Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 ноября 2015 г. N 11АП-14845/15

г.Самара

23 ноября 2015 г.

Дело N А72-3646/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 16 ноября 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 ноября 2015 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Драгоценновой И.С., Семушкина В.С., при ведении протокола судебного заседания Лаврской Е.В., с участием:

от акционерного общества "Ульяновский научно-исследовательский институт авиационной технологии и организации производства" - представитель не явился, извещено,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области - представителей Сафроновой Ю.В. (доверенность от 31.12.2014), Штефан Ю.П. (доверенность от 31.12.2014),

от третьих лиц: Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области - представитель не явился, извещено,

общества с ограниченной ответственностью "Аудит-регион" - представитель не явился, извещено,

рассмотрев в открытом судебном заседании 16 ноября 2015 года апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 03 сентября 2015 года по делу N А72-3646/2015 (судья Каргина Е.Е.), принятое по заявлению акционерного общества "Ульяновский научно-исследовательский институт авиационной технологии и организации производства" (ОГРН 1037301521223, ИНН 7328049049), г.Ульяновск, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, г.Ульяновск, третьи лица: Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области, г.Ульяновск, общество с ограниченной ответственностью "Аудит-регион", г.Ульяновск,

о признании незаконным решения N 1 от 13 января 2015 года в части,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Ульяновский научно-исследовательский институт авиационной технологии и организации производства" (после переименования - акционерное общество "Ульяновский научно-исследовательский институт авиационной технологии и организации производства" (далее - АО "Ульяновский НИАТ", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением, с учетом уточнения в порядке статьи 49 АПК РФ, принятого судом к рассмотрению определением от 26 мая 2015 года, о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - инспекция, налоговый орган) N 1 от 13 января 2015 года в части доначисления налога на прибыль за 2012 год в сумме 428 978 руб., за 2013 год в сумме 1 102 706 руб., в общей сумме - 1 531 684 руб.; начисления штрафа по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере, соответствующем оспариваемой сумме налога; начисления пени в размере, соответствующем оспариваемой сумме налога.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (далее - УФНС России по Ульяновской области), общество с ограниченной ответственностью "Аудит-регион" (далее - ООО "Аудит-регион").

Протокольным определением от 21 августа 2015 года уточнено наименования заявителя по делу - акционерное общество "Ульяновский научно-исследовательский институт авиационной технологии и организации производства".

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 03 сентября 2015 года решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 13 января 2015 года N 1 в части эпизода, связанного с начислением к уплате налога на прибыль за 2012-2013 годы в сумме 1 531 684 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций признано недействительным. Отменены обеспечительные меры по определениям от 19 марта 2015 года, от 25 марта 2015 года в части приостановления действия решения инспекции по эпизоду, не оспариваемому заявителем с учетом уточнений, принятых судом в порядке статьи 49 АПК РФ определением от 26 мая 2015 года.

В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права. Инспекция полагает, что обществом занижены доходы с длительным технологическим циклом производства, а также занижены расходы, связанные с производством и реализацией в результате неотражения прямых расходов по производствам с длительным технологическим циклом производства. По мнению инспекции, заключенные заявителем с контрагентами договоры не являются ни договорами поставки, ни договорами подряда. Предметом спорных договоров является осуществление всего цикла работ по созданию научно-технической продукции, в том числе проектирование, разработка, изготовление и пуско-наладочные работы, внедрение и оснащение, то есть выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, по которым осуществлялась разработка, изготовление и внедрение комплекта оборудования.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

Дело рассмотрено в соответствии с требованиями ст.156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие заявителя и третьих лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления общества.

Проверив материалы дела, выслушав пояснения представителей инспекции, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка за период деятельности с 01 января 2012 года по 31 декабря 2013 года. По результатам проверки инспекцией составлен акт от 12 ноября 2014 года N 07-30/0396 дсп, на основании которого принято оспариваемое решение от 13 января 2015 года N1 о привлечении ОАО "Ульяновский НИАТ" к ответственности в виде налоговых санкций в размере 319 534,80 руб., указанным решением доначислены налоги в общей сумме 1 597 859 руб., начислены пени - 154 783,15 руб.

Законность и обоснованность решения инспекции в оспариваемой части проверялись УФНС России по Ульяновской области, которое решением от 02 марта 2015 года N 07-06/02137 решение инспекции оставило без изменения.

По мнению инспекции, в нарушение положений пункта 2 статьи 271, абзаца 8 статьи 316 НК РФ заявителем занижены доходы от реализации за 2012 год на сумму 7 012 959 руб., за 2013 год на сумму 15 454 806 руб.

В ходе налоговой проверки установлено, что ОАО "Ульяновский НИАТ" обязалось:

на основании договора на создание (передачу) научно-технической продукции от 20 декабря 2011 года N 89/100-11 с ОАО КТЦ "Металлоконструкция" в период с 22 декабря 2011 года до 31 августа 2013 года разработать, изготовить и внедрить комплект оборудования оснащения линии по производству металлических гофрированных труб;

на основании договора от 21 декабря 2012 года N К/ИР/15-12 с ОАО "Корпорация "ИРКУТ" в период с 10 января 2013 года до 05 августа 2013 года разработать, изготовить и поставить комплект оборудования и оснащения для продольной резки листовых и рулонных алюминиевых сплавов и производства гнутых профилей из алюминиевых сплавов;

на основании договора на создание (передачу) научно-технической продукции от 20 августа 2013 года N 65/100-13 с ОАО КТЦ "Металлоконструкция" в период с 03 сентября 2013 года и до даты, указанной в спецификации, разработать, изготовить и поставить комплект оборудовали оснащения автоматизированных линий для производства стальных гнутых профилей (далее - "продукция");

на основании договора на создание (передачу) научно-технической продукции от 09 сентября 2013 года N 66/100-13 с ООО "Чайка" в период с 16 сентября 2013 года до 20 января 2014 года разработать, изготовить формующую оснастку производства гнутого профиля;

на основании договора на создание (передачу) научно-технической продукции от 06 марта 2013 года N 20/100-13 с ОАО "Алексинстройконструкция" в период с 12 марта 2013 года до 07 ноября 2013 года изготовить и внедрить комплект оборудования и оснащения для пробивки отверстий в элементах металлических гофрированных труб;

на основании договора на создание (передачу) научно-технической продукции от 20 сентября 2013 года N 72/100-13 с ООО "СтальПрофиль" в период с 23 сентября 2013 года и до даты, указанной в спецификации, разработать, изготовить и поставить комплект оборудования для установки в автоматизированную линию производства гнутых профилей.

Как отмечает налоговый орган, по указанным договорам осуществлялись работы по созданию (передаче) научно-технической продукции, в том числе проектирование, изготовление и пуско-наладочные работы. По договорам на выполнение работ оформлялись технические задания, поэтапной сдачи изготовленного оборудования техническими заданиями не предусмотрено.

По мнению налогового органа, ОАО "Ульяновский НИАТ" доход от реализации в рамках упомянутых договоров следовало распределять с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета, общество же доход от реализации отражало по мере реализации на основании товарной накладной по форме ТОРГ-12.

Согласно пояснениям главного бухгалтера АО "Ульяновский НИАТ", полученным инспекцией в соответствии со статьей 90 НК РФ, общество применяло позаказный метод учета, на 20 счете согласно открытому наряд-заказу собирались затраты, списание производилось при отгрузке.

На основе налоговых регистров-расчётов прямых расходов проверяющими установлено, что на конец 2012 года и на конец 2013 года в составе незавершенной продукции налогоплательщиком числятся изделия, начало производства которых приходится на 2012, 2013 годы, а окончание производства приходится на 2013, 2014 годы соответственно; учетной политикой общества для целей налогообложения на 2012 год, утвержденной приказом от 30 ноября 2011 года N 187, на 2013 год, утвержденной приказом от 29 декабря 2012 года N 190, методика признания доходов по производству продукции с длительным циклом производства не предусмотрена.

Как указывает налоговый орган, в соответствии со статьями 271, 316 НК РФ в данном случае доход налогоплательщику следовало определять до момента фактического получения дохода от реализации.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В силу пункта 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) (или) имущественных прав (метод начисления) (п.1 ст. 271 Кодекса).

Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В связи с наличием производства с длительным технологическим циклом доход должен определяться в специальном порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 271 НК РФ (предполагающем неразрывную связь доходов и расходов).

По мнению инспекции, предприятием нарушался установленный законодательством РФ принцип неразрывного отражения доходов и расходов в целях налогообложения прибыли по производствам с длительным технологическим циклом, установлено, что прямые расходы по производству данной продукции отражались обществом в оборотно-сальдовой ведомости по бухгалтерскому счету 20.01 "Основное производство", данные расходы формировали остатки незавершённого производства на конец каждого месяца. Косвенные расходы в налоговом учёте не распределялись налогоплательщиком на данный вид продукции и включались в полном объём в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации в 2012-2013 годах.

Заявитель с выводами налогового органа не согласен, утверждает, что при формировании налогооблагаемой базы нарушений положений главы 25 НК РФ обществом не допущено, доходы для целей налогообложения не занижены, отмечает ошибочность расчетов заниженного дохода.

Изучив доводы лиц, участвующих в деле, оценив и исследовав в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ все представленные сторонами доказательства, суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что выводы налогового органа по спорному эпизоду противоречат специфике заключенных налогоплательщиком договоров, начисления дохода произведены ошибочно.

Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

В соответствии с абзацем 8 статьи 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

При этом вышеуказанных нормах указано только на реализацию работ (услуг), реализация товаров в них не поименована. Следовательно, они распространяются только на операции по реализации результатов работ или услуг, что согласуется с позицией Министерства налоговой службы Российской Федерации в письме от 15 сентября 2004 года N 02-5-10/54 "О порядке учета расходов в случае ведения работ с длительным циклом".

При анализе спорных договоров налогоплательщика суд первой инстанции исходил из положений статьи 11 НК РФ, норм статей 506 и 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и правовой позиции пункта 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 октября 1997 года N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" и пришел к выводу о том, что упомянутые договоры являются по своей сути договорами поставки.

Так, спорные договоры предусматривают обязательства заявителя изготовить и поставить определенную продукцию и в оговоренный сторонами срок. Условия договоров, регулирующие передачу продукции в собственность, сроки поставки продукции, права и обязанности сторон, порядок приемки продукции соответствуют положениям параграфа 3 главы 30 ГК РФ. Указание на то, что заявитель должен был изготовить продукцию, не противоречит статье 506 ГК РФ, предусматривающей обязательства поставщика передать в обусловленный срок производимые им товары.

При таких условиях положения пункта 2 статьи 271 и абзаца 8 статьи 316 НК РФ на правоотношения, возникшие при исполнении заявителем спорных договоров, не распространяются.

Порядок учета дохода по этим операциям регулируется пунктом 3 статьи 271 НК РФ как для доходов от реализации товара. При этом датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ.

Статьей 455 ГК РФ определено, что договор поставки может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара, а п.2 ст.463 ГК РФ установлена возможность реализации индивидуально-определенной вещи по договору купли-продажи. Следовательно, гражданским законодательством предусмотрена возможность производства (в т.ч. и с длительным циклом) индивидуально-определенной вещи (продукции) с целью ее последующей реализации в рамках договора поставки.

В соответствии с правовой позицией, изложенной, в частности, в письмах Министерства финансов РФ от 07 июня 2013 года N 03-03-06/1/21186 и от 26 сентября 2012 года N 03-03-06/1/502, при производстве продукции (товаров) с длительным технологическим циклом доходы от реализации такой продукции включаются в налоговую базу по налогу на прибыль единовременно, на дату реализации.

Суд первой инстанции также принял во внимание, что материалами проверки не установлено отсутствие аналогов оборудования, реализованного налогоплательщиком; бесспорных и достаточных доказательств реализации заявителем результатов НИОКР налоговым органом не представлено.

Кроме того, судом первой инстанции установлена некорректность расчета инспекции.

В рассматриваемом случае согласно п.3.3 договора N 89/100-11 от 20 декабря 2011 года с ОАО КТЦ "Металлоконструкция" "общая сумма договора (далее "сумма договора" - п.3.2 договора) указана с учетом всех производственных затрат и издержек исполнителя и считается согласованной при подписании договора в приложении N 1 и п. 3.2. Исполнитель имеет право пересмотреть сумму договора при значительном (более 20%) изменении цен на энергоносители и металл, но только в том случае, если исполнитель подтвердит соответствующими документами несение дополнительных затрат по договору.

Таким образом, максимальная сумма выручки от реализации продукции по договору была известна при подписании договора, фактически она не увеличилась.

Всего величина доходов по договору N 89/100-11 от 20 декабря 2011 года с ОАО КТЦ "Металлоконструкция", по данным расчета налогового органа, составляет 7 012 959,19 руб. (за 2012 год) + 29 716 254,15 руб. (за 2013 год), или 36 729 213,34 руб., что на 6 318 196,34 руб. превышает сумму фактически полученных доходов в целом по договору.

Так, плановая величина затрат по договору N 89/100-11 от 20 декабря 2011 года с ОАО КТЦ "Металлоконструкция" составляет 29 394 700,00 руб., сумма фактически понесенных расходов составила в 2012 году 6 672 602,42 руб., в 2013 году 28 274 048,65 руб., всего 34 946 651,07 руб.

Таким образом, величина фактически понесенных расходов превышает общую сумму расходов по смете.

Плановая цена вышеуказанного договора (без учета НДС) составляет 30 894 067,80 руб., а фактическая сумма выручки всего по договору (без учета НДС) - 30 411 017,00 руб.

Налоговым инспектором расчет величины доходов, подлежащей признанию в налоговом учете в 2012 году, был произведен следующим образом: 6672602,42 руб. / 29394700,00 руб. * 30894067,80 руб., или 7012959,19 руб., сумма доходов, подлежащая признанию в налоговом учете в 2013 году, по расчету налогового инспектора составила: 28274048,65 руб. / 29394700,00 руб. * 30894067,80 руб., или 29716254,15 руб.

Статьей 271 НК РФ не предусмотрен порядок признания доходов по работам (услугам) с длительным циклом производства в том случае, если сумма фактически понесенных затрат превышает их плановую величину.

Но, учитывая общие принципы налогообложения, сумма доходов, подлежащих в рассматриваемом случае признанию в 2013 году, не может превышать максимальную величину выручки от реализации, предусмотренную договором, за вычетом суммы ранее признанных доходов.

В общепринятой (российской (ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда") и международной (МСФО 11 "договоры на строительство")) практике бухгалтерского учета в подобных ситуациях корректируется плановая величина расходов с тем, чтобы соотношение фактически понесенных затрат к их плановой сумме не превышало 100%.

В соответствии с пунктом 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Исходя из оценки в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательств, представленных в дело, приведенных правовых норм, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о незаконности оспариваемого решения инспекции и удовлетворил заявленные обществом требования в оспариваемой части.

Доводы апелляционной жалобы о том, что обществом занижены доходы с длительным технологическим циклом производства, а также занижены расходы, связанные с производством и реализацией в результате неотражения прямых расходов по производствам с длительным технологическим циклом производства, являются необоснованными, надлежащими доказательствами не подтверждены. При этом доводы инспекции о том, что заключенные заявителем с контрагентами договоры не являются ни договорами поставки, ни договорами подряда, не могут быть приняты, поскольку надлежащих доказательств выполнения контрагентами заявителя именно научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в материалы дела налоговый орган не представил.

Довод апелляционной жалобы о том, что проведенной налогоплательщиком экспертизой два из шести договоров признаны договорами НИОКР, остальные представляют собой мелкосерийное производство, отклоняется.

В силу ч.4, 5 ст.71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. В этой связи наличие в материалах дела данного экспертного заключения не исключает самостоятельной квалификации судом гражданско-правовых договоров, исходя из их содержания во взаимосвязи со всеми доказательствами, представленными сторонами в материалы дела.

Ссылка инспекции на то, что предметом спорных договоров является осуществление всего цикла работ по созданию научно-технической продукции, в том числе проектирование, разработка, изготовление и пуско-наладочные работы, внедрение и оснащение, несостоятельна. В данных договорах предметом являются не собственно работы или услуги, а поставка определенного оборудования продукции (формующей оснастки, комплекта оборудования и оснащения). В спецификациях, являющихся неотъемлемой частью договоров, указаны точные наименование, количественные характеристики, стоимость продукции. Во исполнение договоров покупателю (заявителю) передана продукция на основании товарных накладных, а не по актам приема-передачи работ (услуг), то есть основным содержанием договоров являлась передача товара. В данном случае налоговым органом не установлено, какие именно научные исследования провел заявитель, какие образцы новых изделий были разработаны, в связи с чем отсутствуют основания полагать, что выполнялись научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, им дана правильная оценка судом первой инстанции. Указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

На основании изложенного решение суда от 03 сентября 2015 года следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на налоговый орган, однако взысканию не подлежат на основании

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 03 сентября 2015 года по делу N А72-3646/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г. Филиппова

Судьи

И.С. Драгоценнова В.С. Семушкин