Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 декабря 2015 г. N 14АП-9354/15

г. Вологда

21 декабря 2015 г.

Дело N А52-2253/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 14 декабря 2015 года.

В полном объёме постановление изготовлено 21 декабря 2015 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Осокиной Н.Н., судей Докшиной А.Ю. и Смирнова В.И.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,

при участии от налоговой инспекции Котляровой О.В. по доверенности от 01.06.2015,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 25 сентября 2015 года по делу N А52-2253/2015 (судья Циттель С.Г.),

установил:

индивидуальный предприниматель Макосеева Марина Александровна (место жительства: Псковская обл., г. Великие Луки; ОГРНИП 304602526700129, ИНН 602500155370) обратилась в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Псковской области (место нахождения: 182105, Псковская обл., г. Великие Луки, ул. Тимирязева, д. 2, ОГРН 1046000111992, ИНН 6025001423; далее - налоговая инспекция, налоговый орган) от 31.03.2015 N 2.9-40/0493дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) по налоговой ставке 13% за 2012 год в размере 338 088 руб. и за 2013 год в размере 66 378 руб., налога на доходы физических лиц по налоговой ставке 35% за 2011 год в размере 123 руб., за 2012 год в размере 11 335 руб. и за 2013 год в размере 11 550 руб.; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1-й квартал 2013 года в размере 11 076 руб., за 2-й квартал 2013 года в размере 10 452 руб., за 3-й квартал 2013 года в размере 11 064 руб., за 4-й квартал 2013 года в размере 13 908 руб.; уменьшения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость за 4-й квартал 2012 года в размере 2147 руб.; начисления пеней по налогу на доходы физических лиц по налоговой ставке 13% в размере 31 740 руб. 69 коп., по налогу на доходы физических лиц по налоговой ставке 35% в размере 1918 руб. 58 коп., по НДС в размере 4751 руб. 48 коп.; привлечения к налоговой ответственности по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа за неуплату налога на доходы физических лиц по налоговой ставке 13% за 2012 год в размере 22 539 руб. 20 коп., за 2013 год в размере 8850 руб. 40 коп.; НДС за 1-й квартал 2013 года в размере 539 руб. 20 коп., за 2-й квартал 2013 года в размере 696 руб. 80 коп., за 3-й квартал 2013 года в размере 737 руб. 60 коп., за 4-й квартал 2013 года в размере 927 руб. 20 коп.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 266 руб. 67 коп.

Решением суда от 25 сентября 2015 года признано недействительным оспаривание решение налоговой инспекции в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2012, 2013 в сумме 404 466 руб. (подпункты 1, 2 пункта 1 решения), НДС за 1-4-й кварталы 2013 в сумме 46 500 руб. (подпункты 7-10 пункта 1 решения); уменьшения налогового вычета по НДС за 4-й квартал 2012 в сумме 2147 руб. (страница 27 мотивировочной части решения); начисления пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц по ставке 13% в сумме 31 740 руб.69 коп., НДС за 1-4-й кварталы 2013 в сумме 4751 руб.48 коп. (пункт 3 решения); привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в сумме 34 290 руб. 40 коп. (подпункты 1, 2,4 - 7 пункта 2 решения), предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в сумме 200 руб. (подпункт 8 пункта 2 решения).

Суд обязал налоговую инспекцию восстановить нарушенное право предпринимателя в установленном законом порядке. С инспекции в пользу предпринимателя взысканы расходы по госпошлине в сумме 300 руб. В остальной части заявленных требований отказано.

Налоговая инспекция не согласилась с решением суда и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в части удовлетворения заявленных требований, отказав предпринимателю в удовлетворении требований в полном объеме. В обоснование жалобы ссылается на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Предприниматель в отзыве на апелляционную жалобу просит оставить ее без удовлетворения, решение суда - без изменения, считая его законным и обоснованным.

Предприниматель о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещен надлежащим образом, представителей в суд не направил, в связи с чем дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения представителя инспекции, исследовав письменные доказательства по делу, изучив доводы жалобы, проверив законность и обоснованность обжалуемого решения, апелляционная коллегия не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, а также по налогу на доходы физических лиц с доходов, источником которых является налоговый агент, за период с 01.01.2011 по 13.10.2014, по результатам которой составлен акт проверки от 26.02.2015 N 2.9-40/0331 и вынесено решение от 31.03.2015 N 2.9-40/0493дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Псковской области от 08.06.2015 N 25-07/04666 решение налоговой инспекции оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика без удовлетворения.

Предприниматель, не согласившись с решением налоговой инспекции, обратился в суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования частично.

Налоговая инспекция оспаривает решение суда в части удовлетворения заявленных предпринимателем требований.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть судебного акта и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в оспариваемой части в соответствии с частью 5 статьи 208 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции при рассмотрении дела исходит из следующего.

При проверке налоговая инспекция установила, что предприниматель в 2012 - 2013 годах осуществлял реализацию товара (молочной продукции) по договорам оптовой поставки товара покупателям: ООО "Галакс", ИП Смекалов В.Л., ИП Федоров М.И., ООО "Ритм-2000", ООО "Империал", Великолукское РАЙПО, Новосокольническое РАЙПО, Локнянское РАЙПО, ООО "Алкоюг", ООО "Торговый Дом "Зернопродукт", ООО "Юнитэл", ООО "Корунд".

Проверкой установлено, что на конец отчетных периодов (31.12.2012 и 31.12.2013) у предпринимателя числиться задолженность по товарам, отгруженным, но неоплаченным вышеуказанными контрагентами, в 2012 году - на сумму 2 647 259 руб. и в 2013 год на сумму 3 082 280 руб. Денежные средства от указанных контрагентов за реализованный в их адрес товар на расчетный счет налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде не поступили.

В связи с этим налоговая инспекция посчитала, что предприниматель, исходя из положений статьи 221 НК РФ, неправомерно включил в состав расходов стоимость отгруженных покупателям и не оплаченных по истечении налогового периода товаров, поскольку они не связаны с извлечением доходов в данном налоговом периоде.

Налоговым органом сделан вывод о занижении предпринимателем налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2012 год на сумму 2 647 259 руб., за 2013 год на сумму 3 082 280 руб., что привело к неуплате НДФЛ по ставке 13% за 2012-2013 годы в общей сумме 404 466 руб.

Суд первой инстанции правомерно не согласился с данным выводом налоговой инспекции.

В силу статьи 207 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДФЛ.

Согласно пункту 1 статьи 227 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ в соответствии с данной статьей производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ при исчислении НДФЛ предприниматели имеют право на применение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета расходов и доходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-94/430 от 13.08.2002 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок).

Согласно пункту 13 Порядка доходы и расходы отражаются в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.

В силу пункта 15 Порядка под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 15 Порядка стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка признаны не соответствующими положениям пункта 1 статьи 221, статье 273 НК РФ и недействующими.

В названном решении указано, что индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма НК РФ не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 НК РФ в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате пунктом 3 статьи 273 НК РФ только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Сходный правовой подход сформирован в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2013 N 3920/13, в котором говорится о том, что условие о непосредственной связи расходов с извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

В данном случае Макосеева М.А. вела учет доходов и расходов кассовым методом в соответствии с указанным выше Порядком, что не оспаривается налоговой инспекцией. В книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций правильно отражены понесенные ею расходы по закупу в Беларусь молочной продукции.

Согласно договорам по закупу молочной продукции предприниматель производил предоплату, что подтверждено и не оспаривается сторонами. Закупленный товар реализован на территории Российской Федерации (Псковской области).

Налоговой инспекцией не оспаривается, что спорные расходы предпринимателя связаны с получением дохода от предпринимательской деятельности. Претензий к документальному подтверждению спорных расходов налоговая инспекция не заявляла.

На основании этого суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о неправомерно доначислении налоговой инспекцией предпринимателю НДФЛ за 2012 - 2013 годы в сумме 404 466 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.

При проверке налоговая инспекция установила, что в ноябре, декабре 2012 года и в течение 2013 года предприниматель в соответствии с условиями заключенных договоров (пункты 7.6 и 7.7) на основании товарных накладных принимал от покупателей (предпринимателя Федорова М.И., ООО "Ритм-2000", ООО "Империал") нереализованную молочную продукцию в ассортименте.

По мнению налоговой инспекции, предприниматель при возврате товара на основании товарной накладной покупателя должен был принять такой товар к учету путем отражения его в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций и в установленном порядке утилизировать.

В связи с тем, что в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2012 - 2013 годы данные хозяйственные операции не отражены, документы подтверждающие утилизацию просроченного товара не представлены, а дальнейшую реализацию товара проследить невозможно, так как учет не ведется по контрагентам, налоговая инспекция пришла к выводу о том, что расходы по закупу реализованной названным покупателям молочной продукции произведены предпринимателем не в предпринимательских целях.

На основании этого налоговая инспекция сделала вывод о неправомерном, в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, применении предпринимателем вычетов по НДС по возвращенному заявителю покупателями товара в ноябре-декабре 2012 в сумме 2147 руб., а также в 1-4-м кварталах 2013 года, что повлекло неполную уплату налога в сумме 46 500 руб.

Суд первой инстанции правомерно не согласился с данным выводом налогового органа.

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, в отношении товаров приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В данном случае материалами дела подтверждается и не оспаривается налоговой инспекцией факт несения предпринимателем расходов, связанных с приобретением в Республике Беларусь молочной продукции, впоследствии реализованной российским покупателем.

Предпринимателем в 2012 и в 2013 году надлежащим образом велись книги покупок и продаж, претензии к оформлению и содержанию которых у налоговой инспекции отсутствуют. Отраженные в книгах покупок и продаж счета-фактуры также оформлены надлежащим образом, что не оспаривается налоговым органом. Товар, приобретенный с целью последующей перепродажи, принят предпринимателем к учету в установленном порядке.

Следовательно, как обоснованно указано судом первой инстанции, предпринимателем выполнены требования статьи 172 НК РФ.

Подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, на который ссылается налоговая инспекция в обоснование правомерности уменьшения налогового вычета в 4-м квартале 2012 и в налоговых периодах 2013, не регламентирует невозможность применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС при возврате товара.

При этом пунктом 5 статьи 171 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока) или отказа от них.

Согласно пункту 4 статьи 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

В связи с этим право на налоговый вычет, предусмотренный пунктом 5 статьи 171 НК РФ, возникает, если в учете произведена корректировка в связи с возвратом товаров или отказом от товаров и с момента возврата товара (отказа от товара) не прошло одного года.

Каким образом налогоплательщик производит в текущем налоговом периоде корректировки, связанные с возвратом товара, поставленного в прошлом налоговом периоде (посредством уменьшения налогооблагаемой базы текущего налогового периода на основании пункта 4 статьи 186 НК РФ либо посредством предъявления в текущем налоговом периоде НДС к вычету согласно пункту 5 статьи 171 и пункту 4 статьи 172 НК РФ), налоговым законодательством императивно не определено.

В рассматриваемой ситуации договорами предусмотрен возврат товара, который подтвержден товарными накладными и счетами-фактурами. Возврат товара произведен покупателями в течении налогового периода в котором отгружался предпринимателем, что не оспаривается сторонами, то есть с момента возврата товара не прошло года.

Счета-фактуры, полученные от покупателей, зарегистрированы предпринимателем в книге покупок.

Суд первой инстанции правомерно не принял во внимание довод налоговой инспекции о том, что предприниматель обязан был отразить в книге учета доходов и расходов операцию по возврату товара, поскольку порядок отражения в книге учета операций по возврату товара не установлен.

При этом неотражение хозяйственных операций по возврату ранее реализованного товара в книге учета доходов и расходов не может свидетельствовать о неправомерном применение налоговых вычетов по НДС.

При таких обстоятельствах решение налоговой инспекции в части уменьшения налогового вычета за 4-й квартал 2012 в сумме 2147 руб., начисления НДС за налоговые периоды 2013 года в сумме 46 500 руб., соответствующих пеней и штрафа правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Пунктом 1 статьи 93 НК РФ установлено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Согласно пункту 2 статьи 93 НК РФ отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4 и 129.6 настоящего Кодекса, а также пунктом 1.1 настоящей статьи влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

По смыслу статьи 126 НК РФ ответственность наступает за непредставление в налоговый орган документов, которые имеются у налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

В случае отсутствия у налогоплательщика истребуемых документов он не может быть привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

В данном случае налоговая инспекция затребовала у предпринимателя акты сверок о взаимных расчетах с 65 покупателями за 2013 год, которые не представлены в установленный в требовании от 27.01.2015 N 2.9-40/21820 срок. В обоснование непредставления указанных документов предприниматель сослался на их отсутствие.

Налоговой инспекцией проведены встречные проверки 12 контрагентов предпринимателя, по результатам которых установлено отсутствие актов сверок у 8 контрагентов и наличие их у 4 контрагентов, а именно: у Великолукского РАЙПО, Локнянского РАЙПО, ООО "Торговый Дом "Зернопродукт", ООО "Корунд".

В связи с этим налоговая инспекция привлекла предпринимателя к ответственности на основании статьи 126 НК РФ за непредставление по требованию от 27.01.2015 N 2.9-40/21820 в установленный срок 4 документов - актов сверок взаимных расчетах за 2013 год с Великолукским РАЙПО, Локнянским РАЙПО, ООО "Торговый Дом "Зернопродукт", ООО "Корунд".

Суд первой инстанции установил, что акты сверок, составленные с Локнянским РАЙПО, ООО "Торговый Дом "Зернопродукт", ООО "Корунд", подписаны не предпринимателем, а менеджером отдела продаж Лукиной Ю.А., которой не предоставлены полномочия на подписание от имени предпринимателя таких документов, что не опровергнуто налоговым органом. Кроме того, ее подпись в актах заверена печатью "Для накладных".

Предприниматель акты сверок с указанными контрагентами не подписывал.

В связи с этим суд первой инстанции обоснованно посчитал неправомерным привлечение Макосеевой М.А. к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление по требованию налогового органа 3-х документов (актов сверок, подписанных менеджером).

Таким образом, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы налоговой инспекции.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 25 сентября 2015 года по делу N А52-2253/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Псковской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.Н. Осокина

Судьи

А.Ю. Докшина В.И. Смирнов