Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 февраля 2016 г. N 14АП-11520/15

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 мая 2016 г. N Ф07-2750/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Вологда

05 февраля 2016 г.

Дело N А05-13472/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 03 февраля 2016 года.

В полном объёме постановление изготовлено 05 февраля 2016 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Виноградовой Т.В., судей Докшиной А.Ю. и Ралько О.Б. при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Квасниковой М.Л. по доверенности от 31.12.2015, Груздовой Г.И. по доверенности от 31.12.2015,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "СОЮЗ" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 30 ноября 2015 года по делу N А05-13472/2014 (судья Полуянова Н.М.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "СОЮЗ" (ОГРН 1052904019552; ИНН 2904015237; место нахождения: 165300, Архангельская область, город Котлас, Промышленный тупик, дом 14; далее -Общество, ООО "Союз") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042901307602; ИНН 2904009699; место нахождения: 165300, Архангельская область, город Котлас, улица Карла Маркса, дом 14; далее - Инспекция) от 30.06.2014 N 07-26/30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 30.12.2014, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2015, в удовлетворении требований отказано. Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.08.2015 указанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражного суда Архангельской области. Решением Арбитражного суда Архангельской области от 30 ноября 2015 года требования удовлетворены частично: оспариваемое решение признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2013 года, пеней и штрафов соответственно, доначисления налога на прибыль организаций по эпизоду занижения налоговой базы, связанному с уменьшением доходов от реализации в 4 квартале 2013 года, пеней и штрафов соответственно; в удовлетворении остальной части требований отказано.

Общество в апелляционной жалобе просит решение суда в части отказа в удовлетворении требований отменить и требования удовлетворить. Указывает, что заключая сводный сметный расчёт от 03.10.2013 и дополнительное соглашение от 29.05.2014, стороны определили, что исполнение контракта, начиная с 3 квартала 2013 года, производится с НДС; в дополнительном соглашении N 1 от 23.01.2013 к государственному контракту определено, что изменения касаются всей цены контракта.

Инспекция в апелляционной жалобе и её представители в судебном заседании просят решение суда в части удовлетворения требований отменить и в удовлетворении требований отказать. Указывают, что Общество изменило предусмотренную контрактами цену путём выделения НДС, что противоречит Федеральному закону от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд"; возможность применения расчётной ставки 18/118 в случаях утраты лицом права на применение упрощённой системы налогообложения (далее - УСН) Налоговым кодексом российской Федерации (далее - НК РФ) не установлена..

Заслушав объяснения представителей Инспекции, исследовав доказательства по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены или изменения решения суда.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Союз" за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой принято решение от 30.06.2014 N 07-26/30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обществу доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 и 4 кварталы 2013 года в размере 3 574 718 руб., налог на прибыль организаций за 2013 год - 3 971 908 руб., пени по указанным налогам в общей сумме 283 898 руб. 66 коп. Заявитель привлечён к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату (неполную уплату) НДС и налога на прибыль в общей сумме 1 509 325 руб. 20 коп.

Основанием для доначисления налогов явился вывод налогового органа о занижении Обществом стоимости выполненных работ по муниципальному и государственному контрактам в связи с исключением из неё НДС, выделенного расчётным путём.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 15.10.2014 N 07-10/1/11850, принятым по итогам рассмотрения апелляционной жалобы ООО "СОЮЗ", решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции от 30.06.2014 N 07-26/30, Общество обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции при новом рассмотрении дела пришёл к выводу, что при исчислении НДС в 4 квартале 2013 года Общество правомерно применило расчетную ставку 18/118 в соответствии с изменениями, внесенными в контракты в указанный период, основания применения ставки 18/118 ранее, в 3 квартале 2013 года, у Общества отсутствовали.

Апелляционный суд считает данный вывод соответствующим материалам дела.

В 2011, 2012 годах, первом полугодии 2013 года ООО "СОЮЗ" применяло упрощенную систему налогообложения.

Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ установлено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В третьем квартале 2013 года доходы ООО "СОЮЗ", определяемые в соответствии со статьями 346.15, 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. руб., в связи с чем налогоплательщик утратил право на применение упрощенной системы налогообложения с 3 квартала 2013 года.

Таким образом, в соответствии со статьей 143 НК РФ ООО "Союз" с 01.07.2013 по 31.12.2013 является плательщиком НДС и налога на прибыль организаций.

По мнению налогового органа, в нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 153, пункта 1 статьи 154, пункта 3 статьи 164, статьи 247, пункта 1 статьи 248, пункта 1 статьи 249 НК РФ за 3-4 кварталы 2013 года Обществом занижена налоговая база в общей сумме 19 859 542,31 руб. в том числе: на 11 847 282,96 руб. по работам на строительстве детского сада-ясель на 280 мест по муниципальному контракту N 0124300012812000323-0087005-01/52 от 09.11.2012, заключенному с администрацией МО "Город Коряжма" и на 8 012 259,35 руб. по работам на ремонте дороги Котлас - Коряжма - Виледь - Ильинско-Подомское на участке 92+280 км 97+410 км в Вилегодском районе Архангельской области по государственному контракту N 6р/2013 от 31.05.2013, заключенному с ГКУ Архангельской области "Дорожное агентство "Архангельскавтодор", что повлекло неуплату НДС в сумме 3 574 718 руб.

В пункте 8.1 муниципального контракта N 0124300012812000323-0087005-01/52 от 09.11.2012 указано, что общая стоимость работ по контракту в соответствии с аукционным предложением подрядчика составляет 128 725 350 руб.

Согласно пункту 8.4 данного контракта цена контракта включает в себя стоимость работ, расходы на материалы и оборудование, транспортные расходы по перевозке, доставке до места проведения работ, вывоз мусора, обязательные налоговые платежи, сборы и иные затраты, связанные с исполнением контракта.

В пункте 3.1 государственного контракта N 6р/2013 от 31.05.2013 указано, что цена контракта в соответствии с предложением подрядчика является твёрдой, составляет 52 524 811 руб. 25 коп. без НДС (НДС не облагается).

Согласно пункту 3.3 цена контракта включает в себя стоимость работ, определяемых локальными ресурсными сметными расчётами, которые состоят из прямых затрат, накладных расходов и плановых накоплений. Цена контракта включает в себя расходы на страхование, уплату таможенных пошлин, налогов, сборов и других обязательных платежей.

При сопоставлении актов о приемке выполненных работ и справок о стоимости выполненных работ со счетами-фактурами за 3 квартал 2013 года, налоговым органом установлено, что стоимость выполненных работ, отраженная в счетах-фактурах, не соответствует актам и справкам, и занижена по муниципальному контракту N 0124300012812000323-0087005-01/52 от 09.11.2012 на 6 548 431,73 руб., по государственному контракту N 6р/2013 от 31.05.2013 - на 6 269 085,46 руб.

Стоимость выполненных работ согласно актам о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справкам о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 указана без НДС и составляет: по муниципальному контракту N 0124300012812000323-0087005-01/52 от 09.11.2012 42 928 608,00 руб., по государственному контракту N 6р/2013 от 31.05.2013 - 41 097 338,00 руб.

Общество выставило заказчику счета-фактуры, в которых предъявило к оплате работы, выделив сумму НДС по муниципальному контракту N 0124300012812000323-0087005-01/52 от 09.11.2012 в размере 6 548 431,73 руб., по государственному контракту N 6р/2013 от 31.05.2013 - 6 269 085,46 руб., которую определило, применив расчётную ставку 18/118.

За 4 квартал 2013 года сумма в справках и актах о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 отражена с учетом НДС.

В суд первой инстанции Обществом представлено дополнительное соглашение от 29.05.2014 к муниципальному контракту N 0124300012812000323-0087005-01/52 от 09.11.2012 (том 8, листы 132 - 133), в соответствии с которым расчёт за выполненные работы до 3 квартала 2013 года производится без учёта НДС, за 3 квартал 2013 года платёж в сумме 8 508,941 тыс.руб. производится без учёта НДС, платёж в сумме 11 218,184 тыс. руб. - с учётом НДС в размере 1 711,248 тыс.руб.; платежи за 4 квартал 2013 года и 2014 год производятся с учётом НДС.

В материалах дела имеется копия дополнительного соглашения N 1 от 23.10.2013 к государственному контракту от 31.05.2013 N 6р/2013N 1, в соответствии с которым стороны договорились пункт 3.1 государственного контракта изложить в следующей редакции:

"Цена контракта в соответствии с предложением Подрядчика является твердой, составляет 52 524 811 руб. 25 коп., в том числе НДС, и течение срока действия Контракта изменению не подлежит, за исключением случаев, предусмотренных Контрактом.

Установить, что пункт 3.1 государственного контракта от 31.05.2013 года N 6р/2013 в редакции настоящего соглашения действует с даты заключения настоящего соглашения.

Подрядчик подтверждает, что до заключения настоящего соглашения все выполненные и принятые Заказчиком работы по государственному контракту от 31.05.2013 года N 6р/2013 оплачены в полном объеме и претензий по оплате этих работ Подрядчик не имеет.

Условия государственного контракта от 31.05.2013 года N 6р/2013, не изменённые и не дополненные настоящим соглашением, остаются низменными и Стороны подтверждают по ним свои обязательства.

Настоящее соглашение вступает в силу с даты заключения и является неотъемлемой частью государственного контракта от 31.05.2013 года N 6р/2013".

По мнению налогового органа, поскольку заключёнными контактами не предусмотрено включение в цену НДС, то Общество, перейдя на общую систему налогообложения, обязано было начислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 18% от стоимости предусмотренных контрактами и выполненных работ.

Исчислив НДС с применением расчётной ставки 18/118, заявитель занизил НДС на сумму 3 574 718 руб. и занизил налоговую базу по налогу на прибыль организаций, что повлекло неуплату налога на прибыль организаций в сумме 3 971 908 руб.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций и не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерацию, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьи 174.1 НК РФ.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пунктом 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Согласно пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В силу пункта 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В проверяемом периоде отношения, связанные с размещением и исполнением заказов на поставку товаров (работ, услуг) для государственных нужд, регулировались Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ).

Пунктом 10 статьи 41.12 Закона N 94-ФЗ установлено, что государственный (муниципальный) контракт заключается по цене, предложенной победителем открытого аукциона в электронной форме, вне зависимости от применяемой системы налогообложения.

В соответствии с подпунктами 7 и 8 пункта 3 статьи 41.6 Закона N 94-ФЗ при проведении открытого аукциона в электронной форме в документации об открытом аукционе устанавливается начальная (максимальная) цена. При этом заказчик устанавливает требование к порядку формирования цены государственного (муниципального) контракта (цены лота): с учетом или без учета расходов на перевозку, страхование, уплату таможенных пошлин, налогов и других обязательных платежей.

Согласно части 4.1 статьи 9 Закона N 94-ФЗ цена контракта является твердой и не может изменяться в ходе его исполнения. Оплата поставляемых товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг осуществляется по цене, установленной контрактом. Цена контракта может быть снижена по соглашению сторон без изменения предусмотренных контрактом количества товаров, объема работ, услуг и иных условий исполнения контракта.

Соответственно, снижение цены контракта допускается в ходе его исполнения по соглашению сторон (взаимному и добровольному) без изменения количества товаров, объема работ, услуг и иных условий исполнения контракта, в том числе на сумму НДС.

Материалами выездной налоговой проверки (справки о стоимости выполненных работ, акты о приемке выполненных работ, платежные документы) подтверждается, что в 2012 году, 1-3 кварталах 2013 года стоимость выполненных работ не включает в себя налог на добавленную стоимость, в 4 квартале 2013 года в стоимость выполненных работ включен налог на добавленную стоимость.

Суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о том, что спорные контракты заключались с условием применения цены, не включающей налог на добавленную стоимость, поскольку на момент их заключения Общество применяло упрощенную систему налогообложения и не являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

В пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Исходя из разъяснений пункта 17 упомянутого постановления Пленума следует вывод, что суды при рассмотрении дела не должны ограничиться только констатацией факта установления в договоре цена без включения (либо включения) суммы налога, наоборот, судам необходимо исследовать, не следует ли иное из обстоятельств, или прочих условий договора.

Апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно отклонил доводы Общества о внесении изменений в контракты, начиная с 3 квартала 2013 года.

Суд первой инстанции правомерно критически оценил дополнительное соглашение от 29.05.2014 к муниципальному контракту N 0124300012812000323-0087005-01/52 от 09.11.2012, представленное заявителем 15.12.2014, с учетом того, что оно не было представлено ни в ходе выездной налоговой проверки, ни при представлении в налоговый орган возражений на акт выездной налоговой проверки, ни при подаче апелляционной жалобы, ни при обращении в суд. Данные обстоятельства обоснованно расценены судом как свидетельствующие о заключении дополнительного соглашения к муниципальному контакту после его исполнения.

Вместе с тем судом первой инстанции установлено и подтверждено материалами дела, что стороны муниципального контракта в октябре 2013 года внесли в сводный сметный расчет изменение стоимости строительства в пределах определенной по результатам аукциона твердой цены муниципального контракта, указав в предусматриваемой по итогам сводного сметного расчета графе "Налоги и обязательные платежи" НДС по ставке 18 процентов.

Из сводного сметного расчета стоимости строительства, утвержденного Обществом и главой муниципального образования "Город Коряжма" 03.10.2013 (том 2, л.д. 105 - 106), усматривается, что сторонами согласован сводный сметный расчет стоимости работ в сумме 99 055 279 руб., включая 15 110 127 руб. НДС.

После утверждения сводного сметного расчета от 03.10.2013 стоимость работ в актах о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справках о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 за IV квартал 2013 года указывалась Обществом с учетом НДС. За данный период налогоплательщик также выставлял счета-фактуры с выделением суммы налога.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о том, что фактически изменения условий муниципального контракта N 0124300012812000323-0087005-01/52 от 09.11.2012 были согласованы сторонами в октябре 2013 года, то есть с четвертого квартала 2013 года, до указанного времени контракт действовал в прежней редакции без включения в него НДС.

По мнению апелляционного суда, суд первой инстанции дал также правильную оценку изменениям, внесённым в государственный контракт от 31.05.2013 N 6р/2013 дополнительным соглашением от 23.10.2013 N 1.

Судом учтено, что согласно условиям указанного дополнительного соглашения оно действует с даты его заключения. Следовательно, данное соглашение не охватывает период с 01.07.2013 по 23.10.2013, и, как следствие, первичные документы, составленные в этот период, не включают в себя стоимость НДС, поскольку данном случае действуют первоначальные условия контракта.

При сдаче выполненных ремонтных работ налогоплательщиком составлялись акты приемки выполненных работ (от 25.07.2013 N 1, от 26.08.2013 N 2, от 25.09.2013 N 3, от 25.10.2013 N 4). При этом в актах от 25.07.2013 N 1, от 26.08.2013 N 2 и от 25.09.2013 N 3 и в справках о стоимости выполненных работ и затрат на указанные даты НДС не выделен.

Соответственно, у заявителя отсутствовали правовые основания для выделения суммы НДС в счетах-фактурах, составленных на основании таких документов, расчетным путем.

В справке о стоимости выполненных работ и затрат за октябрь 2013 года на общую сумму 11 427 473,25 руб. (в т.ч. НДС - 1 743 173,88 руб.) и в акте выполненных работ от 25.10.2013 N 4, оформленных после подписания дополнительного соглашения от 23.10.2013, то есть относящихся к 4 кварталу 2013 года, сумма НДС выделена отдельной строкой.

При таких обстоятельствах следует прийти к выводу о том, что изменения условий государственного контракта от 31.05.2013 N 6р/2013 в части включения в цену контракта НДС распространяются на работы, принятые по акту выполненных работ от 25.10.2013 N 4, то есть за 4 квартал 2013 года.

Довод Общества о том, что изменения, внесённые в контракты, действуют с 3 квартала 2013 года, со ссылкой на пункт 3 статьи 453 Гражданского кодекса Российской Федерации, подлежит отклонению, поскольку в силу пункта 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

При указанных обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены или изменения решения суда не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 30 ноября 2015 года по делу N А05-13472/2014 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "СОЮЗ" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Виноградова

Судьи

А.Ю. Докшина О.Б. Ралько