Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 декабря 2015 г. N 18АП-12766/15

г. Челябинск

02 декабря 2015 г.

Дело N А76-13522/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 01 декабря 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 декабря 2015 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Тимохина О.Б.,

судей Баканова В.В., Малышевой И.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Матвеевой В.И., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска на решение Арбитражного суда Челябинской области от 08 сентября 2015 года по делу N А76-13522/2015 (судья Трапезникова Н.Г.).

В судебном заседании приняли участие представители:

Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска - Аношина Н.А. (служебное удостоверение, доверенность N 05-27/006711 от 27.05.2015); Нурутдинова Н.А. (служебное удостоверение, доверенность от 01.10.2015);

общества с ограниченной ответственностью "Элемент-Трейд" - Калинин М.В. (паспорт, доверенность N 191-14 от 30.12.2014).

Общество с ограниченной ответственностью "Элемент-Трейд" (далее - заявитель, ООО "Элемент-Трейд", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с исковым заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска (далее - заинтересованное лицо, ИФНС, инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения N 91 от 31.12.2014 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 061 198 руб. и налога на прибыль в сумме 1 097 095 руб.. а также соответствующих пени (с учетом принятых судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточненных требований - т. 1, л.д. 108-111).

Решением суда от 08 сентября 2015 года (резолютивная часть объявлена 03 сентября 2015 года) заявленные требования удовлетворены частично - решение ИФНС от 31.12.2014 N 91 признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 1 061 198 руб. и соответствующих пени. В удовлетворении остальной части требований отказано. С инспекции в пользу общества взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Налоговый орган, не согласившись с таким решением в соответствующей части, обжаловал его в апелляционном порядке - в жалобе просит решение суда отменить в части признания недействительным решения ИФНС в части доначисления НДС в сумме 1 061 198 руб., соответствующих пени, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ООО "Элемент-Трейд" в полном объеме.

В обоснование доводов жалобы инспекция указала - по результатам проведенной выездной налоговой проверки (далее - ВНП) ИФНС установлено, что общество занизило налоговую базу по НДС за 4 квартал 2011 года, 2 квартал 2012 года в размере 5 895 545 руб. на сумму остаточной стоимости основных средств, а именно: остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, переданных на безвозмездной основе, что повлекло неуплату НДС за 4 квартал 2011 года в размере 681 355 руб., за 2 квартал 2012 года в размере 379 843 руб. Основания для таких выводов указаны в результатах ВНП, приведены в апелляционной жалобе. Таким образом, возвращая арендованные помещения арендодателям, арендатор передает не только сам объект, но и результаты выполненных работ по их улучшению.

По мнению инспекции. арендатор фактически передает неотделимые улучшения в собственность арендодателя и имеет право на возмещение стоимости этих улучшений в случае, если такое возмещение предусмотрено договором аренды.

Поскольку передаваемые арендодателям неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики. сторонами определена их остаточная стоимость, которую арендодатель передал арендатору, следовательно, их передача является реализацией и подлежит включению в налоговую базу по исчислению НДС.

Выводы инспекции о том, что безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, подтверждены судом на страницах 7-8 решения.

В своем решении ИФНС не устанавливает взаимозависимость между ООО "Элемент-Трейд" и его контрагентами, не доказывает отклонение уровня цен от рыночных. не утверждает, что имели место внешнеторговые сделки или товарообменные операции. Поэтому у инспекции отсутствовали основания для определения рыночной цены теми методами и в той последовательности, которые установлены ст. 40 и 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Следовательно, налоговый орган полагает несостоятельным вывод суда о том, что инспекцией не доказана невозможность применения определения стоимости переданных неотделимых улучшений методом идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) (в 2011 году), методом сопоставимых рыночных цен (в 2012 году).

Кроме того, инспекция и не устанавливала новую рыночную стоимость неотделимых улучшений арендуемого имущества, а, руководствуясь п. 1 ст. 40 НК РФ, за рыночную стоимость приняла ту стоимость, которая была отражена в учете ООО "Элемент-Трейд", уменьшенную на амортизационные отчисления, то есть остаточную стоимость неотделимых улучшений, произведенных в отношении арендуемых обществом помещений.

Поэтому ИФНС не согласна с доводом суда о том, что из оспариваемого решения также невозможно установить, как и почему за основу рыночной цены взята именно остаточная стоимость неотделимых улучшений.

До судебного заседания налогоплательщик представил письменный отзыв на жалобу налогового органа, по мотивам которого отверг ее доводы.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.

В соответствии с ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, решение пересматривается арбитражным апелляционным судом в обжалуемой заинтересованным лицом части.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, ООО "Элемент-Трейд" зарегистрировано в качестве юридического лица ИМНС России по Чкаловскому району города Екатеринбурга Свердловской области за основным государственным регистрационным номером (далее - ОГРН) 1036605217252.

Инспекцией на основании решения от 27.12.2013 N 69 проведена ВНП общества по вопросам соблюдения налогового законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет, в том числе НДС, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период 01.01.2010 по 26.12.2013.

В налоговый орган 25.08.2014 поступило сообщение о прекращении деятельности ООО "Элемент-Трейд-Челябинск" путем реорганизации в форме присоединения ООО "Элемент-Трейд-Челябинск" к ООО "Элемент-Трейд".

Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте ВНП от 26.11.2014 N 15-25/97.

Инспекцией по результатам рассмотрения материалов ВНП вынесено решение от 31.12.2014 N 91 об отказе в привлечении ООО "Элемент-Трейд" к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику начислены: НДС за 3 квартал 2010 года, за 2, 3, 4 кварталы 2011 года, за 2, 4 кварталы 2012 года в сумме 4 275 154 руб.; налог на прибыль организаций за 2011-2012 годы в сумме 1 182 467 руб.; НДФЛ (налоговый агент) в сумме 904 313 руб.; пени по НДС в сумме 1 008 951,38 руб., по налогу на прибыль организаций в сумме 205 250,74 руб., по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 412 429,14 руб.

Общество, не согласившись с вышеуказанным решением налогового органа, обжаловало его в вышестоящем налоговом органе.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - УФНС, управление) от 27.04.2015 N 16-07/001864 решение ИФНС от 31.12.2014 N 91 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было отменено в части резолютивной части решения: подп. 3 п. 1 в части доначисления НДФЛ в размере 838 703 руб.; п. 1 в части "Итого" в сумме 838 703 руб.; подп. 3 п. 3 в части начисления пени по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 384 677,12 руб.; п. 3 в части "Итого" в сумме 384 677,12 руб.; подп. 1 п. 3.2 в части предложения перечислить НДФЛ в размере 838 703 руб.; п. 3.2 в части "Итого" в сумме 838 703 руб.; подп. 3 п. 3.2 в части предложения уплатить пени по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 384 677,12 руб.; п. 3.2 в части предложения уплатить пени "Итого" в сумме 384 677,12 руб., в остальной части решение инспекции было оставлено без изменения.

Не согласившись с результатами административного обжалования, и воспользовавшись правом на судебную защиту, общество обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции в обжалованной части посчитал, что налоговый орган ошибочно определил налогооблагаемую базу для исчисления НДС - достоверно не определена стоимость безвозмездно переданных налогоплательщиком вышеуказанных неотделимых улучшений, в связи с чем, в нарушение ст. 40, 105.3, 105.7 НК РФ, налоговый орган не применил методы определения стоимости неотделимых улучшений в соответствующей последовательности.

Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции в обжалованной части являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

На основании п. 3 ст. 38 Кодекса товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Поэтому безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества в целях главы 21 НК РФ признается реализацией, ввиду чего неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действий договора аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса).

Пунктом 1 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога по соответствующей налоговой ставке, установленной ст. 164 Кодекса.

Следовательно, при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения на безвозмездной основе, произведенных с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС.

Таким образом, безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, что согласуется с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации (определение от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133).

Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе ВНП налогоплательщика установлено занижение налоговой базы по НДС за 4 квартал 2011 года, 2 квартал 2012 года в размере 5 895 545 руб. на сумму остаточной стоимости основных средств, а именно: остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, переданных на безвозмездной основе, что повлекло, по мнению инспекции, неуплату НДС за 4 квартал 2011 года в размере 681 355 руб., за 2 квартал 2012 года в размере 379 843 руб.

ВНП установлено, что налогоплательщиком (арендатор) заключены договоры аренды нежилых помещений с: ООО "Контакт" (арендодатель) от 25.06.2010 N 11-КЕВ на аренду нежилого помещения, расположенного по адресу: Челябинская область, г. Пласт, ул. Октябрьская, д. 66; ЗАО "Мебель" (арендодатель) от 24.02.2010 N 65-КЕВ на аренду нежилого помещения, расположенного по адресу: Челябинская область, г. Аша, ул. Озимина, д. 4; ООО "Девелопмент Сити" (арендодатель) от 10.01.2011 N 23-ПИИ на аренду нежилого помещения, расположенного по адресу: Челябинская область, г. Магнитогорск, ул. Б.Ручьева, д. 15/2.

Из дополнительного соглашения от 22.03.2012 N 2 к договору аренды от 10.01.2011 N 23-ПИИ следует, что с 22.03.2012 на основании договора купли-продажи право собственности на нежилое помещение, расположенное по адресу: г. Магнитогорск, ул. Б.Ручьева, д. 15/2, принадлежит ИП Порсеву М.В., соглашение о расторжении договора от 13.06.2012.

Заявителем в арендованных нежилых помещениях, расположенных по адресам: г. Пласт, ул. Октябрьская, 66; г. Аша, ул. Озимина, 4; г. Магнитогорск, ул. Б.Ручьева, 15/2, были осуществлены строительно-монтажные работы с привлечением подрядных организаций (ООО "СК-Леон", ООО "ФСК "Вертикаль", ООО "Современные охранно-пожарные технологии", ООО "СКС-Урал", ООО "БПСХ", ООО "Вергус").

В актах приема-передачи вышеуказанных нежилых помещений, являющихся приложением к договорам аренды, арендодатели дали согласие на проведение арендатором неотделимых улучшений. При этом компенсация стоимости неотделимых улучшений, произведенных арендатором, арендодателям отдельно не производилась.

ООО "СК-Леон", ООО "ФСК "Вертикаль", ООО "Современные охранно-пожарные технологии", ООО "СКС-Урал", ООО "БПСХ", ООО "Вергус" выставили в адрес налогоплательщика за выполненные строительно-монтажные работы счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ (форма N КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

Счета-фактуры, выставленные ООО "СК-Леон", ООО "ФСК "Вертикаль", ООО "Современные охранно-пожарные технологии", ООО "СКС-Урал", ООО "БПСХ", ООО "Вергус" в адрес налогоплательщика, включены в книгу покупок общества за налоговые периоды 2010-2011 годов.

Инспекцией по результатам встречных проверок установлено, что: договор от 25.06.2010 N 11-КЕВ аренды нежилого помещения по адресу: г. Пласт, ул. Октябрьская, д. 66, между обществом и ООО "Контакт" расторгнут 12.10.2011; договор от 24.02.2010 N 65-КЕВ аренды нежилого помещения по адресу: г. Аша, ул. Озимина, д. 4, между обществом и ЗАО "Мебель" расторгнут 27.10.2011; договор от 10.01.2011 N 23-ПИИ аренды нежилого помещения по адресу: г. Магнитогорск, ул. Б.Ручьева, 15,2, между обществом и ИП Порсевым М.В. расторгнут 13.06.2012.

Неотделимые улучшения, выполненные подрядными организациями: ООО "СК-Леон", ООО "ФСК "Вертикаль", ООО "Современные охранно-пожарные технологии", ООО "СКС-Урал", ООО "БПСХ", ООО "Вергус" являются неотъемлемой частью арендованных объектов.

Инспекция полагает, что: возвращая арендованные помещения арендодателям, арендатор передает не только сам объект, но и результаты выполненных работ по их улучшению; поскольку передаваемые арендодателям неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, сторонами определена их остаточная стоимость, которую арендодатель передал арендатору, следовательно, их передача является реализацией и подлежит включению в налоговую базу по исчислению НДС.

Доводы подателя апелляционной жалобы несостоятельны в связи со следующим.

Инспекция полагает, что в данном случае у нее отсутствует обязанность по доказыванию расчета базы НДС при корректировке налоговой базы со ссылкой на п. 1, 2, 3 ст. 40 НК РФ - обязанность по последовательному использованию метода рыночных цен, метода сопоставления рыночных цен, метода цены последующей реализации при проверке правильности исчисления налога возникает только при осуществлении контроля между взаимозависимыми лицами, внешнеторговыми сделками или товарообменными операциями, чего в рассматриваемой ситуации не имеется.

Однако, это противоречит п. 2 ст. 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2011 году) реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ (далее - Закон N 27-ФЗ) внесены изменения, в том числе и в п. 1 ст. 154 НК РФ.

Если до вступления в силу Закона N 227-ФЗ цены для подсчета базы по НДС определялись в соответствии со ст. 40 Кодекса, то после вступления указанного Закона в силу они определяются в соответствии со ст. 105.3 "Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами" НК РФ.

При определении рыночной цены сделки до 01.01.2012 следует исходить из положений ст. 40 НК РФ, а после 01.01.2012 из положений ст. 105.3 Кодекса, поскольку соответствующие изменения в п. 2 ст. 154 НК РФ, внесены Законом N 227-ФЗ, вступившим в силу 01.01.2012.

Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения определены в ст. 40 Кодекса, в п. 4-10 которой указано, что для определения рыночной цены могут быть использованы три метода: метод идентичных (однородных) товаров; метод цены последующей реализации; затратный метод.

Согласно п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) производится с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 105.7 главы 14.3 НК РФ используются, следующие методы: 1) метод сопоставимых рыночных цен; 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод; 4) метод сопоставимой рентабельности; 5) метод распределения прибыли.

Таким образом, налоговое законодательство устанавливает определенную последовательность действий инспекции при использовании полномочий по доначислению налога в порядке ст. 40, 105.3, 105.7 Кодекса, при которой применение каждого последующего метода определения цены реализованных товаров (работ, услуг) возможно лишь в случае невозможности применения предыдущих методов.

Избранный законодателем вариант детального урегулирования соответствующих отношений, как указывается в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П, объясняется обязанностью налоговых органов следовать предписаниям закона.

В оспариваемом решении отсутствуют указания на порядок расчета налоговой базы, применительно к порядку, предусмотренному ст. 40, 105.3, 105.7 НК РФ.

Апелляционному суду представители инспекции пояснили, что база по НДС рассчитана в данном случае на основании первичных, бухгалтерских документов, предоставленных в ходе ВНП самим налогоплательщиком.

Так, стоимость неотделимых улучшений взята ИФНС из договоров строительного подряда, заключенных по каждому объекту между обществом и подрядчиками, и поставленная заявителем на свой бухгалтерский учет, за минусом амортизации. То есть, за основу налоговым органом взята остаточная стоимость таких улучшений.

Между тем, ни соглашения о расторжении договоров аренды, ни акты приема-передачи не содержат оценки сторонами неотделимых улучшений, как и не содержат информации об их передаче от арендатора арендодателю; при создании неотделимых улучшений арендуемых помещений общество действовало исключительно с целью удовлетворения потребностей самого общества, связанных с индивидуальным подходом к использованию арендуемого имущества (хранение товаров собственного производства в обычных для данного вида хранения условиях), с приведением помещений по цветовым и конструктивным решениям в целях создания узнаваемого для покупателей интерьера и экстерьера помещений (магазины "Монетка").

То есть, ценность таких неотделимых улучшений для арендодателей отсутствует, их рыночная стоимость не определена.

В свою очередь, глава 21 НК РФ разграничивает такие понятия как рыночная цена имущества, определяемая по правилам ст. 40, 105.3, 105.7 Кодекса, и остаточной стоимость данного имущества.

Так, в п. 3 ст. 154 НК РФ указано, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Ни ст. 154 НК РФ, ни ст. 40, 105.3, 105.7 Кодекса не устанавливают, что налоговая база при реализации амортизируемого имущества должна определяться исходя из его остаточной стоимости.

Используя остаточную стоимость неотделимых улучшений для расчета налоговой базы, налоговый орган фактически применил затратный метод определения рыночной стоимости неотделимых улучшений, при этом, инспекция не доказала невозможность применения метода идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) (в 2011 году), метода сопоставимых рыночных цен (в 2012 году), то есть предшествующих методов.

Поэтому, в нарушение ст. 40, 105.3,105.7 НК РФ, налоговый орган не применил методы определения стоимости неотделимых улучшений в соответствующей последовательности.

Следовательно. суд пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом достоверно не определена стоимость безвозмездно переданных налогоплательщиком вышеуказанных неотделимых улучшений; налоговый орган ошибочно определил налогооблагаемую базу для исчисления НДС.

Таким образом, суд правомерно признал недействительным решение ИФНС от 31.12.2014 N 91 в части доначисления НДС в сумме 1 061 198 руб., соответствующих пени, как не соответствующее положениям НК РФ.

Судом первой инстанции в обжалованной части правильно установлены обстоятельства дела, всесторонне, полно и объективно исследованы все представленные сторонами документы и им дана надлежащая правовая оценка - правовых оснований для переоценки правильных выводов суда первой инстанции у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права в силу ч. 3 и 4 ст. 270 АПК РФ, являющихся основанием для отмены судебного акта, не установлено.

При таких обстоятельствах апелляционная жалоба заинтересованного лица удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 08 сентября 2015 года по делу N А76-13522/2015 в обжалованной части оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району города Челябинска - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объёме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

О.Б. Тимохин

Судьи

В.В. Баканов И.А. Малышева