Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2015 г. N 19АП-6672/15

город Воронеж

17 декабря 2015 г.

Дело N А64-3486/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 10 декабря 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 декабря 2015 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей Скрынникова В.А.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бауман Л.В.,

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тамбовской области: Терновской Е.А., доверенность N 0209 от 22.07.2015, Булгакова В.Ю., доверенность N 02-12 от 29.09.2015,

от Общества с ограниченной ответственностью "Санданс Тамбов": Яковлевой О.Н., доверенность от 30.09.2015; Малютиной Т.А., доверенность б/н от 29.06.2015,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тамбовской области на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 02.10.2015 по делу N А64-3486/2015 (судья Парфенова Л.И.), принятое по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Санданс Тамбов" (ОГРН 1056882364330, ИНН 6829016028) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тамбовской области (ОГРН 1116829009494, ИНН 6829079500) о признании недействительным решения N 19 от 16.04.2015,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Санданс Тамбов" (далее - ООО "Санданс Тамбов", Общество) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тамбовской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным в части решения N 19 от 16.04.2015.

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 02.10.2015 требования Общества удовлетворены частично. Признано незаконным решение Инспекции N 19 от 16.04.2015 в части доначисления налога на прибыль в сумме 723 237 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 110 459 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на прибыль в сумме 95 524 руб., по ст. 123 НК РФ в сумме 20 033,25 руб. В удовлетворении в остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части удовлетворения требований, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Тамбовской области от 02.10.2015 по делу N А64-3486/2015 в указанной части отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указал, что транспортные услуги Общества полностью списаны как косвенные, что противоречит нормам статьи 320 НК РФ. Налоговый орган при анализе счета 41.1. "Товары на складе" за проверяемый период установил, что в дебет этого счета с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками" разнесена общая сумма поступивших товаров, транспортные расходы отдельной строкой не выделены, что, по мнению налогового органа, доказывает, что транспортные расходы не включены в состав прямых расходов. Все транспортные расходы Общества учтены на счете 76.5 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" и полностью отнесены на расходы, а именно в дебет счета 44.1.1 "Издержки обращения".

По мнению налогового органа, включение транспортных расходов в стоимость товара отражается следующими проводками:

Дебет счета 41.1. "Товары на складе" / Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками"

Дебет счета 41.1. "Товары на складе" / Кредит счета 60 "Получение транспортных услуг".

Поскольку при проведении проверки налоговым органом не установлена указанная проводка, то, по мнению Инспекции, транспортные услуги Общества полностью списаны как косвенные.

В представленном отзыве Общество возражает против доводов апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции - без удовлетворения.

По сути доводы апелляционной жалобы касаются только части решения, которой удовлетворены требования Общества.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

ООО "Санданс Тамбов" ходатайство о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявило, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Тамбовской области от 02.10.2015 лишь в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт N 11 от 02.03.2014 и вынесено решение от 16.04.2015 N 19. Указанным решением ООО "Санданс Тамбов", в том числе, привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неполную уплату сумм налога на прибыль в виде штрафа в размере 95 524 руб., ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в виде штрафа в размере 26 711 руб. Обществу начислены пени в сумме 110 459 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль, предложено уплатить налог на прибыль в сумме 723 237 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области от 26.05.2015 N 05-11/27 решение Инспекции от 16.04.2015 N 19 в обжалованной части оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа в обжалуемой части, ООО "Санданс Тамбов" обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с соответствующим заявлением.

Оценив представленные сторонами доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции полагает, что выводы суда первой инстанции, положенные в основу оспариваемого судебного акта, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, и не противоречат представленным в материалы дела доказательствам по следующим основаниям.

Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, основанием доначисления ООО "Санданс Тамбов" налога на прибыль в сумме 723 237 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций послужил вывод налогового органа, что Общество неправомерно занизило налоговую базу по налогу на прибыль организации путем включения в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, затрат на доставку товаров (транспортных расходов) в полном объеме без учета требований статьи 320 Налогового кодекса Российской Федерации о распределении транспортных расходов с учетом нереализованного остатка товаров.

Удовлетворяя заявленное требование Общества по данному эпизоду, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей обложения налогом на прибыль организаций, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Порядок определения расходов по торговым операциям определен в статье 320 НК РФ.

В соответствии с абзацем 2 указанной нормы права в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров.

Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Согласно абзацу 3 статьи 320 НК РФ, расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Как установил суд первой инстанции и следует из материалов дела, в соответствии с приказом N 1 от 31.12.2010 "Об учетной политике на 2011 год ООО "Санданс Тамбов" и приказом от 31.12.2012 "Об учетной политике на 2013 год ООО "Санданс Тамбов" Общество применяло следующую учетную политику:

- товары, приобретенные для продажи, учитываются по стоимости их приобретения с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Транспортные расходы по доставке товаров от поставщика включаются в цену товаров, не формируя отдельных прямых расходов.

- при реализации товаров их стоимость списывается по себестоимости первых по времени приобретения товаров (метод ФИФО). Транспортные расходы, связанные с реализацией товаров, списываются полностью в том периоде, в котором были реализованы товары и при исчислении налога на прибыль признаются косвенными.

Таким образом, транспортные расходы Общества на доставку товаров от поставщиков включаются в цену товаров, а транспортные расходы, связанные с последующей реализацией товаров признаются косвенными и списываются в том периоде, в котором эти товары были реализованы.

Суд установил, что транспортные услуги по доставке товара от поставщиков до склада Общества и от Общества - покупателям осуществлялись транспортной компанией ООО "Сантрансавто". В материалы дела представлены реестры транспортных услуг ООО "Сантрансавто" по доставке товаров за 2011-2013 годы на склад ООО "Санданс Тамбов", а также реестры путевых листов транспорта ООО "Сантрансавто" по доставке товарно-материальных ценностей со склада ООО "Санданс Тамбов" до пункта разгрузки у клиентов, реестры товарно-транспортных накладных. Налоговой проверкой не установлено каких-либо нарушений в офорслении первичных бухгалтерских документов или отсутствие первичных документов. Между налоговым органом и Обществом отсутствуют разногласия по стоимости приобретенных товаров, по суммам транспортных расходов.

Суд первой инстанции, исследовав представленные в материалы дела доказательства, пришел к обоснованному выводу, что Обществом правомерно в соответствии со статьей 320 НК РФ определены расходы по торговым операциям. В стоимость товара, приобретенного ООО "Санданс Тамбов", включены транспортные расходы по их доставке от поставщиков; в отношении нереализованных товаров (остатка) транспортные расходы, связанные с реализацией этих товаров, списаны в составе косвенных в том периоде, в котором эти товары реализованы и когда произведена транспортировка данного товара Обществом своим покупателям.

Доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, отклоняются судом апелляционной инстанции в силу следующего.

Как установил суд первой инстанции, Общество включило в учетную пoлитикy для целей нaлoгooблoжeния пoрядoк фopмиpoвания стoимoсти приoбpeтения тoвapoв с учетoм всех рaсхoдoв, cвязaных с их пpиoбpетениeм. Товары, приобретенные для продажи, оценивались по стоимости их приобретения, таким образом, стоимость (цена) приобретенных товаров формировалась уже с учетом транспортных расходов, связанных с их покупкой. Эта стоимость включалась в состав прямых расходов Общества по мере реализации соответствующих товаров, что соответствовало требованиям ст. 320 НК РФ.

При реализации приобретенных товаров Общество правомерно уменьшило доходы от реализации на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой Обществом учетной политикой для целей налогообложения.

При этом, как следует из материалов дела, транспортные услуги по доставке товаров от поставщиков до склада Общества, за проверяемый период, отражались в бухгалтерском учете Общества следующим образом:

Дебет счета 41 "Товары" / Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками" на сумму без НДС

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным МПЗ" / Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками" на сумму НДС.

Транспортные услуги по доставке товаров покупателям ООО "Санданс Тамбов" со склада Общества в бухгалтерском учете отражались следующим образом:

Дебет счета 41.1.1 "Издержки обращения" / Кредит счета 76.5 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" на сумму без НДС

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным МПЗ" / Кредит счета 76.5 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" на сумму НДС.

Довод Инспекции об отсутствии в учете бухгалтерской проводки Дт 41.1 Кт 60 на сумму транспортных услуг при получении товаров на склад не может быть принят в качестве доказательства отсутствия учета транспортных расходов в себестоимости товаров. Как установлено судом, транспортные расходы по доставке товаров на склад Общество учитывало на счете 60.1 "ООО "Сантрансавто". На счете 76.5 правомерно учитывались исключительно расходы по доставке товаров со склада покупателям.

Учитывая изложенное, апелляционная инстанция считает законным и обоснованным решение суда в части признания недействительными решения Инспекции N 19 от 16.04.2015 в части доначисления налога на прибыль в сумме 723 237 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 110 459 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на прибыль в сумме 95 524 руб.

Оспариваемым решением Общество также привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в виде штрафа в размере 26 711 руб.

Удовлетворяя заявленные требования Общества в части рассматриваемого эпизода, связанного с правомерностью применения налоговой ответственности, установленной ст. 123 НК РФ и законностью примененного размера штрафа, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Согласно статье 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

На основании п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, в том числе, выявляет обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

На основании ст. 200 АПК РФ арбитражный суд по делу об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения проверяет обоснованность данного ненормативного акта, а, следовательно, правомерность применения налоговых санкций с учетом всех подлежащих выяснению обстоятельств, в том числе, смягчающих налоговую ответственность.

Следовательно, суд при проверке законности и обоснованности решения налогового органа обязан исследовать и оценить обстоятельства совершенного правонарушения, степень вины нарушителя, а также наличие смягчающих ответственность обстоятельств.

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В силу статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. В качестве смягчающих суд может признать и иные обстоятельства.

На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 16 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Таким образом, право оценки обстоятельств в качестве смягчающих налоговую ответственность и размера снижения штрафа принадлежит как налоговому органу, выносящему решение о привлечении к налоговой ответственности, так и суду в случае рассмотрения заявления об оспаривании решения налогового органа.

Разрешая спор, суд первой инстанции также применил правила об уменьшении размера штрафа, руководствуясь принципом соразмерности и справедливости наказания, дополнительно снизив размер подлежащих взысканию с заявителя санкций по ст. 123 НК РФ в 4 раза, то есть до 6677,75 руб.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для переоценки приведенных выводов суда первой инстанции, исходя из следующего.

Так, в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, судом учтены: задержка в перечислении сумм НДФЛ произошла в связи с неопределенностью в законодательстве (неопределенность даты перечисления НДФЛ с отпускных сумм), сложное финансовой положение Общества в связи с кризисным положением в торговле, добровольную уплату пени по НДФЛ, отсутствие у ООО "Санданс Тамбов" умысла на уклонение от уплаты налогов.

Исходя из приведенных разъяснений, оценка предела снижения размера налоговых санкций в связи с установлением обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, может осуществляться исходя из характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, характера осуществляемой деятельности и материального (финансового) положения налогоплательщика.

Отклоняя доводы апелляционной жалобы налогового органа, суд апелляционной инстанции исходит из того, что право оценки тех либо иных факторов в качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность правонарушителя, принадлежит, в том числе, суду, рассматривающего дело о правомерности оспариваемого решения налогового органа в части привлечения заявителя к налоговой ответственности, и должно осуществляться с учетом принципов соразмерности и справедливости.

Указанный принцип предполагает установление этой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Законодательно установленный принцип уменьшения размера налоговых санкций в случае установления обстоятельств, смягчающих ответственность правонарушителя, обусловлен возможностью достижения цели применения наказания за совершение налогового правонарушения взысканием штрафа, сниженного до соответствующих пределов.

При этом применение налоговых санкций не должно ставить налогоплательщиков в необоснованно тяжелое материальное положение, влечь прекращение ими предпринимательской деятельности, а также иным образом сверх необходимости ущемлять их права и законные интересы, что согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П.

В рассматриваемом случае уменьшение размера налоговых санкций исходя из наличия обстоятельств, смягчающих ответственность Общества, произведено судом первой инстанции с учетом положений пункта 3 статьи 114 НК РФ, в связи с чем, оснований для переоценки выводов Арбитражного суда Тамбовской области апелляционная коллегия не усматривает.

При этом, размер снижения налоговых санкций соответствует тяжести совершенного налогового правонарушения и их характеру и определен судом исходя из оценки всех обстоятельств в совокупности.

Учитывая изложенное, апелляционная инстанция считает законным и обоснованным решение суда в части признания недействительными решения Инспекции N 19 от 16.04.2015 в части привлечения ООО "Санданс Тамбов" к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 20 033,25 руб.

С учетом изложенного апелляционная жалоба по доводам, в ней изложенным, подлежит отклонению.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Тамбовской области от 02.10.2015 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции - без удовлетворения.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

Учитывая результат рассмотрения дела, и руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, в силу которого налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 02.10.2015 по делу N А64-3486/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

В.А. Скрынников М.Б. Осипова