей. Оплата выполненных работ произведена платежными поручениями от 11.11.2013 на сумму 9 000 718 рублей и от 27.12.2013 на сумму 8 026 498 рублей. На основании указанных документов налоговый орган сделал правильный вывод о реализации результатов выполненных работ в 4 квартале 2013 года.

В подтверждение доводов о выполнении работ в 3 квартале 2013 года обществом представлены акты о приемке выполненных работ формы N КС-2 от 02.09.2013 за отчетный период с 01.08.2013 по 30.09.2013, от 16.09.2013 за отчетный период с 01.08.2013 по 30.09.2013, справки формы КС-3 от 02.09.2013 N 2 на сумму 9 000 718 рублей, от 16.09.2013 N 3 на сумму 8 026 498 рублей.

Обществом также представлены письма главы администрации Чаа-Хольского кожууна о том, что акты выполненных работ с датами от 14.10.2013 и 12.12.2013 следует считать ошибочными и недействительными, а также объяснительную специалиста государственного бюджетного учреждения Республики Тыва "Управление капитального строительства" Чаш-оол Ч.Н. о выполнении работ в сентябре 2013 года.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган доказал, а обществом не опровергнут факт выполнения соответствующих работ в 4 квартале 2013 года.

Апелляционный суд установил, что Министерство строительства Республики Тыва согласно республиканской целевой программе "Государственная поддержка культуры и искусства РТ" осуществляло финансирование строительства в соответствии с условиями заключенного контракта от 06.07.2013 N 109420 на основании первичных документов, подтверждающих выполнение работ.

В ответ на запрос налогового органа о представлении копии документов в отношении муниципального контракта от 06.07.2013 N 109420 Министерством строительства Республики Тыва представлены акты о приемке выполненных работ формы N КС-2 и справки по форме N КС-3, датированные 14.10.2013 и 12.12.2013 (том 4, л.д. 48).

Из протокола допроса председателя администрации Чаа-Хольского кожууна Сарбакай С.М. от 26.12.2014 N 1 следует, что строительные работы по муниципальному контракту N 109420, заключенному с ООО "Еврострой", полностью выполнены в декабре 2013 года. Акты о приемке выполненных работ формы N КС-2 без задержек предоставлялись в Министерство строительства Республики Тыва для оплаты выполненных работ. Сарбакай С.М. также пояснил, что представленные обществом письма о недействительности актов формы N КС-2 и справок формы N КС-3 с первоначальными датами подписаны по просьбе директора ООО "Еврострой".

Допрошенный в качестве свидетеля главный бухгалтер администрации Чаа-Хольского кожууна Монгуш К.В. подтвердила факты выполнения работ в конце 2013 года и подписание писем от 14.10.2013 и 12.12.2013 по просьбе директора ООО "Еврострой" (протокол допроса от 26.12.2014 N 3, том 4, л.д. 146-149).

Указанные допросы проведены с соблюдением требований, предусмотренных статьей 90 Кодекса.

В материалы дела также представлены объяснения главного специалиста государственного бюджетного учреждения Республики Тыва "Управление капитального строительства" Чаш-оол Ч.Н. от 29.12.2014, от 16.01.2015, которая пояснила, что подписывала акты о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и N КС-3 в конце 2013 года (в декабре) единожды. Чаш-оол Ч.Н. указала, что объяснительная от ее имени была составлена по просьбе руководителя ООО "Еврострой"; в объяснительной указана информация на основании журнала производственных работ формы N КС-6 (том 6, л.д. 2, 3).

Таким образом, работы, отраженные в актах по форме N КС-2, и справках формы N КС-3, общей стоимостью 17 027 216 рублей, были выполнены и оформлены посредством составления указанных форм в 4 квартале 2013 года (14.10.2013 и 12.12.2013). Представленные обществом документы переоформлены в целях снижения налогового обязательства по НДС и не могут быть приняты во внимание, так как их достоверность отрицается лицами, от имени которых они получены.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что представленные обществом доказательства, в том числе журнал по форме N КС-6, носят противоречивый и фрагментарный характер. Делая вывод о недостоверности представленных обществом доказательств, апелляционный суд основывается на совокупности всех доказательств и установленных по делу обстоятельств, из которых следует, что первоначально выполненные работы были оформлены актами от 14.10.2013 и 12.12.2013; изменения в даты вносились, документы от имени иных лиц составлялись фактически после выполнения работ по инициативе руководителя заявителя.

Доводы заявителя о том, что выплаченные ему суммы денежных средств не включали НДС, поэтому данный налог не может быть доначислен, отклоняются судом апелляционной инстанции как необоснованные, поскольку приведенное обстоятельство не освобождает общество, которое с 01.10.2013 являлось плательщиком НДС, исчислить и уплатить НДС с операций, подлежащих обложению данным налогом.

Общество не привело доводов относительно незаконности доначисления НДС в части иных заключенных с ним договоров, контрактов, стоимость реализации услуг, выполнения работ по которым включена в налоговую базу по НДС за 4 квартал 2013 года.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованными доводы общества о том, что выплаченные ему денежные средства за исполнение обязательств по муниципальному контракту от 06.07.2013 N 109420 являются средствами целевого финансирования, не подлежащими налогообложению в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Указанной нормой предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

В данной норме указано, в каких случаях к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

Оплата обществу стоимости выполненных работ согласно муниципальному контракту от 06.07.2013 N 109420 приведенным в норме критериям не соответствует.

Утверждение общества о том, что денежные средства выделены администрации Чаа-Хольского кожууна в качестве средств целевого финансирования, что обуславливает характер данных денежных средств и при их перечислению обществу, суд апелляционной инстанции отклоняет как основанные на неверном толковании норм права.

При этом доводы общества основываются на нормах главы 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций", которые не подлежат применению в данном споре, поскольку общество оспорило законность решения инспекции в части доначисления НДС. Соответствующие нормы статьи 25 Кодекса с нормами, регулирующими налогообложение НДС, применительно к условиям настоящего спора не корреспондируются.

Общество в апелляционной жалобе привело доводы о том, что налоговый орган при доначислении НДС не учел право общества на применение налоговых вычетов по НДС.

Согласно статье 173 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса. В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса к налоговым вычетам относится сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. В соответствии со статьей 172 Кодекса такие налоговые вычеты применяются на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками товаров (работ, услуг), после принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг).

В представленной обществом второй уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2013 года сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров, подлежащая вычету, заявлена в размере 1 456 271 рублей. По данным представленной книги покупок за 4 квартал 2013 года сумма НДС к вычету отражена в размере 1 607 868 рублей.

Согласно акту проверки и оспариваемому решению инспекция установила, что с учетом дополнительно представленных документов сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров, подлежащая вычету по представленным договорам, счетам-фактурам, товарно-транспортным накладным подтверждена в сумме 2 698 732 рублей. Решение налогового органа содержит указание на конкретные счета-фактуры, учтенные при определении налоговых вычетов общества (том 1, л.д. 87-96). В части размера определенной суммы налоговых вычетов решение инспекции оставлено без изменения вышестоящим налоговым органом.

Заявляя о том, что налоговый орган не учел сумму налоговых вычетов при доначислении НДС, общество не привело доводов с указанием на конкретные счета-фактуры, первичные документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг), которые дополнительно подлежали учету при доначислении НДС, не привело возражений относительно выводов налогового органа, изложенных в оспариваемом решении.

Довод заявителя о том, что налоговый орган должен был определить сумму НДС, подлежащего уплате с учетом вычета, расчетным методом, не основан на нормах налогового законодательства, так как сумма налога была определена инспекцией на основании документов, исследованных при проведении налоговой проверки, в том числе полученных от налогоплательщика, поэтому отсутствовали основания для применения пункта 6 статьи 166 Кодекса. Кроме того, главой 21 Кодекса не предусмотрена возможность определения суммы налоговых вычетов по НДС расчетным путем.

Суд апелляционной инстанции также отклоняет доводы общества о том, что при доначислении НДС налоговый орган неправомерно произвел исчисление налога исходя из налоговой ставки, определенной в виде процентного соотношения ставки в размере 18 процентов к налоговой базе, принятой за 100 процентов и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 Кодекса, устанавливающей общий порядок определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой продавцом покупателю, сумма налога на добавленную стоимость предъявляется к оплате дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав.

Следовательно, природа НДС как косвенного налога предполагает его начисление сверх цены товара (работ, услуг). Налогоплательщики самостоятельно определяют налоговую базу для целей налогообложения, увеличивают стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивают налог в бюджет за счет собственных средств, что свойственно косвенному налогу.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" дал разъяснения о том, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 Кодекса сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Пунктом 4 статьи 164 Кодекса предусмотрено, что при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В иных случаях подлежат применению ставки, установленные в пунктах 2 и 3 статьи 164 Кодекса, 10 и 18 процентов соответственно.

В оплате, перечисленной обществу при исполнении обязательств по договорам в 4 квартале 2013 года, в том числе по муниципальному контракту от 06.07.2013 N 109420, суммы НДС не выделены. Муниципальный контракт от 06.07.2013 N 109420 не содержит условий о том, что в стоимость работ включены суммы налога. В платежных поручениях также не содержится указаний на перечисление оплаты с учетом НДС.

При таких обстоятельствах инспекция применила ставку налога сверх установленной цены, поскольку НДС не был учтен при формировании стоимости работ.

Вышестоящий налоговый орган по результатам рассмотрения жалобы общества на решение инспекции от 14.01.2015 N 4 применил расчетную ставку по НДС 18/118, в связи с чем уменьшил начисленные налоговым органом суммы недоимки, пеней и штрафа по данному налогу.

При таких обстоятельствах и, учитывая, что обществом решение инспекции в части начисления НДС, пеней и штрафа оспаривается в редакции решения вышестоящего налогового органа, отклоняется довод заявителя о том, что при определении суммы НДС налоговым органом не была применена расчетная ставка

В оспариваемой части решением инспекции с учетом решения Управления ФНС России общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату НДС за 2013 год в размере 524 444 рубля, за неполную уплату единого налога по УСН за 2011 год в размере 44 970 рублей, за 2013 год в размере 90 520 рублей.

Суд первой инстанции признал смягчающими ответственность обстоятельствами совершение обществом правонарушения впервые и отсутствие умысла на его совершение, в связи с чем снизил налоговые санкции в части УСН в два раза: за 2011 год до 22 485 рублей, за 2013 год до 45 260 рублей.

При снижении размера штрафа за неполную уплату налога по УСН суд первой инстанции руководствовался подпунктом 3 пункта 1 статьи 112, статьей 114 Кодекса.

Вместе с тем суд первой инстанции смягчающие ответственность обстоятельства учел только в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога по УСН за 2011, 2013 годы, не мотивировав, почему данные обстоятельства относятся только к совершению правонарушения, связанного с неполной уплатой единого налога по УСН.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, содержащиеся в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Апелляционный суд считает, что установленные судом смягчающие ответственность обстоятельства носят общий характер, относятся к обстоятельствам совершения правонарушения в виде неуплаты НДС, поэтому также подлежит применению в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату НДС за 2013 год в виде штрафа в размере 524 444 рубля.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что снижение назначенного административного штрафа в 2 раза до 262 222 рублей соответствует целям и задачам налоговой ответственности как вида юридической ответственности.

Следовательно, решение инспекции подлежит признанию недействительным в указанной части в соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, решение суда первой инстанции в части отказа в признании недействительным решения от 14.01.2014 N 4 инспекции о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в сумме штрафа, превышающей 262 222 рубля, подлежит отмене в соответствии с пунктом 3 части 1 статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела с принятием по делу нового судебного акта об удовлетворении требования заявителя в указанной части. В остальной части основания для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с инспекции в пользу заявителя следует взыскать 1500 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от "20" августа 2015 года по делу N А69-1149/2015 отменить в части отказа в признании недействительным решения от 14.01.2014 N4 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N1 по Республике Тыва о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 524 444 рубля за неполную уплату налога на добавленную стоимость.

В отмененной части принять новый судебный акт, признать недействительным решение от 14.01.2014 N 4 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме штрафа, превышающей 262 222 рубля.

В остальной части указанное решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва в пользу общества с ограниченной ответственностью "Еврострой" 1500 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Г.Н. Борисов

Судьи

Е.В. Севастьянова Д.В. Юдин