Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 февраля 2016 г. N 11АП-18599/15 (ключевые темы: прямые расходы - национальная платежная система - внереализационные расходы - неосновательное обогащение - технологический процесс)

Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 февраля 2016 г. N 11АП-18599/15

г. Самара

10 февраля 2016 г.

Дело N А72-9135/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 03 февраля 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 10 февраля 2016 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Семушкина В.С., судей Бажана П.В., Рогалевой Е.М.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Лаврской Е.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании 27.01-03.02.2016 в помещении суда апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Ульяновскнефть" на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 12.11.2015 по делу N А72-9135/2015 (судья Леонтьев Д.А.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Ульяновскнефть" (ИНН 7313000026, ОГРН 1027300869848), г.Ульяновск, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, г.Ульяновск, об оспаривании решения,

в судебном заседании приняли участие:

представитель ОАО "Ульяновскнефть" Багдасаров А.А. (доверенность от 25.06.2015),

представители МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области Терентьева Т.Н. (доверенность от 12.01.2016) и Пушкарева О.А. (доверенность от 12.01.2016),

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Ульяновскнефть" (далее - ОАО "Ульяновскнефть", общество) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - налоговый орган) от 02.04.2015 N 12 в части начисления налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 934 115 руб. и за 2013 год в сумме 2 260 151 руб., пени в сумме 4 062 руб. 19 коп. и штрафа по п.3 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 45 945 руб. 46 коп.

Решением от 12.11.2015 по делу N А72-9135/2015 Арбитражный суд Ульяновской области в удовлетворении заявленных требований общества отказал.

ОАО "Ульяновскнефть" в апелляционной жалобе просило отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления в части оспаривания начислений по налогу на прибыль.

Налоговый орган апелляционную жалобу отклонил по мотивам, изложенным в отзыве на нее.

ОАО "Ульяновскнефть" представило в суд письменные объяснения по делу, налоговый орган - письменные пояснения и возражения на объяснения общества.

В судебном заседании 27.01.2016 объявлен перерыв до 03.02.2016. Информация о перерыве размещена на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет. После перерыва судебное заседание было продолжено.

Представитель ОАО "Ульяновскнефть" в судебном заседании апелляционную жалобу поддержал, просил отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части как незаконное и необоснованное.

Представители налогового органа апелляционную жалобу отклонили, просили оставить решение суда первой инстанции без изменения.

Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, проверив доводы, приведенные в апелляционной жалобе, отзыве, объяснениях, пояснениях и возражениях по делу, в выступлении представителей сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как видно из материалов дела, налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки ОАО "Ульяновскнефть" за период с 01.01.2012 по 31.12.2013 принял решение от 02.04.2015 N 12, которым начислил налог на прибыль в сумме 3 194 266 руб., НДС в сумме 114 864 руб., пени в общей сумме 26 025 руб. 07 коп. и штраф по п.3 ст.122 НК РФ по НДС в сумме 45 945 руб. 46 коп.

Решением от 08.06.2015 N 07-06/05836 Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области оставило решение налогового органа без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа, ОАО "Ульяновскнефть" обратилось в арбитражный суд.

В 2012-2013 годах ОАО "Ульяновскнефть" осуществляло добычу нефти на расположенных в Ульяновской и Пензенской областях месторождениях: Барановское, Безымянное, Бирлинское, Варваровское, Вишенское, Володарское, Восточное, Восточно-Филипповское, Голодяевское, Западное, Западно-Радужное, Зимницкое, Кудряшовское, Новоспасское, Овражное, Правдинское, Репьевское, Северо-Зимницкое, Филипповское, Южно-Вишенское и Южно-Филипповское.

Услуги по перевозке нефти с указанных месторождений оказывали ООО "ЦЕНТРОТЕХ", ООО "АРС-Агро" и ООО "РуссАвто". Расходы по оплате этих услуг ОАО "Ульяновскнефть" включало в состав косвенных расходов.

Посчитав, что отнесение к косвенным расходам затрат на оплату услуг сторонних организаций по перевозке товарной нефти, нефтяной жидкости является неправомерным, налоговый орган начислил ОАО "Ульяновскнефть" налог на прибыль в сумме 1 018 894 руб.

По мнению общества, в ст.318 НК РФ прямо указано, какие затраты должны быть отнесены к прямым расходам, следовательно, остальные производственные расходы налогоплательщик вправе отнести к косвенным расходам, закрепив соответствующие положения в учетной политике. Кроме того, расходы на оплату услуг ООО "ЦЕНТРОТЕХ", ООО "АРС-Агро" и ООО "РуссАвто" не могут быть отнесены к прямым расходам в связи с тем, что проектные документы (дополнения к технологическим схемам), на основании которых осуществлялась добыча углеводородного сырья, не содержат такого производственного процесса как транспортировка нефти автомобильным транспортом сторонних организаций (раздел 10 проектов "Техника и технология добычи нефти").

Суд первой инстанции, отказывая обществу в удовлетворении заявления в данной части, обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

В силу абз.10 п.1 ст.318 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно определить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, непосредственно связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно п.2 ст.318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст.319 НК РФ.

П.1 ст.319 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Право самостоятельно определять перечень расходов при распределении прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики его деятельности, технологического процесса, и такое распределение должно быть экономически оправданным.

Нормы ст.318 НК РФ не могут быть истолкованы как позволяющие налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно п.11 НК РФ под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Следовательно, несмотря на то, что налогоплательщик самостоятельно формирует учетную политику, она не должна противоречить НК РФ.

Из договоров, заключенных с ООО "ЦЕНТРОТЕХ", ООО "АРС-Агро" и ООО "РуссАвто" (исполнители), следует, что исполнители обязались оказать заказчику (ОАО "Ульяновскнефть") собственными силами и средствами транспортные услуги с использованием специализированной автотранспортной техники по перевозке товарной нефти, нефтяной жидкости в согласованных объемах, а заказчик - принять и оплатить оказанные услуги.

В проверяемом периоде ООО "ЦЕНТРОТЕХ", ООО "АРС-Агро" и ООО "РуссАвто" оказывали ОАО "Ульяновскнефть" услуги по перевозке нефтяной жидкости и товарной нефти по маршрутам: УПН "Северная" - УППН "Южная", УПСВ Варваровского месторождения - УППН "Южная", УПСВ Володарского месторождения - УППН "Южная", СП Новоспасского месторождения - УППН "Южная", СП Голодяевского месторождения - УППН "Южная", СП Репьевского месторождения - УППН "Южная".

Согласно пояснениям ОАО "Ульяновскнефть" полезные ископаемые, добытые на нефтяных месторождениях, расположенных в Ульяновской области на левом берегу р.Волги, проходят подготовку на установке подготовки нефти (УПН) "Северная" (п.Вишенки Мелекесского района Ульяновской области), а полезные ископаемые, добытые на нефтяных месторождениях, расположенных в Ульяновской области на правом берегу р.Волги и в Пензенской области, проходят подготовку на установке подготовки и перекачки нефти (УППН) "Южная" (р.п.Новоспасское Ульяновской области).

Данные установки предназначены для удаления воды и солей из поступающей с месторождений водонефтяной эмульсии, подготовки нефти до товарного качества, хранения товарной нефти.

С УПН "Северная" подготовленная товарная нефть перевозится автомобильным транспортом до УППН "Южная". С УППН "Южная" товарная нефть транспортируется трубопроводным транспортом до приемо-сдаточного пункта (ПСП) "Клин", где через коммерческий узел учета количества и оценки качества передается в систему магистральных нефтепроводов. В проверяемом периоде реализация нефти покупателю производилась в НПС "Клин".

Из изложенного следует, что добытая нефтяная жидкость последовательно передавалась с мест ее добычи до УПН "Северная", УППН "Южная" и далее до НПС "Клин". В каждом из указанных подразделений с нефтяной жидкостью производились технологические операции, необходимые для доведения ее до такого состояния, в котором возможна ее реализация (соответствие требованиям ГОСТ). Процедура подготовки нефти к реализации, начатая в местах добычи нефти, завершалась на НПС "Клин".

Таким образом, с момента добычи нефтяной жидкости до ее прибытия в НПС "Клин" происходил технологический процесс, направленный на подготовку продукции к реализации, в связи с чем транспортировка нефтяной жидкости, как промежуточный этап между добычей и реализацией, непосредственно связана с реализацией нефти.

Изложенное свидетельствует о наличии прямой связи расходов на транспортировку нефтяной жидкости с основными производственными этапами по добыче, подготовке и реализации нефти.

Довод общества о том, что транспортировка нефти не является производственным процессом, так как во время транспортировки добытое сырье не подвергается никаким манипуляциям и, соответственно, не происходит изменений его качества, суд первой инстанции обоснованно отклонил.

В оспариваемом решении налогового органа транспортировка нефтяной жидкости к технологическому процессу, в результате которого происходит качественное изменение сырья, не отнесена, а сделан вывод о непосредственной связи транспортных расходов общества с технологическими процессами, необходимыми и предшествующими реализации нефти.

Реализация нефти происходила на НПС "Клин", где оформлялся паспорт качества нефти, соответственно, именно на НПС "Клин" завершался полный комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь) и нефть по своему качеству становилась соответствующей ГОСТу.

Этот вывод суда подтверждается судебными актами по делу N А72-4695/2008 с участием тех же лиц.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что затраты на транспортировку нефти в данном случае подлежат отнесению на прямые расходы для целей налогообложения прибыли.

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы, со ссылкой на судебные акты по другим делам, проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном включении ОАО "Ульяновскнефть" в состав внереализационных расходов безнадежной к взысканию дебиторской задолженности ОАО СПП "Дивный-нефть" после завершения в отношении дебитора конкурсного производства и исключения его из ЕГРЮЛ.

Суд первой инстанции, отказывая ОАО "Ульяновскнефть" в удовлетворении заявления в данной части, исходил из того, что общество нарушило принцип зеркальности отражения доходов и расходов, не определив в период использования земельных участков (2006-2010 годы) доход от их безвозмездного использования (п.8 ст.250 НК РФ), в период признания арбитражным судом обязанности ОАО СПП "Дивный-нефть" по выплате неосновательного обогащения (2011 год) - не определило доход на основании п.3 ст.250 НК РФ.

Между тем суд первой инстанции не учел следующее.

В проверяемом периоде ОАО "Ульяновскнефть" определяло доходы и расходы по методу начисления.

Согласно п.1 ст.271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст.318-320 НК РФ (п.1 ст.272 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп.2 п.2 ст.265 НК РФ).

Согласно п.2 ст.266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Из материалов дела следует, что ОАО "Ульяновскнефть" (арендатор) и ОАО СПП "Дивный-нефть" (арендодатель) заключили договоры аренды земельных участков, по которым арендатор в 2007-2010 годах перечислил арендодателю арендную плату в сумме 15 375 614 руб. 27 коп.

ОАО "Ульяновскнефть" использовало арендованные земельные участки для эксплуатации ЛЭП, дороги, нефтяных скважин, а также для строительства и эксплуатации водовода и УПН-500, что подтверждается письмом общества от 17.09.2014 N 19-01/2828.

Арендные платежи ОАО "Ульяновскнефть" относило на расходы для целей налогообложения прибыли.

Доказательств того, что в указанном периоде налоговый орган исключил эти затраты из расходов для целей налогообложения прибыли как документально не подтвержденные и/или не относящиеся к деятельности, направленной на получение дохода, то есть не отвечающие требованиям ст.252 НК РФ, либо выявил факт неотражения обществом доходов от использования земельных участков, суду не представлено.

В 2010 году Арбитражный суд Ульяновской области по заявлению ООО "Маяк" возбудил дело N А72-3240/2010 о признании ОАО СПП "Дивный-нефть" несостоятельным (банкротом).

Определением Арбитражного суда Ульяновской области от 07.12.2011 по делу N А72-3240/2010 договоры аренды земельных участков, заключенные между ОАО "Ульяновскнефть" и ОАО СПП "Дивный-нефть", признаны незаключенными, а денежные средства в сумме 12 029 181 руб. 16 коп., перечисленные ОАО "Ульяновскнефть" по этим договорам в качестве арендных платежей, признаны неосновательным обогащением ОАО СПП "Дивный-нефть" и включены в реестр требований кредиторов.

Данная сумма неосновательного обогащения никем не оспорена, определение суда вступило в законную силу.

На основании определения суда от 07.12.2011 по делу N А72-3240/2010 ОАО "Ульяновскнефть" скорректировало расходную часть по налогу на прибыль, восстановив расходы в сумме 12 029 181 руб. 16 коп. (тем самым увеличив налогооблагаемую базу), и отнесло эту сумму на дебиторскую задолженность.

Правильность отражения в бухгалтерском (налоговом) учете ОАО "Ульяновскнефть" этих операций в указанном периоде налоговым органом не оспаривалась, доказательств обратного не представлено.

Оснований для признания данной суммы в качестве внереализационного дохода ОАО "Ульяновскнефть" в соответствии с п.3 ст.250 НК РФ (в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба) не имелось, поскольку под определение дохода, содержащееся в этом пункте, она не подпадает.

ОАО СПП "Дивный-нефть" задолженность в виде признанного судом неосновательного обогащения перед ОАО "Ульяновскнефть" не погасило.

Определением Арбитражного суда Ульяновской области от 29.08.2013 по делу N А72-3240/2010 конкурсное производство в отношении ОАО СПП "Дивный-нефть" завершено.

20.11.2013 внесена запись в ЕГРЮЛ о снятии ОАО СПП "Дивный-нефть" с учета в налоговом органе в связи с ликвидацией на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства.

После исключения ОАО СПП "Дивный-нефть" из ЕГРЮЛ ОАО "Ульяновскнефть" признало дебиторскую задолженность ОАО СПП "Дивный-нефть" (неосновательное обогащение) безнадежной к взысканию и включило ее в состав внереализационных расходов, что прямо предусмотрено пп.2 п.2 ст.265 и п.2 ст.266 НК РФ.

Ссылка налогового органа на то, что ОАО "Ульяновскнефть" неправомерно не отразило доходы, полученные от безвозмездного использования земельных участков (п.8 ст.250 НК РФ), является несостоятельной, поскольку, как уже указано, правильность определения обществом доходов и расходов в 2006-2010 годах налоговым органом не опровергнута. Кроме того, размер дохода от безвозмездного использования земельных участков, который, по мнению налогового органа, подлежал отражению, налоговым органом не доказан.

Довод налогового органа о взаимозависимости сторон договоров аренды земельных участков суд апелляционной инстанции отклоняет, поскольку доказательств влияния этого обстоятельства на результат хозяйственных операций не представлено.

Реальность использования ОАО "Ульяновскнефть" земельных участков налоговым органом не опровергнута, несоответствие размера арендной платы рыночным ценам не доказано.

Само по себе признание договоров аренды незаключенными в 2011 году не свидетельствует о том, что они реально не исполнялись в 2006-2010 годах.

По смыслу ст.54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете, и налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе совокупности совершенных налогоплательщиком операций.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что ОАО "Ульяновскнефть" правомерно включило в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность ОАО СПП "Дивный-нефть", безнадежную к взысканию в связи с ликвидацией дебитора.

Ссылка налогового органа на судебные акты по другим делам не может быть принята во внимание, поскольку эти акты были приняты в отношении иной совокупности фактических обстоятельств.

Руководствуясь положениями п.2 ст.269 АПК РФ, суд апелляционной инстанции изменяет решение суда первой инстанции в обжалованной части в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела и неправильным применением норм материального права (п.3 и 4 ч.1 ст.270 АПК РФ) и признает недействительным решение налогового органа от 02.04.2015 N 12 в части начисления налога на прибыль организаций по эпизоду включения в состав внереализационных расходов безнадежной к взысканию дебиторской задолженности по ОАО СПП "Дивный-нефть", как несоответствующее НК РФ; в остальной обжалованной части решение суда первой инстанции - оставляет без изменения.

Налоговому органу необходимо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ОАО "Ульяновскнефть".

В соответствии со ст.ст.110 и 112 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4 500 руб., понесенные ОАО "Ульяновскнефть" при подаче заявления в суд первой инстанции и апелляционной жалобы, относятся на налоговый орган.

На основании ст.104 АПК РФ и ст.333.40 НК РФ суд апелляционной инстанции возвращает обществу из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 руб., излишне уплаченную платежным поручением от 10.12.2015 N 10886 при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 104, 110, 112, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 12 ноября 2015 года по делу N А72-9135/2015 в обжалованной части изменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 02 апреля 2015 года N 12 в части начисления налога на прибыль организаций по эпизоду включения в состав внереализационных расходов безнадежной к взысканию дебиторской задолженности по открытому акционерному обществу сельскохозяйственному производственному предприятию "Дивный-нефть", как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов открытого акционерного общества "Ульяновскнефть".

В остальной обжалованной части решение Арбитражного суда Ульяновской области от 12 ноября 2015 года по делу N А72-9135/2015 оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области в пользу открытого акционерного общества "Ульяновскнефть" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4 500 (Четыре тысячи пятьсот) руб.

Возвратить открытому акционерному обществу "Ульяновскнефть" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 (Одна тысяча пятьсот) руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

В.С. Семушкин

Судьи

П.В. Бажан Е.М. Рогалева