Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 декабря 2015 г. N 17АП-15118/15

г. Пермь

01 декабря 2015 г.

Дело N А60-25949/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 30 ноября 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 01 декабря 2015 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г. Н.,

судей Васильевой Е.В., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Горбуновой Л.Д.,

при участии:

от заявителя ОАО "Ключевский завод ферросплавов" (ИНН 6652002273, ОГРН 1026602174103) - Варовина Н.П., паспорт, доверенность от 24.12.2014;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (ИНН 6608002549, ОГРН 1046603571740) - Тихонова Е.В., удостоверение, доверенность от 27.04.2015;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 03 сентября 2015 года

по делу N А60-25949/2015,

принятое судьей Савиной Л.Ф.

по заявлению ОАО "Ключевский завод ферросплавов"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области,

о признании недействительным ненормативного правового акта,

установил:

ОАО "Ключевский завод ферросплавов" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщика по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.12.2014 N 81 в части начисления пени за период с 30.07.2014 по 22.12.2014 в размере 226 436 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде назначения штрафа в размере 579 861 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 03.09.2015 заявленные требования удовлетворены. Суд обязал заинтересованное лицо устранить нарушения прав и интересов заявителя.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение отменить и принять по делу новый судебный акт. Настаивает на том, что вынося решение о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и начисляя пени, налоговый орган не выходил за рамки, предусмотренные НК РФ. В оспариваемом налогоплательщиком решении указан размер недоимки, которая представляет собой излишне выплаченную в результате возмещения НДС в заявительном порядке сумму; наличие недоимки является достаточным условием для привлечения налогоплательщика ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ, начисления пени, поскольку камеральной проверкой установлено неправильное исчисление налога.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заинтересованного лица поддержал доводы апелляционной жалобы, представитель заявителя в соответствии с доводами письменного отзыва просил решение суда оставить без изменения, жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщика по Свердловской области проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2014 года, представленной ОАО "КЗФ".

Результаты проверки оформлены актом от 31.10.2014 N 104, вынесено решение от 22.12.2014 N 81 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В ходе камеральной налоговой проверкой установлено, что обществом необоснованно заявлен к возмещению НДС в размере 5 798 609 руб. в связи с неверным определением периода применения ставки налога 0%.

На основании решения от 22.12.2014 N 81 налогоплательщику доначислен излишне возмещенный в заявительном порядке налог в размере 5 798 609 руб., начислены пени в размере 226 436 руб., общество привлечено к ответственности по п.1 ст. 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 579 861 руб., по ст. 126 НК РФ в размере 1 800 руб.

Из решения инспекции следует, что основанием для начисления пени и назначения штрафа по ст. 122 НК РФ послужил вывод проверяющих о налоговом нарушении в виде излишнего возмещения НДС в порядке ст. 176.1 НК РФ, с учетом положения абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ, в соответствии с которым в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

Решением УФНС России по Свердловской области от 27.02.2015 N 68/15 решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение от 22.12.2014 N 81 нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из их обоснованности.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Пунктом 1 статьи 173 Налогового кодекса определено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 171 и 172 Налогового кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 данного Кодекса.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо периоде превышает общую сумму налога, исчисленного в указанном порядке, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 статьи 146 Налогового кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса.

Формой такого возмещения является возврат указанного налога либо его зачет в счет погашения недоимки по налогу, иным федеральным налогам, и задолженности по пеням и (или) штрафам.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком в инспекцию представлена налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2014 года, в которой исчислена сумма налога к возмещению в размере 103 415 295 руб.

Согласно установленному статьей 176 Налогового кодекса общему порядку возмещение налога на добавленную стоимость осуществляется после проведения камеральной налоговой проверки соответствующей налоговой декларации и подтверждения налоговым органом права на указанное возмещение.

Наряду с общей процедурой налогоплательщик вправе в случаях, предусмотренных статьей 176.1 Налогового кодекса, воспользоваться заявительным порядком возмещения налога на добавленную стоимость, что представляет собой осуществление зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со статьей 88 Кодекса на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.

В силу п. 7 ст. 176.1 Кодекса налогоплательщики, имеющие право на применение заявительного порядка возмещения налога, реализуют данное право путем подачи в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, в котором налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств. В указанном заявлении налогоплательщик принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы (включая проценты, предусмотренные п. 10 ст. 176.1 Кодекса (в случае их уплаты)), а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 Кодекса, в случае если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 Кодекса.

Заявленная в декларации сумма возмещена ОАО "КЗФ" в заявительном порядке, предусмотренном подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, по решению инспекции от 25.07.2014 N 35 (л.д. 33-34).

Возврат излишне полученных денежных средств производится в рамках налоговых правоотношений, путем вынесения решения налогового органа и последующего бесспорного взыскания сумм, указанных в требовании.

Порядок вынесения решения и процедура бесспорного взыскания определены п. 14 - 23 ст. 176.1 Кодекса, которые предусматривают следующее.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае, если сумма налога, возмещенная налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием соответствующего решения, предусмотренного пунктом 14 настоящей статьи, принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

Решением от 22.12.2014 N 7, принятым по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки, установлено, что сумма НДС, возмещенная в заявительном порядке по решению от 25.07.2014 N 35, превышает сумму НДС, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, на 5 798 609 руб.

Указанным решением решение инспекции от 25.07.2014 N 35 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке, в части суммы 5 798 609 руб. отменено (л.д. 44).

Платежными поручениями от 14.01.2015 N 45, от 15.01.2015 N 51 обществом по требованию от 22.12.2014 N 8 НДС по декларации за 2 квартал 2014 года в размере на 5 798 609 руб., а также проценты за пользование средствами в размере 385 329,48 руб. возвращены в бюджет (л.д. 46-49).

При этом, излишний возврат возмещенного ранее инспекцией налога по решению от 25.07.2014 N 35 в сумме 5 798 609 руб. сформировал задолженность общества перед бюджетом в указанном размере с момента проведения такого возврата.

В связи наличием недоимки, выявленной в ходе камеральной проверки, оспариваемым решением от 22.12.2014 N 81 налогоплательщику начислены пени в размере 226 436 руб., общество привлечено к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 579 861 руб.

Признавая данное решение недействительным, суд первой инстанции указал на то, что возмещение налогоплательщику НДС в заявительном порядке, пусть и большей сумме, чем установлено камеральной проверкой, не относится к неправомерным действиям налогоплательщика; предусмотренный ст. 176.1 НК РФ порядок позволяет как устранить возможные ошибки налогоплательщика, так и компенсировать потери бюджета (в виде процентов); иных последствий, в том числе начисления пени либо привлечения налогоплательщика к ответственности, ст. 176.1 НК РФ не предусмотрено.

С указанным выводом суда в части начисления пени суд апелляционной инстанции не согласен.

В целях обеспечения исполнения налогоплательщиком конституционной обязанности платить налоги в Налоговом кодексе предусмотрена система мер, обеспечивающих ее исполнение, к числу которых отнесено начисление пени.

Согласно положениям пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пеней принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Таким образом, начисление пеней непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно отмечал (постановление от 17.12.1996 N 20-П, определение от 08.02.2007 N 381-О-П), что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом; неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога; поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

При этом, Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ внесены дополнения в статью 101 Налогового кодекса, в соответствии с которыми налоговому органу предписывается в решении, принимаемом по результатам налоговой проверки, признавать суммы налога, излишне возмещенные на основании решения налогового органа, недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

Правовое значение для решения вопроса о наличии либо отсутствии у налогоплательщика недоимки в результате необоснованного заявления к вычету налога на добавленную стоимость в целях начисления пени имеет не наличие права на возмещение такого налога за соответствующий налоговый период, а фактическое получение налогоплательщиком средств посредством возмещения налога в форме возврата (зачета).

Доводы налогоплательщика, поддержанные судом первой инстанции, об отсутствии недоимки (неуплаты) в бюджет отклоняются судом апелляционной инстанции.

Положения пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса, определяющие недоимку как сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок, не препятствуют начислению пеней на сумму неправомерно возмещенного налога на добавленную стоимость.

Иной правовой подход, исключающий применение указанной меры, обеспечивающей полную и своевременную уплату в бюджет налога на добавленную стоимость, приводит к нарушению баланса публичных и частных интересов в случае неправомерного изъятия из бюджета денежных средств.

Указанная правовая позиция изложена в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.09.2014 по делу N 305-ЭС14-1234.

Таким образом, суд апелляционной инстанции находит решение налогового органа в части начисления пени в размере 226 436 руб. законным и не подлежащим отмене, решение арбитражного суда в указанной части следует отменить, как основанное на неверном толковании закона, вынесенное без учета правовой позиции Верховного Суда РФ.

Однако, решение инспекции от 22.12.2014 N 81 в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 579 861 руб., является недействительным в силу следующих обстоятельств.

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, поэтому обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, возложена на налоговые органы.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

В данном случае судом установлено, что правонарушение, вменяемое обществу, выразилось в нарушении установленного нормами налогового законодательства порядка возмещения НДС, что и привело к его необоснованному возмещению из бюджета в соответствующих суммах.

Указанное нарушение диспозицией статьи 122 НК РФ не охватывается. Излишнее возмещение не привело к неуплате налога в бюджет в том смысле, который следует из буквального толкования указанной статьи.

С учетом данных обстоятельств основания для привлечения общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, отсутствуют.

Следует отметить, что фактически инспекция применяет штраф к сумме ранее возмещенного инспекцией же налога, при этом пункт 1 статьи 122 НК РФ не предусматривает налоговой ответственности за пользование бюджетными средствами.

Кроме того, в соответствии с п.17 ст. 176.1 НК РФ на подлежащие возврату налогоплательщиком суммы начисляются проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в период пользования бюджетными средствами, то есть в рассматриваемом случае законодатель предусмотрел иные последствия излишнего возмещения НДС из бюджета.

Таким образом, решение суда в указанной части по существу является правильным.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части.

На основании п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 03 сентября 2015 года по делу А60-25949/2015 отменить в части, изложив п. 1, абз. 1 п. 2 резолютивной части в следующей редакции:

"Заявленные требования удовлетворить в части.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области от 22.12.2014 N 81 в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 579 861 руб.".

В остальной части решение оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

Е.В.Васильева В.Г.Голубцов