Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2015 г. N 12АП-11424/15

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 9 марта 2016 г. N Ф06-6351/16 настоящее постановление отменено

г. Саратов

17 декабря 2015 г.

Дело N А06-3246/2015

Резолютивная часть постановления объявлена "14" декабря 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17.12.2015.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кузьмичева С.А.,

судей Комнатной Ю.А., Цуцковой М.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кузнецовой А.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Кредитного Потребительского Кооператива "ТВОЙ ДОМ"

на решение Арбитражного суда Астраханской области от 09 октября 2015 года по делу N А06-3246/2015 (судья Ковальчук Т.А.)

по заявлению Кредитного Потребительского Кооператива "ТВОЙ ДОМ" (г. Астрахань, ИНН 3015095297, ОГРН 1113015006048)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Астраханской области (г. Астрахань, ИНН 3015067282, ОГРН 1043000717825)

об отмене решения N 77-Н от 14.04.2015

третье лицо: Инспекция Федеральной налоговой службы России по Кировскому району г. Астрахани (г. Астрахань, ИНН 3015010078, ОГРН 1043000719520)

при участии в судебном заседании представителя кредитного потребительского кооператива "ТВОЙ ДОМ" - Ворсина А.М., по доверенности от 20.01.2015

УСТАНОВИЛ:

Кредитный Потребительский Кооператив "ТВОЙ ДОМ" (далее - КПК "ТВОЙ ДОМ", кооператив, заявитель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Астраханской области (далее - УФНС по Астраханской области, налоговый орган) об отмене решения N 77-Н от 14.04.2015 г.

Решением Арбитражного суда Астраханской области от 09 октября 2015 года по делу N А06-3246/2015 в удовлетворении требований налогоплательщика было отказано.

КПК "ТВОЙ ДОМ", не согласившись с вынесенным решением, обратился в суд апелляционной инстанции с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить по основаниям, изложенным в ней.

В судебном заседании представитель кооператива поддержал доводы апелляционной жалобы.

В судебное заседание представители Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области, Инспекции Федеральной налоговой службы России по Кировскому району г. Астрахани не явились. О месте и времени судебного заседания указанные лица извещены надлежащим образом в соответствии с требованиями статьи 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с ч. 3 ст. 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного заседания, не препятствует судебному разбирательству в их отсутствие.

Исследовав материалы дела, проверив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИФНС по Кировскому району г. Астрахани была проведена выездная налоговая проверка КПК "ТВОЙ ДОМ" по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость (далее - НДС), единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), налога на доходы физических лиц (исполнение обязанностей налогового агента) (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2013 г.

По результатам налоговой проверки составлен акт N 11-24/34 от 28.11.2014 г., который был обжалован налогоплательщиком путем предоставления в налоговый орган письменных возражений.

30.12.2014 г. инспекцией вынесено решение N 11-24/34 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в виде взыскания штрафа в размере 176 167 рублей.

Кроме того, инспекция предложила налогоплательщику уплатить в бюджет суммы штрафных санкций, суммы пени в размере 276 469 рублей, доначисленные суммы налога УСН в размере 880 833 рубля.

Не согласившись с вышеуказанным решением КПК "ТВОЙ ДОМ" направило апелляционную жалобу в УФНС по Астраханской области.

14.04.2015 года УФНС по Астраханской области было принято решение N 77-Н об отмене решения N 11-24/34 от 30.12.2014 г. (по процессуальным нарушениям) и принято новое, но аналогичное решение о привлечении КПК "ТВОЙ ДОМ" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с указанным решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением, указав, что УФНС по Астраханской области допущены процессуальные нарушения при рассмотрении материалов налоговой проверки и налоговым органом дана не правильная оценка взаимоотношений с контрагентами ООО "Артидан" и ООО "Фокус Стар" в рамках договоров на оказание услуг.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу, что оснований для удовлетворения заявленных требований не имеется.

Суд апелляционной инстанции, проверив порядок проведения выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения материалов указанной проверки пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ, Кодекс) по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения, в течение пяти дней с момента составления акта (пункт 5 статьи 100 Кодекса).

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

Согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить возражения по существу правонарушения.

По истечении срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим правонарушение (пункт 1 статьи 101 НК РФ).

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Положения пункта 8 статьи 101 и пункта 6 статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Однако такие нарушения должны быть существенными, влекущими невозможность установить вменяемое налогоплательщику нарушение, что лишает и его, в свою очередь, возможности привести свои возражения на доводы налогового органа.

Как следует из материалов дела, рассматривая апелляционную жалобу налогоплательщика, УФНС по Астраханской области установило нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые привели к нарушению прав кооператива, выразившееся в рассмотрении ИФНС по Кировскому району г. Астрахани материалов выездной налоговой проверки без участия налогоплательщика.

В связи с тем, что доводы кооператива в указанной части были признаны Управлением обоснованными, налоговый орган с целью всестороннего рассмотрения жалобы КПК "ТВОЙ ДОМ" по существу, заявитель был приглашен на рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, возражений на акт проверки, а также доводов, изложенных в апелляционной жалобе.

Жалоба, а также материалы проверки, были рассмотрены заместителем руководителя УФНС по Астраханской области в присутствии заявителя (представитель КПК "ТВОЙ ДОМ" по доверенности б/н от 25.01.2015 Ворсина Андрея Михайловича), о чем составлен протокол от 13.04.2015 N 4.

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, жалобы заявителя, было принято оспариваемое обществом решение.

При этом не состоятелен довод кооператива, что в основу решения Управления положены факты нарушения законодательства о налогах и обстоятельства совершенного правонарушения, не нашедшие отражения в решении Инспекции.

В основу оспариваемого налогоплательщиком решения, так же как и в решении Инспекции, были положены выводы о том, что налогоплательщиком в 2013 году в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу по УСН, неправомерно, в нарушение п. 4 ст. 264 НК РФ, были включены в затраты (рекламные расходы) по документам, оформленным от ООО "Артидан" и ООО "Фокус Стар".

При этом, основанием для исключения данных затрат у налоговых органов послужило то обстоятельство, что распространение рекламных материалов не поименованы в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, решение УФНС по Астраханской области вынесено без грубых нарушений требований статьи 101 НК РФ.

Однако, по мнению налогоплательщика, при принятии решения налоговым органом не в полном объеме были исследованы материалы проверки и преждевременно сделаны выводы о нарушении им норм налогового права, а заключенные с фирмами ООО "Артидан" и ООО "Фокус Стар" договора, предметом которых фактически являлось распространение информации об услугах кооператива, подразумевают также и изготовление рекламных материалов.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Заявитель в спорный период применял упрощенную систему налогообложения, с объектом налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок определения доходов и расходов установлен статьями 346.15, 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно положениям статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на установленные статьей расходы, в числе которых расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг) (подпункт 20 пункта 1).

Расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи принимаются при условии их соответствия критериям, определенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Согласно положениям статьи 252 НК РФ расходами налогоплательщика признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ для целей налогообложения принимаются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 данной статьи.

Исходя из положений пункта 4 статьи 264 НК РФ, к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся: 1) расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; 2) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; 3) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Перечисленные выше расходы на рекламу принимаются полностью для целей налогообложения. Все остальные затраты, носящие рекламный характер и не указанные в абзацах 2 - 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.

Статьей 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" установлено, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Из п. 1 ст. 19 Федерального закона "О рекламе" следует, что понятие наружной рекламы, в частности, это реклама с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, проекционного и иного предназначенного для проекции рекламы на любые поверхности оборудования, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.

Обязательным признаком рекламы является ее направленность на привлечение внимания к объекту рекламирования, возбуждение и поддержание интереса к такому объекту у потребителей рекламы.

Как следует из приведенных выше положений главы 25 НК РФ, понесенные налогоплательщиком расходы могут уменьшать полученные им доходы в случае, если такие расходы экономически обоснованны и документально подтверждены, при этом, учитывая положения гражданского законодательства, их экономическая обоснованность определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечня первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в проверяемый период КПК "ТВОЙ ДОМ" заключило договора на оказание услуг от 09.01.2013 б/н с ООО "Фокус Стар" и от 11.01.2013 б/н с ООО "АРТИДАН".

Согласно пункта 1.1 указанных договоров (ООО "Фокус Стар", ООО "АРТИДАН") обязуется по заданию заказчика (КПК "ТВОЙ ДОМ") оказать услуги: организовать распространение информации об услугах, оказываемых заказчиком, обеспечить распространение рекламных материалов заказчика в предназначенных для этих целей местах, расположенных в населенных пунктах, где имеются структурные подразделения заказчика.

Пунктом 2.1.2 установлено, что исполнитель регулярно, по мере исполнения, обязан представлять заказчику отчет о выполненных объемах услуг, выражающийся в количестве распространенного рекламного материала и региона его распространения.

Заказчик на момент подписания договора обязан предоставить исполнителю рекламный материал о товарах (работах, услугах) заказчика.

Согласно представленным налогоплательщиком документам (отчетам о выполненных объемах услуг), по вышеуказанным договорам ООО "АРТИДАН" и ООО "Фокус Стар" в 2013 году оказало КПК "ТВОЙ ДОМ" услуги по распространению рекламных материалов на сумму 9 600 00 рублей, из которых: ООО "АРТИДАН" - 5 200 000 рублей, ООО "Фокус Стар" - 4 400 000 рублей.

Документы, подтверждающие расходы по изготовлению рекламного материала, по мнению налогового органа, ни налогоплательщиком, ни его контрагентами представлены не были.

На основании изложенного, исходя из того, что расходы по распространению рекламных материалов прямо не поименованы в абзаце 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ, налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик должен был учитывать данные расходы в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Заявителю было предложено предоставить документы, подтверждающие, что налогоплательщиком были произведены расходы на изготовление рекламных брошюр, каталогов, листовок, содержащих информацию о реализуемых товарах (выполняемых услугах) и которые бы подтверждали, что в соответствии со статьей 264 НК РФ произведенные расходы не являются нормированными.

Налогоплательщиком было представлено письмо от 06.02.2015 N 17, адресованное директору ООО "Артидан" Черемину Г.В. с просьбой предоставить в адрес КПК "Твой Дом" сведений о ценообразовании заключенного между налогоплательщиком и ООО "Артидан" договора и предоставить расшифровку к отчетам выполненных объемах услуг по договору, а именно: указать стоимость услуг по изготовлению рекламной продукции и стоимость услуг по распространению рекламной продукции. В ответ на данное письмо, ООО "Артидан" предоставило письмо из которого следует, что стоимость по изготовлению буклетов КПК "Твой Дом" была заложена в договор, которая составляла 4 руб. 50 коп. за одни буклет.

В приложении к указанному письму была приложена расшифровка отчетов о выполненных объемах услуг с разбивкой: цена за изготовление рекламной продукции - 4 руб. 50 коп. за 1 шт., цена за распространение рекламной продукции - 50 коп. за 1 шт.

Однако суд неправомерно критически оценило представленные документы.

Для заключения договора (двусторонней сделки) необходимо выражение согласованной воли двух сторон (пункт 3 статья 154 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

В соответствии с абзацем 2 статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, если буквальное значение содержащихся в договоре слов и выражений не позволяет определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора.

Судебная коллегия пришла к выводу о том, что расходы, возникающие при распространении информации об услугах, оказываемых заявителем, являются затратами по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения основной продукции на рынках сбыта и относятся на расходы на иные виды рекламы, предусмотренные абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ; данные расходы отвечают критериям расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в соответствии со ст. 252 НК РФ.

Ни в ходе проведения проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде налоговый орган не оспорил наличие изготовленной для заявителя рекламной продукции, а также факт ее распространения в качестве исполнения договора. При таких обстоятельствах неотнесение затрат на формирование налогооблагаемой базы следует признать неправомерным.

Иное распределение затрат не соответствует фактическим обстоятелствам.

Таким образом, судебная коллегия приходит к выводу, что оспариваемый судебный акт принят при неправильном применении норм материального права, выводы, содержащиеся в решении, противоречат установленным по делу фактическим обстоятельствам, вследствие чего, апелляционная жалоба подлежит удовлетворению, решение суда - отмене.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по уплате заявителем государственной пошлины по апелляционной жалобе в размере 1500 руб. относятся на Управление Федеральной налоговой службы по Астраханской области.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 18 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" по смыслу норм статьи 110 АПК РФ вопрос о распределении судебных расходов по уплате государственной пошлины разрешается арбитражным судом по итогам рассмотрения дела, независимо от того, заявлено ли перед судом ходатайство о его разрешении.

Согласно пункту 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" в связи с тем, что при подаче таких заявлений неимущественного характера, как заявления о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины составляет 300 рублей для физических лиц и 3000 рублей для юридических лиц (подпункт 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ), при обжаловании судебных актов по этим делам государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов от указанных размеров и составляет 150 рублей для физических лиц и 1500 рублей для юридических лиц.

Таким образом, при подаче апелляционной жалобы КПК "ТВОЙ ДОМ" подлежала уплате государственная пошлина в сумме 1500 руб.

Платежным поручением от 12.10.2015 г. N 3754 12.10.2015 г. за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции уплачена государственная пошлина в сумме 3000 руб.

При таких обстоятельствах, 12.10.2015 г. следует возвратить излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 1500 руб.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Астраханской области от 09 октября 2015 года по делу N А06-3246/2015 отменить. Принять по делу новый судебный акт.

Признать недействительным, противоречащим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области N 77-Н от 14.04.2015 г. о доначислении 880 833 руб. Единого налога по УСН, 276 469 руб. пени и 176 167 руб. штрафа.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области в пользу КПК "ТВОЙ ДОМ" 4500 рублей расходов по уплате государственной пошлины.

Возвратить КПК "ТВОЙ ДОМ" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1500 рублей как излишне уплаченную на основании платежного поручения N 3754 от 12.10.2015 г. Выдать справку.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

С.А. Кузьмичев

Судьи

Ю.А. Комнатная М.Г. Цуцкова