Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 ноября 2015 г. N 12АП-9233/15 (ключевые темы: дебиторская задолженность - внереализационные расходы - публичное общество - срок исковой давности - списание дебиторской задолженности)

Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 ноября 2015 г. N 12АП-9233/15

г. Саратов

27 ноября 2015 г.

Дело N А12-9192/2015

Резолютивная часть постановления объявлена " 25" ноября 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен "27" ноября 2015 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Цуцковой М.Г.,

судей Комнатной Ю.А., Смирникова А.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Тюкиной А.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 31 июля 2015 года по делу N А12-9192/2015 (судья Пильник С.Г.)

по заявлению публичного акционерного общества "Волгоградэнергосбыт" (400001, г. Волгоград, ул. Козловская, 14, ИНН 3445071523, ОГРН 1053444090028)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области (400005, г. Волгоград, пр-кт Ленина, 90, ИНН 3441027202, ОГРН 1043400221149), Управлению Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (400005, г. Волгоград, пр-кт Ленина, 90, ИНН 3442075551, ОГРН 1043400221127)

о признании недействительными ненормативных актов,

в судебном заседании 18.11.2015 в порядке статьи 163 АПК РФ объявлен перерыв до 25.11.2015, 09 час. 20 мин.,

при участии в судебном заседании представителей:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области - Ванюкова Р.В., действующего по доверенности N 50 от 26.10.2015, Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области - Данилевич Т.Ю., действующей по доверенности N 7 от 12.01.2015, Потехина В.В., действующего по доверенности N 10 от 12.01.2015, публичного акционерного общества "Волгоградэнергосбыт" - Парамоновой С.А., действующей по доверенности N 20 от 07.07.2015, Агамаляна К.Н., действующего по доверенности N 212 от 07.07.2015, Кострюкова А.А., действующего по доверенности N 210 от 07.07.2015,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Волгоградэнергосбыт" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 2 по Волгоградской области, инспекция, орган контроля) от 04.09.2014 N 169 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" и решения управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - УФНС России по Волгоградской области, вышестоящий налоговый орган, управление) от 12.12.2014 N 1028 в части оставления решения инспекции от 04.09.2014 N 169 без изменения.

Во время производства по делу общество представило документы, свидетельствующие о внесении изменений в учредительные документы в части изменения полного наименования юридического лица с открытого акционерного общества "Волгоградэнергосбыт" на публичное акционерное общество "Волгоградэнергосбыт".

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 31 июля 2015 года заявление публичного акционерного общества "Волгоградэнергосбыт" удовлетворено.

Признаны недействительными, не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области от 04.09.2014 N 169 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" и решение УФНС России по Волгоградской области от 12.12.2014 N 1028 в части оставления решения инспекции от 04.09.2014 N 169 без изменения.

На органы контроля возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов публичного акционерного общества "Волгоградэнергосбыт".

С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области в пользу публичного акционерного общества "Волгоградэнергосбыт" взысканы понесенные судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Публичному акционерному обществу "Волгоградэнергосбыт" из федерального бюджета возвращена излишне уплаченная государственная пошлина в размере 3 000 руб.

Не согласившись с принятым решением, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.

Публичным акционерным обществом "Волгоградэнергосбыт" представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

УФНС России по Волгоградской области представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика.

В порядке статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области представлены письменные пояснения.

В судебном заседании, открытом 18 ноября 2015 года в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлен перерыв до 25 ноября 2015 года до 09 час.20 мин.

Объявление о перерыве размещено в соответствии с рекомендациями, данными в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19 сентября 2006 года N 113 "О применении статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".

После перерыва апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие представителя Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного заседания (п.1 ст. 123, п.3 ст.156 АПК РФ).

Законность и обоснованность принятого решения проверена арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке ст.ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении апелляционной жалобы установлены следующие обстоятельства.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов открытым акционерным обществом "Волгоградэнергосбыт" за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт от 18.07.2014 N 11-16/208.

04 сентября 2014 года инспекцией принято решение N 169 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неполную уплату налогов на прибыль, на добавленную стоимость в виде штрафа в общем размере 3 248 326 руб., налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 22 791 210 руб. и налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 73 549 руб., начислены суммы пени, за несвоевременную уплату названных налогов в общем размере 1 179 681 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учёта.

Кроме того, органом контроля в названном решении сделан вывод о неудержании и неперечислении обществом налога на доходы физических лиц за 2011 год в сумме 234 100 руб. в связи с предоставлением имущественного налогового вычета.

Не согласившись с решением налогового органа по существу, заявитель обратился с апелляционной жалобой на решение в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 12.12.2014 N 1028 решение инспекции от 04.09.2014 N 169 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения признано необоснованным в части вывода о неудержании и неперечислении в установленный срок за 2011 год НДФЛ в сумме 234 100 руб. В оставшейся части решение от 04.09.2014 N 169 оставлено без изменения.

Не согласившись с выводами налогового органа, общество обратилось в Арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу, что при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, нормы статьи 54 НК РФ о возможности перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибок или искажений, необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только на налоговую базу прошлого периода, но и на формирование налоговой базы последующих периодов.

Таким образом, по мнению суда первой инстанции, рассматриваемые действия налогоплательщика не нанесли ущерба бюджету, неприменение налогоплательщиком права на отнесение спорной задолженности в расходы в 2011-2012 года по существу означает, что налог на прибыль за 2009-2010 года исчислен в большем размере, чем следовало.

Суд первой инстанции отметил, что налоговым органом произведена корректировка налоговых обязательств по прибыли за 2011-2012 года, но не произведена корректировка налоговых обязательств по прибыли за 2009-2010 года, которая должна была повлечь за собой уменьшение общей сумм налога на прибыль, доначисленного налогоплательщику к уплате в бюджет.

Суд апелляционной инстанции, изучив доводы, приведенные в жалобе, и письменные доказательства, пришел к выводу, что жалоба Инспекции подлежит частичному удовлетворению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пункт 1 ст. 272 Кодекса предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 Кодекса.

На основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве"" (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

Согласно п. п. 11 и 14.3 "Положения по бухгалтерскому учету 10/99" "Расходы организации" суммы дебиторской задолженности, нереальные для взыскания, отражаются в составе прочих расходов в сумме, в которой данная задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. Порядок списания дебиторской задолженности установлен п. 77 Положения.

В бухгалтерском учете списанию подлежат (п. 77 Положения) долги: с истекшим сроком исковой давности; нереальные для взыскания по иным основаниям.

Списание просроченной дебиторской задолженности и других долгов, нереальных для взыскания, - не право, а обязанность организации. Пренебрежение этой обязанностью приведет к искажению данных бухгалтерской отчетности, включая данные о величине прибыли (убытка) организации.

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Абзацами 2, 3 указанного пункта ст. 54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Из материалов дела следует, что основанием для вынесения оспариваемого решения инспекции послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком внереализационных доходов за 2011 год на 2 034 061 руб. по причине неправомерного списания за счет резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженности сроки списания, которой относятся к предыдущим налоговым периодам (ООО "Волгоградский завод транспортного машиностроения - Юг", ООО "Агир - Агро", МУ "Комитет ЖКХ Светлоярского района", ООО "Радомир", ООО "ИППОН", ООО "Совхоз Варламовский", ООО "Школьник"), о неправомерном включении во внереализационные расходы 2011 года безнадежной (нереальной к взысканию) дебиторской задолженности со сроками исковой давности истекшими до 2011 года в сумме 342 693 руб. (ООО "Волгоградский завод транспортного машиностроения-Юг", ООО "Агир - Агро", муниципальное учреждение "Комитет по жилищно - коммунальному хозяйству Светлоярского района", ООО "Волжскиймежрайгаз", ООО "Радомир", ООО "Совхоз Варламовский", ООО "ИППОН", ООО "Гидроэлектромонтажналадка").

А также выводы инспекции о необоснованном включении обществом во внереализационные расходы 2012 года безнадежной (нереальной к взысканию) дебиторской задолженности со сроками исковой давности истекшими в 2011 году в сумме 1 499 367 руб. (ООО УК "Орион", некоммерческое партнерство по обеспечению водой "Журавское", некоммерческое партнерство "Краишевское", некоммерческое партнерство по обеспечению водой "Алявское", некоммерческое партнерство "Вязовское", некоммерческое партнерство "Большеморецкое", некоммерческое партнерство "Родничок", некоммерческое партнерство "Рассвет", некоммерческое партнерство "Дубовское", СПК "Исток", филиал ОАО "ГенСибСтрой", МУП Даниловского района "ЖКХ", ООО "Возрождение", ООО "Степновское"), о неправомерном занижении заявителем дохода от реализации за 2012 год на 10 146 896 руб., по причине применения цены без учета плановых нагрузочных потерь при их перерасчете в отношении ФОАО "МРСК Юга", о занижении внереализационных доходов за 2012 в сумме 101 449 077 руб., в связи с необоснованным списанием дебиторской задолженности ОАО "Волгоградские коммунальные системы" за счет резерва по сомнительным долгам; о необоснованном включении во внереализационные расходы 2012 года безнадежной (нереальной к взысканию) дебиторской задолженности со сроками исковой давности истекшими в более ранние периоды в сумме 1 626 555 руб. (Полухин В.Ф., ОАО "Волгоградские коммунальные сети", Черняева М.М., Червякова Д.С., ООО УК "Оризон", Рожнова Л.Я., Лукьянова Т.В., Антонов А.П., Хомяков А.В., Чернокожее A.M., некоммерческое партнерство по обеспечению водой "Журавлевское", некоммерческое партнерство "Краишевское", некоммерческое партнерство по обеспечению водой "Алявское", некоммерческое партнерство "Вязовское", некоммерческое партнерство "Большеморецкое", некоммерческое партнерство "Родничок", некоммерческое партнерство "Рассвет", некоммерческое партнерство "Дубовское", СПК "Исток", филиал ОАО "ГенСибСтрой", ООО "Соломатинское хлебоприемное предприятие", ТСЖ Бажова, МУП Даниловского района "ЖКХ", ООО "Возрождение", ООО "Степновское"), а также о завышении налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2013 года на сумму 1 826 441 руб. в связи с излишне уменьшенной налоговой базой по потерям, выставленным ОАО "МРСК Юга" из-за применения цены без учета плановых нагрузочных потерь.

В обоснование заявленных требований заявитель ссылается на то, что при списании дебиторской задолженности общество руководствовалось разъяснениями Минфина России и ФНС России о том, что если дебиторская задолженность не учтена в расходах в периоде истечения срока исковой давности, налогоплательщик вправе сделать это в текущем налоговом периоде.

Также налогоплательщик ссылается на отсутствие оснований для списания задолженности в указанных налоговым органом периодах из-за отсутствия документов - выписки из ЕГРЮЛ, из которых стало известно об исключении должников из реестра.

Исследовав материалы дела, оценив доводы сторон в совокупности с имеющимися письменными доказательствами по делу, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено инспекцией в ходе выездной проверки в 2011 году общество необоснованно списало дебиторскую задолженность ООО "Волгоградский завод транспортного машиностроения - Юг" на сумму 1 260 481 руб.

Определением Арбитражного суда Волгоградской области от 24.06.2008 по делу N А12-791/08-с49 требования в сумме 709 636,86 руб. включены в третью очередь реестра. Определением от 10.11.2008 года по этому же делу требования в сумме 326 273,29 руб. также включены в третью очередь реестра.

Определением Арбитражного суда Волгоградской области от 14.12.2010 года принято решение о завершении конкурсного производства и ликвидации должника.

По ООО "Агир-Агро" списана дебиторская задолженность в сумме 97 6211 руб.

В отношении ООО "Агир-Агро" возбуждено дело о банкротстве N А12-5042/05-с49, определением от 15.03.2005 введена процедура наблюдения. Определением Арбитражного суда Волгоградской области от 26.07.2005 требования налогоплательщика включены в третью очередь реестра требования кредитора сумма 83 822,67 руб. основного долга и 300, 37 руб. пени. Кроме того, возникшая задолженность после возбуждения дела о банкротстве взыскана с должника в порядке искового производства по делу N А12-3721/07-с54, выдан исполнительный лист N 002539 от 28.04.2007 на сумму 14 309,16 руб. основного долга и 572 руб. государственной пошлины.

ООО УК "Оризон" - задолженность в сумме 163 491 руб., согласно выписке из ЕГРЮЛ должник исключён 21.07.2011. Выписка из ЕГРЮЛ, из которой стало известно об исключении ООО УК "Оризон" из реестра в связи с его банкротством, получена обществом 04.05.2012 года и во 2 квартале 2012 года произведено списание задолженности. Списываемая задолженность образовалась за периоды: декабрь 2009, январь-март 2010 года и являлась текущей. Названная задолженность взыскивалась в порядке искового производства решением от 26.07.2010 по делу N А12-12200/2010 (определение об исправлении опечатки от 03.06.2011) за январь, февраль 2010 в размере 85 155,39 руб. и госпошлина 3 406,21 руб., решением от 19.07.2010 по делу N А12-12566/2010 за март 2010 в размере 50 895,95 руб. и госпошлина 2 035,84 руб., решением от 26.07.2010 по делу N А12-12204/2010 за декабрь 2009 в размере 19 997,93 руб. и госпошлина 2 000 руб., итого 163 491,32 руб.

ООО "Соломатинское хлебоприемное предприятие" - в сумме 77 673 руб., исключено из реестра согласно выписке из ЕГРЮЛ от 16.05.2012. Определением Арбитражного суда Волгоградской области от 15.10.2007 по делу N А12-18618/06-с58 включены в реестр требований кредиторов задолженность перед ОАО "Волгоградэнергосбыт". Наличие задолженности перед заявителем подтверждено вступившими в законную силу судебными актами, в связи с чем, доводы инспекции об отсутствии первичных документов, невозможность сопоставления обязательств контрагентов по первичным документам и судебным актам, отклоняются судом как несостоятельные.

Исходя из данных, отражённых в выписках из ЕГРЮЛ, записи о ликвидации названных организаций внесены годом ранее, чем списана задолженность.

Апелляционная коллегия отмечает, что вынесение судом решения по иску о взыскании долга в пользу кредитора означает реализацию права организации на судебную защиту, что исключает возможность существования исковой давности. После того как решение вступило в законную силу, и возникла необходимость его принудительного исполнения, начинается самостоятельный срок по исполнению решения суда.

Таким образом, в этом случае не может иметь место списание непогашенной дебиторской задолженности по мотивам истечения срока исковой давности.

Задолженность должна быть списана по иным, чем пропуск срока исковой давности, основаниям, в данном случае в связи с отсутствием реальной возможности получить присужденные суммы ввиду отсутствия имущества у должника.

Дебиторская задолженность организации, признанной банкротом решением арбитражного суда и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной по такому основанию как истечение срока исковой давности, поскольку согласно п. 1 ст. 126, 134 ФЗ от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей считается наступившим, а не истекшим с момента принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом.

Основания для признания заявителем задолженности безнадежной появились при непогашении предъявленных в рамках конкурсного производства и в связи с ликвидацией требований (ст. 419 ГК РФ).

Следовательно, основания признать задолженность безнадежной появились у общества при непогашении предъявленных в рамках конкурсного производства в связи с ликвидацией организации, поскольку ликвидация организации прекращает имеющиеся у нее обязательства.

По мнению инспекции, задолженность по контрагентам ООО "Совхоз Варламовский" на сумму 30 103 руб. и ООО "Школьник" - 106 962 руб. следовало списать исходя из даты исключения организации из ЕГРЮЛ в 2010 и 2009 годах соответственно.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

При отсутствии результатов инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя о списании дебиторской задолженности у налогоплательщика отсутствуют правовые основания для ее включения в состав внереализационных расходов. При этом срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, в налоговом законодательстве не предусмотрен.

Основания, обязывающие организацию списывать такую задолженность исключительно в периоде, когда обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (в том числе ликвидации должника), нормативными актами не установлены.

В связи с тем, что документы, являющиеся основанием для списания безнадежной задолженности составлены в 2011-2012 годах, общество обоснованно учло расходы в виде списанной задолженности вышеприведённых организаций в налоговых периодах 2011-2012 годов.

В отношении вывода налогового органа о занижении внереализационных доходов за 2012 год в сумме 101 449 077 руб., в связи с необоснованным списанием дебиторской задолженности ОАО "Волгоградские коммунальные системы" за счет резерва по сомнительным долгам налогоплательщик ссылается на необоснованное отклонение органом контроля представленных доказательств.

Суд первой инстанции пришел к выводу о правомерном списании обществом безнадежной дебиторской задолженности в сумме 101 449 077,44 руб. по дате завершения конкурсного производства и исключения ОАО "Волгоградские коммунальные системы" из ЕГРЮЛ записью от 28.09.2012.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Заявителем списана за счет резерва 2012 года дебиторская задолженность в сумме 101 449 077 руб., числящаяся за ОАО "Волгоградские коммунальные системы" по договору N 305/173-05 от 01.01.2005 (том 7 л.д. 27).

По условиям договора N 305/173-05 от 01.01.2005 ОАО "Волгоградэнергосбыт", именуемый "Энергоснабжающая организация" и ОАО "Волгоградские коммунальные системы", именуемый "Абонент" заключили договор о подаче Абоненту электрической энергии.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик самостоятельно произвел расчеты по формированию резерва, списал за счет резерва на 2012 год сумму дебиторской задолженности безнадежно (нереальной к взысканию) с истекшим сроком исковой давности в 2009 году подлежащие восстановлению как остаток неиспользованного резерва по договору N 305/173-05 от 01.01.2005.

В подтверждении образования дебиторской задолженности налогоплательщиком в материалы дела представлены счета - фактуры N 358 от 31.01.05, N 89.4 012091 от 30.12.05, в которых продавцом и грузоотправителем указано ОАО "Волгоградэнергосбыт", а получателем и покупателем ОАО "ВКС" на общую сумму 346 276 137,39 руб. с надписями авторучкой по суммам остатка в размере 101 449 077 руб. (том 7 л.д. 40), исполнительные листы N 031714 от 27.10.2005 по делу А12-5155/05с 18 (том 7 л.д. 35), N 002203 от 20.02.2006 по делу N А12-24637/05-с7 (том 7 л.д. 34).

Суд апелляционной инстанции не усматривает, что представленные исполнительные листы N 031714 от 27.10.2005 по делу А12-5155/05с 18, N 002203 от 20.02.2006 по делу N А12-24637/05-с7 относятся к задолженности по представленным счетам-фактурам, поскольку в исполнительных листах указана к взысканию сумма процентов за пользование чужими денежными средствами, за просрочку и сумма госпошлины за рассмотрение дела судом.

Кроме того, исполнительный лист N 007972 от 24.04.2006 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2006 по делу А12-24636/05-с 14-5/41 вынесены в отношении долга по договору N 305 от 22.04.2004, который отсутствует в материалах дела.

О наличии противоречий в документах, подтверждающих списание налогоплательщиком дебиторской задолженности, суд апелляционной инстанции исходит из следующих обстоятельств.

ОАО "Волгоградэнергосбыт" зарегистрировано (организовано) с 01.01.2005 года и является правопреемником ОАО "Волгоградэнерго" по долгам.

В решении Арбитражного суда Волгоградской области по А12-3899/06-С43 от 14-15 июня 2006 года отражено, что исковые требования ОАО "Волгоградэнергосбыт" к ОАО "ВКС" заявлены на задолженность за ноябрь и декабрь 2005 года, однако в подтверждение к проверке представлен только счет-фактура N 89.4 012091 от 30.12.2005 за декабрь 2005 года на сумму 199 638 157,62 руб. по вновь заключенному договору от 01.01.2005 года N 305/173-05 (счет-фактура N 89.4 012091 от 30.12.2005 на сумму 199 638 157,62 руб., в т.ч. НДС).

Заявитель, предоставляя счет-фактуру за декабрь 2005 года, поясняет только расчеты за декабрь 2005 года с учетом оплаты. За ноябрь 2005 года документы и расчеты не представлены. Более того, задолженность за ноябрь 2005 года не отражена в актах сверки. Таким образом, акты сверки по задолженности сформированы недостоверно, печати ОАО "ВКС" в подтверждение задолженности, на актах сверки отсутствуют.

Задолженность ОАО "ВКС" за 2004 год, переданная в адрес ОАО "Волгоградэнергосбыт" на правах правопреемства должна подтверждаться первичными документами (актами приемки оказанных услуг, счетами-фактурами и.т.д.), выписанными от ОАО "Волгоградэнерго". Надлежащие первичные документы в подтверждение задолженности, оформленные от ОАО "Волгоградэнерго" в материалах дела отсутствуют.

Спорные счета-фактуры от 2005 года, выписанные ОАО "Волгоградэнергосбыт" в 2005 году не подтверждают задолженность 2004 года ОАО "ВКС" перед ОАО "Волгоградэнерго".

Первичные документы, представленные заявителем в рамках мероприятий налогового контроля и в ходе судебного разбирательства, подтверждающие правомерность списания дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам ОАО "ВКС" в сумме 101 449 077 руб. не отвечают действительности, отражают недостоверные и противоречивые сведения, в связи с чем, включение в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность по контрагенту неправомерно.

С учетом изложенного апелляционная коллегия пришла к выводу о том, что общество документально не подтвердило и не доказало наличие обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс Российской Федерации связывает право налогоплательщика учесть в составе внереализационных расходов для целей налогообложения дебиторскую задолженность, нереальную к взысканию, в связи с чем отсутствуют основания для признания решения Инспекции в оспариваемой части недействительным.

При таких обстоятельствах, инспекция правомерно не приняла в составе внереализационных расходов для целей налогообложения дебиторскую задолженность ОАО "ВКС", в связи с чем произвела начисление налога на прибыль в сумме 20 289 816 руб., соответствующие сумм пени и штрафа.

По контрагентам МУ "Комитет ЖКХ Светлоярского района" задолженность в сумме 342 204 руб. и в сумме 175 465 руб., ООО "Радомир" - 20 229 руб., ООО "ИППОН" - 996 руб., НП "Журавское" - 39 918 руб., НИ "Краишевское" - 211 251 руб., НП "Алявское" - 50 300 руб., НП "Вязовское" - 126 488 руб., НП "Болъшеморецкое" - 268 407 руб., НП "Родничок" - 238 107 руб., НП "Рассвет" - 87 001 руб., НП "Дубовское" - 113 325 руб., СПК "Исток" - 82 822 руб., Филиал ОАО "ГенСибСтрой" - 2 169 руб., МУП Даниловского района "ЖКХ" - 16 215 руб., ООО "Возрождение" - 31 563 руб., ООО "Степновское" - 68 310 руб., ТСЖ "Бажова" - 45 000 руб. период отнесения долга к безнадежным определяется, по мнению органа контроля, датами постановлений службы судебных приставов об окончании исполнительных производств. Кроме того, инспекция установила завышение внереализационных расходов за 2011 год на 342 693 руб. из-за неправомерного списания безнадежной дебиторской задолженности, сроки списания которой относятся к предыдущим налоговым периодам (ООО "Волгоградский завод транспортного машиностроения - Юг" в сумме 7 174 руб., ООО "Агир-Агро" - 572 руб., МУ "Комитет по жилищно-коммунальному хозяйству Светлоярского района" - 500 руб., ООО "Волжскиймежрайгаз" - 188 562 руб., ООО "Радомир" - 648 руб., ООО "Совхоз Варламовский" - 871 руб., ООО "ИППОН" - 500 руб. А также занижение внереализационных расходов за 2011 год на 1 499 367 руб. из-за несвоевременного списания безнадежной дебиторской задолженности во внереализационных расходах за 2012 год, подлежащей учету в этом качестве в 2011 по контрагентам ООО УК "Оризон" в сумме 163 491 руб., НП "Журавское" - 39 918 руб., НП "Краишевское" - 211 251 руб., НП "Алявское" - 50 300 руб., НП "Вязовское" - 126 488 руб., НП "Большеморецкое" - 268 407 руб., НП "Родничок" - 238 107 руб., НП "Рассвет" - 87 001 руб., НП "Дубовское" - 113 325 руб., СПК "Исток" - 82 822 руб., Филиал ОАО "ГенСибСтрой" - 2 169 руб., МУП Даниловского района "ЖКХ" - 16 215 руб., ООО "Возрождение" - 31 563 руб., ООО "Степновское" - 68 310 руб.

Наличие у общества права на включение суммы дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов в 2009-2010 годах, не исключает права включения такой суммы в состав внереализационных расходов в 2011 году в силу положений статьи 54 НК РФ в редакции от 01.01.2010.

Наряду с этим, в силу пункта 1 части 1 статьи 321 АПК РФ исполнительный лист может быть предъявлен к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу. Срок предъявления исполнительного листа к исполнению прерывается предъявлением его к исполнению, если федеральным законом не установлено иное (часть 3 статьи 321 АПК РФ). В случае возвращения исполнительного листа взыскателю в связи с невозможностью его исполнения новый срок для предъявления исполнительного листа к исполнению исчисляется со дня его возвращения (часть 4 статьи 321 АПК РФ).

Налогоплательщик определил для себя основания для признания задолженности безнадежной и списания долга по результатам инвентаризации, проведенной в 2011 году. Применительно к рассматриваемому спору действия общества по списанию задолженности не могут свидетельствовать о намерении общества как кредитора освободить должника от обязанности по уплате задолженности в качестве дара, поэтому отсутствуют основания считать их экономически не обоснованными.

Учитывая предусмотренную законом возможность повторного направления исполнительного листа к взысканию в течение трех лет после его возвращения взыскателю, осуществление списания дебиторской задолженности после окончания исполнительного производства не может быть вменено налогоплательщику в качестве обязательного действия. В рассматриваемом случае отсутствует соответствующий факт, подлежащий необходимой своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета (как это имело бы место в случае истечения срока исковой давности).

Исходя из возможности предъявления исполнительного листа к взысканию в течение последующих трех лет, исчисляемых с момента возвращения исполнительного листа без исполнения. Следовательно, наступили бы условия применения положений статьи 266 НК РФ - истек срок предъявления исполнительного листа к исполнению и долг являлся безнадежным к взысканию в силу причин как экономического, так и правового характера.

Выводы инспекции в отношении задолженности физических лиц Полухина В.Ф в сумме 558 руб., Черняевой М.М. - 95 руб., Червяковой Д.С. - 129 руб., Рожновой Л.Я. - 578 руб., Лукьяновой Т.В. - 267 руб., Антонова А.П. - 35 руб., Хомякова А.В. - 213 руб., Чернокожева A.M. - 441 руб., необоснованно списанной в 2012 году по справкам о датах смерти 2009,2010 гг. суд первой инстанции счел несостоятельными.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами общества, исходя из которых, задолженность физических лиц списана в 2012 году по справкам о смерти 2009, 2010 годы в связи с тем, что смерть должника не является основанием для списания задолженности в целях налогового учета.

Основанием для списания задолженности являлось истечение срока исковой давности, поскольку все обязательства по оплате возникли в 2009 году. В соответствии со ст. 418 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника.

При этом в случае смерти должника, не исполнившего кредитное обязательство, допускается перемена лиц в обязательстве. Согласно ст. 1112 ГК РФ в состав наследства входят принадлежавшие наследодателю на день открытия наследства вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности.

Вместе с тем п. 3 ст. 1175 ГК РФ предусмотрено, что кредиторы наследодателя вправе предъявить свои требования к принявшим наследство наследникам в пределах сроков исковой давности, установленных для соответствующих требований.

Арбитражный суд первой инстанции правомерно отметил, что рассматриваемые действия налогоплательщика не нанесли ущерба бюджету, неприменение налогоплательщиком права на отнесение спорной задолженности в расходы в 2011-2012 гг. по существу означает, что налог на прибыль за 2009-2010 гг. исчислен в большем размере, чем следовало.

По результатам проверки налоговым органом произведена корректировка налоговых обязательств по прибыли за 2011-2012 гг., но не произведена взаимосвязанная корректировка налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2009-2010 гг., которая должна была повлечь за собой уменьшение общей суммы налога на прибыль, доначисленного налогоплательщику к уплате в бюджет.

В тоже время, доводы приведённые, обществом в ходе судебного разбирательства о том, что ошибки, допущенные налогоплательщиком, привели к излишней уплате налога на прибыль организации, не опровергнуты органами контроля.

Наряду с этим, налоговыми органами не представлено арбитражному суду бесспорных доказательств того, что налогоплательщик в данном случае имел возможность четко определить период совершения ошибки и сумму отчислений, не учтенных в составе расходов, по каждому (отчетному) налоговому периоду.

Суд первой инстанции правомерно счел выводы инспекции необоснованными относительно неправомерного уменьшения выручки по потерям, выставленным ОАО "МРСК ЮГА" в связи с тем, что при рассмотрении перерасчета потерь ОАО "МРСК ЮГА" на основании решения суда по делу N А12-25303/2012 за период с июля по декабрь 2012 года, инспекция применила неверный (ошибочный) подход определения цены потерь. Не учтены особенности формирования цен на электрическую энергию, приобретаемую филиалом ОАО "МРСК ЮГА" - "Волгоградэнерго" в целях компенсации потерь в принадлежащих ему сетях. Суд указал, что нормативы технологических потерь применимы в целях ценообразования, а не налогообложения, так как они не учитывают особенностей осуществления расчетов между энергосбытовыми и сетевыми организациями.

Органом контроля при поведении проверки установлено неправомерное уменьшение выручки по потерям, выставленным ФОАО "МРС Юга" из-за применения цены без учёта плановых нагрузочных потерь в сумме 10 146 896 руб. за 2012 год.

ОАО "Волгоградэнергосбыт" в одностороннем порядке расторгло договор на осуществление энергоснабжения с ВОАО "Химпром" от 20.11.2009 N 400028540/10.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области по делу N А12-25303/2012 от 31.10.2013 расторжение договора ОАО "Волгоградэнергосбыт" с ВОАО "Химпром" в одностороннем порядке признано недействительным.

Учитывая решение суда ОАО "Волгоградэнергосбыт" в адрес ВОАО "Химпром" предъявлены акты приема-передачи электроэнергии в размере 508 721 989 руб. (без НДС).

Выручка от реализации электроэнергии в указанном размере отражена налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год.

В период с июля по декабрь 2012 года количество электроэнергии в части, непредъявленной ВОАО "Химпром" предъявлено в составе потерь сетевой организации ФОАО "МРСК Юга".

Стоимость потерь, предъявленная ФОАО "МРСК Юга" уменьшается на стоимость плановых нагрузочных потерь. Налогоплательщиком уменьшена выручка от реализации электроэнергии в качестве потерь в части ВОАО "Химпром" на сумму 310 912 232 руб. Уменьшение выручки по потерям в сумме 310 912 232 руб. отражено в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год.

Инспекцией при проверке правильности уменьшения потерь электроэнергии установлено, что применена цена, установленная для величины превышения объема потерь ФОАО "МРСК Юга" над объемом, учтенном в СПБ, при этом не учтено уменьшение на стоимость плановых нагрузочных потерь, что подтверждается расчетами объемов и стоимости электроэнергии, приобретаемой в целях компенсации потерь за июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2012 года.

Стоимость выставленных потерь с июля по декабрь 2012 года в части ВОАО "Химпром" в адрес ФОАО "МРСК Юга" составила сумму 300 765 425 руб., стоимость уменьшенных потерь с июля по декабрь 2012 в части ВОАО "Химпром" ранее выставленных в адрес ФОАО "МРСК Юга" составила сумму 310 912 321 руб.

Инспекция полагает, что доходы по потерям, выставленным ФОАО "МРСК Юга" могли быть уменьшены налогоплательщиком только в пределах сумм, отраженных ранее в составе доходов от реализации.

В связи с чем, органом контроля сделан вывод о неправомерном уменьшении выручки по потерям, вставленным ФОАО "МРСК Юга" из-за применения цены без учета плановых нагрузочных потерь в сумме 10 146 896 руб. за 2012 год. Уменьшение выручки по потерям отражено в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год.

По мнению заявителя, при рассмотрении перерасчета потер ФОАО "МРСК Юга" на основании вышеназванного решения суда по делу N А12-25303/2012 за период с июля по декабрь 2012 года, инспекция применила неверный (ошибочный) подход определения цены потерь.

Также инспекцией сделан вывод о завышении налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2013 года на сумму 1 826 441 руб. в связи с излишне уменьшенной налоговой базой по потерям, выставленным ФОАО "МРСК Юга"-"Волгоградэнерго" из-за применения цены без учета плановых нагрузочных потерь в сумме 10 146 896 руб. за период с июля по декабрь 2012 года.

Суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Порядок оказания услуг по передаче электрической энергии регулируется Правилами недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг (далее - Правила недискриминационного доступа к услугам, Правила), утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12.2004 N 861 "Об утверждении Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, Правил недискриминационного доступа к услугам по оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике и оказания этих услуг, Правил недискриминационного доступа к услугам администратора торговой системы оптового рынка и оказания этих услуг и Правил технологического присоединения энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии, объектов по производству электрической энергии, а также объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих сетевым организациям и иным лицам, к электрическим сетям" (в редакции, действовавшей в 2010-2011 годах).

Согласно пункту 50 Правил недискриминационного доступа к услугам фактические потери электрической энергии в электрических сетях определяются как разница между объемом электрической энергии, поставленной в электрическую сеть из других сетей или от производителей электрической энергии, и объемом электрической энергии, потребленной энергопринимающими устройствами, присоединенными к этой сети, а также переданной в другие сетевые организации.

Пунктом 51 указанных Правил предусмотрено, что сетевые организации обязаны оплачивать стоимость фактических потерь электрической энергии, возникших в принадлежащих им объектах сетевого хозяйства, за вычетом стоимости потерь, учтенных в ценах (тарифах) на электрическую энергию на оптовом рынке.

Одновременно пунктом 52 Правил установлено, что потребители услуг, за исключением производителей электрической энергии, обязаны оплачивать в составе тарифа за услуги по передаче электрической энергии нормативные потери, возникающие при передаче электрической энергии по сети сетевой организацией, с которой соответствующими лицами заключен договор, за исключением потерь, включенных в цену (тариф) электрической энергии, в целях избежания их двойного учета.

Методика расчета нормативных технологических потерь электроэнергии в электрических сетях должна предусматривать расчет потерь на основании: технических характеристик линий электропередачи и иных объектов электросетевого хозяйства, определяющих величину переменных потерь в соответствии с технологией передачи и преобразования электрической энергии; нормативных условно-постоянных потерь для линий электропередачи, силовых трансформаторов и иных объектов электросетевого хозяйства; нормативных потерь в средствах измерения электрической энергии; технического состояния линий электропередачи и иных объектов электросетевого хозяйства (пункты 54, 55 Правил недискриминационного доступа).

Из изложенного следует, что потери при передаче электрической энергии по электрическим сетям по нормативам учитываются при утверждении тарифов для расчетов за соответствующие услуги, в то же время, сетевые организации обязаны производить расчеты с энергосбытовыми организациями исходя из фактических потерь электрической энергии, возникающих в принадлежащих им объектах сетевого хозяйства.

Следовательно, нормативы технологических потерь применимы в целях ценообразования, а не налогообложения, так как они не учитывают особенностей осуществления расчетов между энергосбытовыми и сетевыми организациями и не устанавливают особенностей определения расходов, признаваемых для целей налогообложения налогом на прибыль.

Количество электроэнергии, по которому произведено уменьшение, соответствует показаниям СКУЭ за каждый месяц, журналу учета счетчиков, что подтверждается ведомостями показаний СКУЭ за июль, август, сентябрь, ноябрь, декабрь 2012 года, предоставленными ВОАО Химпром" по требованию органа контроля.

Инспекцией в процессе рассмотрения дела не опровергнут ни размер фактических потерь при транспортировке электрической энергии, ни факт несения обществом этих потерь при транспортировке электрической энергии потребителям.

Таким образом, инспекция неправомерно доначислила налоги на прибыль на добавленную стоимость.

С учетом изложенных обстоятельств и представленных по делу доказательств, обжалуемый судебный акт подлежит частичной отмене по доначислению налога на прибыль в сумме 20 289 816 руб. в связи с списанием дебиторской задолженности ОАО "ВКС", соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

В остальной части решение Арбитражного суда Волгоградской области от 31 июля 2015 года по делу N А12-9192/2015 следует оставить без изменения.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 31 июля 2015 года по делу N А12-9192/2015 отменить в части удовлетворения заявленных требований публичного акционерного общества "Волгоградэнергосбыт" о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N2 по Волгоградской области от 04.09.2014 N169 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" и решения Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 12.12.2014 N10828 в части оставления решения налогового органа без изменения по эпизоду о доначислении налога на прибыль в сумме 20 289 816 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в связи с занижением внереализационных доходов за 2012 год в сумме 101 449 077 руб.

В отмененной части принять новый судебный акт, которым отказать публичному акционерному обществу "Волгоградэнергосбыт" в удовлетворении заявленных требований.

В остальной части решение Арбитражного суда Волгоградской области от 31 июля 2015 года по делу N А12-9192/2015 оставить без изменения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

М.Г. Цуцкова

Судьи

Ю.А. Комнатная А.В. Смирников