Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 декабря 2015 г. N 13АП-27008/15

г. Санкт-Петербург

29 декабря 2015 г.

Дело N А26-5078/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 23 декабря 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 декабря 2015 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей И. А. Дмитриевой, Н. О. Третьяковой

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания А. В. Левченко

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-27008/2015) ООО "Костомукшский Леспромхоз"

на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 09.09.2015 по делу N А26-5078/2015 (судья Подкопаев А.В.), принятое

по иску ООО "Костомукшский Леспромхоз"

к МИФНС N 1 по Республике Карелия

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Картавченко Н. А. (доверенность от 18.09.2015); Шумова Н. В. (доверенность от 31.12.2013)

от ответчика: Сетова М. А. (доверенность от 01.10.2015); Ростов А. В. (доверенность от 01.10.2015)

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Костомукшский Леспромхоз" (ОГРН 1021000879900, место нахождения: 186931, Республика Карелия, г. Костомукша, ул. Строителей, д.7А; далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия (далее - инспекция, налоговый орган) от 25.02.2015 N 1 в части доначисления налога на прибыль в бюджет Российской Федерации в сумме 470 446 руб., налога на прибыль в бюджет Республики Карелия в сумме 4 234 025 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в бюджет Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 31 363 руб. 07 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в бюджет Республики Карелия, в виде штрафа в сумме 282 268 руб. 33 коп., начисления пени за нарушение исполнения обязательств по уплате налога на прибыль организаций в бюджет Российской Федерации в сумме 776 964 руб. 49 коп., начисления пени за нарушение исполнения обязательств по уплате налога на прибыль организаций в бюджет Республики Карелия в сумме 89 076 руб. 44 коп.

Решением суда от 09.09.2015 в удовлетворении заявления отказано.

В апелляционной жалобе общество просит решение суда отменить и вынести по делу новый судебный акт, ссылаясь на нарушение норм материального права. В обоснование апелляционной жалобы общество указывает, что арендная плата за лесные участки не удовлетворяет понятию материальных расходов, определенному в статье 254 НК РФ; арендная плата за лесные участки соответствует всем критериям налога: имеет объект налогообложения - расчетную лесосеку, ставку, устанавливаемую законом, жесткие сроки уплаты; размер арендной платы устанавливается законом, не зависит от воли участников договора, является фиксированной на год величиной, не зависящей от объемов вырубки, арендная плата относится к конкретному налоговому периоду, соответствующему периоду действия договора; методические рекомендации (инструкция) по планированию, учету и калькуляции себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденные Минпромнауки Российской Федерации 26.12.2002, на которые ссылается инспекция в своем решении, носят рекомендательный характер для целей бухгалтерского учета и на нормы налогового законодательства не распространяются.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы апелляционной жалобы, представитель инспекции против удовлетворения апелляционной жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, полноты и своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц за период с 01.03.2012 по 31.05.2014.

По результатам проверки составлен акт от 29.12.2014 N 27 и вынесено решение от 25.02.2015 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение инспекции от 25.02.2015 N 1 обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 12.05.2015 N 13-11/04393с решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Не согласившись с законностью вступившего в силу решения инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 381 153 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций, общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки инспекцией установлено, что в проверяемом периоде общество осуществляло лесозаготовку с привлечением подрядных организаций. В нарушение статей 252, 318, 319 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль услуги по заготовке лесопродукции и арендную плату за пользование лесфондом общество учитывало в составе косвенных расходов и полностью относило в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, в периоде осуществления данных расходов.

Оценив доводы сторон, суд признал выводы инспекции обоснованными.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходами в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Произведенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

К материальным расходам, в силу пункта 1 статьи 254 НК РФ, относятся, в частности, затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, как указано в пункте 1 статьи 318 НК РФ, устанавливающем порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, подразделяются на прямые и косвенные расходы.

Этой статьей Кодекса к прямым расходам отнесены: материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 и 4 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (а также суммы единого социального налога и пенсионных взносов на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанную зарплату); суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. При этом все остальные расходы относятся к косвенным.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. То есть к косвенным расходам относятся все прочие материальные расходы, в том числе расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подпункт 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

При этом следует отметить, что законодатель предоставил налогоплательщикам право самостоятельно определять в своей учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В письме Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ "О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные" указано, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 319 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей".

Межгосударственный стандарт ГОСТ 17461-84 "Технология лесозаготовительной промышленности Термины и определения" определяет, что технологический процесс лесозаготовок включает в себя лесосечные работы, вывозку древесины и работы на лесопромышленном складе.

Следовательно, осуществление лесосечных работ, в том числе и подрядным способом, является основой технологического процесса, лесозаготовки и расходы по их осуществлению, образуют основу стоимости продукции этого производства.

Учитывая вышеизложенное, если лесопродукция производится подрядным способом, то подрядные работы непосредственно связаны с производством конкретного объема лесопродукции и в основе ее стоимости лежат расходы по оплате услуг лесозаготовки, соответственно, к прямым расходам должны быть отнесены не только материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, но и стоимость услуг лесозаготовки, оказанных сторонними организациями.

В соответствии с Учетной политикой общества на 2011 год и последующие годы, утвержденной приказом N 561 от 30.12.2010 к прямым расходам в налоговом учете относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ (сч. 10.01 "Закупка сырья и древесины");

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в основном производстве товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также сумы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии и на обязательное медицинское страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым на основном производстве.

Приказом от 30.12.2012 N 5/1 утверждена Учетная политика для бухгалтерского и налогового учета на 2013 год и последующие годы, пункт 4 которой к прямым расходам относит также:

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии и на обязательное медицинское страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров.

Как следует из материалов дела, согласно бухгалтерскому учету общества расходы за услуги по лесозаготовке участвуют в расчете стоимости 1 кубометра заготовленной древесины.

Закрепление в учетной политике общества иного порядка распределения затрат не отвечает предусмотренным статьей 313 НК РФ принципам полноты и определенности учета хозяйственных операций, осуществленных заявителем в течение отчетного периода, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Таким образом, суд пришел к правильному выводу о необоснованном включение обществом в косвенные расходы работ по заготовке лесопродукции.

Как следует из материалов дела, общество является арендатором лесного фонда в соответствии с договором аренды лесного участка от 25.12.2008 N 86-Э, по условиям которого общество арендовало у Министерства лесного комплекса Республики Карелия лесной участок площадью 80 612 га. для заготовки древесины. Размер и сроки уплаты арендной платы указаны в приложениях к договору аренды земельного участка.

Указанную арендную плату общество учитывало в бухгалтерском учете, а в налоговом учете указанная выше арендная плата в полном объеме учтена в составе косвенных расходов.

Согласно пункту 8 статьи 29 Лесного кодекса Российской Федерации граждане, юридические лица осуществляют заготовку древесины на основании договоров аренды лесных участков.

Статьей 72 Лесного кодекса Российской Федерации определено, что по договору аренды участок лесного фонда предоставляется лесопользователю (арендатору) за плату на определенный срок для осуществления одного или нескольких видов лесопользования.

Пунктом 2 статьи 73 Лесного кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при использовании лесного участка с изъятием лесных ресурсов минимальный размер арендной платы определяется как произведение ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и объема изъятия лесных ресурсов на арендуемом лесном участке. Ставки платы за единицу объема лесных ресурсов устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Таким образом, в расчетах арендной платы заложено не только пользование участками лесного фонда, но и пользование изъятыми лесными ресурсами.

Арендная плата лесного участка является для общества частью стоимости заготовленной древесины. Напрямую об этом свидетельствуют данные бухгалтерского учета, согласно которым арендная плата за пользование лесным фондом участвует в расчете стоимости 1 кубометра заготовленной древесины, следовательно, является частью стоимости заготовленной лесопродукции и должна входить в состав прямых расходов в целях налогообложения прибыли.

В соответствии со статьей 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) (абзац третий). В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абзац пятый).

Таким образом, суд пришел к правильному выводу о необоснованном включении обществом в косвенные расходы арендной платы за пользование лесным участком для заготовки древесины.

Доводы подателя жалобы о том, что арендная плата за лесные участки не удовлетворяет понятию материальных расходов, определенному в статье 254 НК РФ; арендная плата за лесные участки соответствует всем критериям налога: имеет объект налогообложения - расчетную лесосеку, ставку, устанавливаемую законом, жесткие сроки уплаты; размер арендной платы устанавливается законом, не зависит от воли участников договора, является фиксированной на год величиной, не зависящей от объемов вырубки, арендная плата относится к конкретному налоговому периоду, соответствующему периоду действия договора, отклонены апелляционной инстанцией как не основанные на нормах права.

При этом, указанные доводы не были заявлены обществом ни при обжаловании решения инспекции в вышестоящий налоговой орган, ни при обращении в суд.

При вынесении решения судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм процессуального права при вынесении решения судом не допущено.

Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 269 пункт 1, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 09.09.2015 по делу N А26-5078/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

И.А. Дмитриева Н.О. Третьякова