Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17 февраля 2016 г. N 04АП-6847/15

г. Чита

17 февраля 2016 г.

Дело N А78-9771/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 10 февраля 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 февраля 2016 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Басаева Д.В., Никифорюк Е.О.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Васильевым И.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 29 октября 2015 года по делу N А78-9771/2015 по заявлению Закрытого акционерного общества "Рудник Александровский" (ОГРН 1087527000461, ИНН 7512004995, место нахождения: 673742, Забайкальский край, Могочинский район, пос. Давенда) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047533001471, ИНН 7527006924, место нахождения: 673370, Забайкальский край, Шилкинский р-н, г. Шилка, ул. Толстого, 111) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 7246 от 15.05.2015 (суд первой инстанции: Новиченко О.В.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Роженцовой Л.С., представителя по доверенности от 25.02.2015,

от инспекции - Лесковой М.Н., представителя по доверенности от 11.01.2016; Ключевской Н.К., представителя по доверенности от 11.01.2016; Покровской К.Б., представителя по доверенности от 11.01.2016; Филипповой Е.В., представителя по доверенности от 11.01.2016,

установил:

Закрытое акционерное общество "Рудник Александровский" (далее также - общество, ЗАО "Рудник Александровский") обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю (далее также - инспекция, налоговый орган) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 7246 от 15.05.2015 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за февраль 2014 года в сумме 174611 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 34933,6 руб., начисления пени в сумме 14030,67 руб.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 29 октября 2015 года заявленные требования удовлетворены частично.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю от 15.05.2015 N 7246 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ, в части привлечения Закрытого акционерного общества "Рудник Александровский" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 32584,4 руб., доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 162922 руб., начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 13483,13 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Суд первой инстанции, признавая неправомерным доначисление налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций, исходил из подтверждения налогоплательщиком правомерности применения ставки 0 процентов при исчислении налога на добычу полезных ископаемых за февраль 2014 года.

Суд установил, что налогоплательщик надлежащим образом выполнил свои обязанности по предоставлению в уполномоченный государственный орган соответствующей проектной документации, содержащей, в том числе нормативы потерь, которая была им согласована в полном объеме, и отклонил доводы налогового органа об отсутствии у общества оснований для применения налоговой ставки 0 процентов в отношении технологических потерь.

Отказывая в удовлетворении части требований общества, суд принял во внимание расчет налогового органа сверхнормативных потерь общества с учетом принятия в качестве нормативных потерь, утвержденных в техническом проекте и приказе общества на 2014 год. Сверхнормативные потери по расчету составили 246,29 грамм, в отношении которых суд признал необоснованным применение обществом ставки 0 процентов при исчислении налога на добычу полезных ископаемых.

Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции в части, обжаловала его в апелляционном порядке.

Заявителем апелляционной жалобы поставлен вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части удовлетворения требований заявителя и принятии по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований общества, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела.

Инспекция указывает на то, что судом первой инстанции неверно установлены основания доначисления налога на добычу полезных ископаемых, поскольку таковыми послужило невключение в налогооблагаемое количество добытого полезного ископаемого технологических потерь, нормативы которых не утверждены в составе проектной документации и не утверждены протоколом ЦКР-ТПИ Роснедр от 20.08.2013 N 81/13-стп. Претензии к эксплуатационным потерям, нормативы которых утверждены в установленном порядке, инспекцией не предъявлялись.

Оспаривая выводы суда первой инстанции относительно утверждения недропользователем нормативов потерь твердых полезных ископаемых в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона РФ "О недрах", инспекция указывает следующее.

С 21.02.2012 действует редакция Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921, с учетом изменений, внесенных постановлением Правительства Российской Федерации N 82 от 03.02.2012, согласно которым утверждению подлежат нормативы потерь полезных ископаемых, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения.

Протоколом заседания ЦКР-ТПИ Роснедр от 20.08.2013 N 81/13-стп утверждены в составе проектной документации только нормативы эксплуатационных потерь. Ссылка суда на тождественность понятия сквозного извлечения металла в товарную продукцию и понятия эксплуатационных потерь является необоснованной (страницы 8-9 решения суда).

Суд первой инстанции также отождествляет не только понятия сквозного извлечения металла с эксплуатационными потерями, но и понятие сквозного извлечения металла с понятием технологических потерь, поскольку делает вывод о том, что значения сквозного извлечения, потери полезного ископаемого при первичной переработке составляют 8%, следовательно, потери полезного ископаемого при первичной переработке согласованы Протоколом ЦКР-ТПИ Роснедр от 20.08.2013 N 81/13-стп. Судом не учтено, что сквозное извлечение металла в товарную продукцию 92% не тождественно понятию технологических потерь. Аналогичная позиция высказана в судебных актах по делам N А78-286/2010, N А78-9657/2012, N А73-8036/2012. Проект "Горно-обогатительный комплекс "Александровский" не может быть расценен как технический проект, содержащий нормативы технологических потерь при добыче полезных ископаемых в спорном налоговом периоде, равно как и протокол ЦКР-ТПИ Роснедр от 20.08.2013 N 81/13-стп.

В приказе Роснедр от 04.06.2010 N 569 (п.13.3) разграничены понятия норматива потерь полезного ископаемого при добыче (эксплуатационные потери), показателя извлечения полезных ископаемых в товарные продукты и технологические потери при первичной переработке.

Ответ начальника отдела геологии и лицензирования по Забайкальскому краю Департамента по недропользованию по Центрально-Сибирскому округу Федерального агентства по недропользованию от 22.09.2015 является недопустимым доказательством по делу, поскольку не заменяет протокол либо проектную документацию, в которой должны быть отражены нормативы технологических потерь.

Произведенный налоговым органом расчет сверхнормативных потерь на основании определения суда не опровергает выводы налогового органа, изложенные в решении инспекции, и не означает позицию налогового органа об утверждении у общества норматива технологических потерь в размере 8%.

Дополнительно инспекция в обоснование своей позиции сослалась на то, что в соответствии с пунктом 23 Постановления Правительства РФ от 03.03.2010 N 118, пунктом 2 Приказа Роснедр от 15.10.2010 N 1184, абзацем 5 пункта 3 Постановления Правительства РФ N 921 от 29.12.2001 согласование проектной документации и согласование норматива потерь оформляется протоколом Роснедр, которого в отношении технологических потерь у общества не имеется.

Общество доводы апелляционной жалобы оспорило по мотивам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, полагает решение суда первой инстанции в обжалуемой части законным и обоснованным, подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дополнительно обществом представлены пояснения о задекларированных фактических потерях полезного ископаемого за спорный налоговый период, порядке определения нормативных потерь полезных ископаемых, дополнения к ним; инспекцией представлены пояснения по расчету сверхнормативных потерь и дополнения к ним.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 21.01.2016.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.

В связи с тем, что Общество и Инспекция не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, общество возражений относительно выводов суда и судебного акта в части отказа в удовлетворении требований не заявило, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой Инспекцией части.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнении к ней, письменных пояснениях, просили решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворенных требований заявителя и принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества.

Представитель Общества полагала решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части законным и обоснованным по мотивам, приведенным в отзыве и дополнениях к нему, просила оставить решение суда в части удовлетворения требований заявителя без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, изучив материалы дела, заслушав представителя инспекции, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ЗАО "Рудник Александровский" зарегистрировано 18.08.2008 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите в качестве юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1087527000461, ИНН 7512004995, место нахождения: 673742, Забайкальский край, Могочинский район, пос. Давенда.

Общество имеет лицензию на право пользования недрами ЧИТ 01982 БЭ от 24.11.2008 со сроком ее действия до 01.07.2031 на разведку и добычу рудного золота и попутных компонентов на месторождении Александровское. Согласно условиям пользования недрами недропользователь обязан подготовить, согласовать и утвердить в установленном порядке технический проект восстановления и реконструкции рудника для промышленного освоения лицензионного участка на запасах, прошедших государственную экспертизу, до 31.12.2012 с получением на него положительных заключений необходимых государственных экспертиз, начать промышленную добычу не позднее 31.05.2013, выйти на проектную производительность с ежегодным уровнем добычи не менее 500 кг золота до 01.06.2014 (т. 2 л.д. 61-104).

Проектная документация "Горно-обогатительный комплекс "Александровский" (ГОК "Александровский") в части работ первого этапа разработки Александровского золоторудного месторождения и в ее составе технологическая схема первичной переработки золотосодержащей руды на срок до 01.01.2015 согласована недропользователю протоколом заседания ЦКР-ТПИ Роснедр от 20.08.2013 N 81/13-стп (т. 5 л.д. 156-161).

В соответствии с проектной документацией конечной продукцией переработки являются - золотосодержащие слитки (сплав Доре) с содержанием не менее 80% суммы благородных металлов (Au + Ag), отвечающие требованиям (ТУ117-2-7-75), хвосты флотации, хвосты сорбционного цианирования и угольная мелочь (т.4 л.д.17).

Хвосты переработки складируются в хвостохранилища наливного типа. Предусматривается раздельное хранение цианид содержащих хвостов и хвостов флотации. Технологическая схема предусматривает замкнутый водооборот.

Проектной документацией предусмотрены места образования эксплуатационных потерь: потери руды в массиве из-за несовпадения углов откосов уступов с углами падения рудных тел, потери руды в отбитом состоянии при производстве взрывных работ. Эксплуатационные потери при добыче руды по месторождению составляют 2,53 %, разубоживание 11,86 % (т. 6 л.д. 92-136).

На согласование нормативов потерь при добыче золотосодержащих руд Александровского месторождения в разрезе выемочных единиц указано в протоколе заседания ЦКР-ТПИ Роснедр от 20.08.2013 N 81/13-стп (т. 5 л.д. 156-161).

Проектная документация "Горно-обогатительный комплекс "Александровский" содержит описание гравитационно-флотационно-цианистой технологической схемы переработки руд месторождения, рассчитанной на сквозное извлечение металла в товарную продукцию 92%, баланс металла по золотоизвлекательной фабрике, согласно которому извлечение золота составляет 92%, поступает в отвальные хвосты 8 %, извлечение серебра составляет 12,90 %, поступает в отвальные хвосты 87,10 % (т. 4 л.д. 17-74). На основании показателей таблицы 5.2.1 извлечение Au Ag соответственно в хвосты флотации составляет 6,03% и 70,63 %; в кек сорбционного цианирования (твердое) -1,83% и 16,21%; кек сорбционного цианирования (жидкое) -0,10% и 0,21 %; угольную мелочь после десорбции - 0,04% и 0,05% (т.4 л.д. 71-74).

На сквозное извлечение полезных компонентов в сплав Доре (золото -92 %, серебро - 12,9 %) указано в протоколе заседания ЦКР-ТПИ Роснедр от 20.08.2013 N 81/13-стп (т. 5 л.д. 156-161).

Приказом генерального директора общества от 31.12.2013 N 220 утверждены на 2014 год следующие нормативы потерь полезных ископаемых: при добыче золотосодержащих руд Александровского месторождения - 2,67 %, при переработке руд на ЗИФ - золото - 8 %, серебро - 87,1 % (т. 1 л.д. 78).

26.12.2014 налогоплательщиком в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых за февраль 2014 года (корректировка N 4) с исчисленной к уплате суммой налога в размере 2060942 руб. (т. 1 л.д. 72-76). По данным налогоплательщика фактические потери, подлежащие налогообложению по ставке 0%, составили 4765,70 гр. Согласно справке о добыче, технологических и эксплуатационных потерях золота и серебра по ЗАО "Рудник Александровский" за февраль 2014 года в феврале 2014 года добыто 43371 г полезного ископаемого (сплав Доре), фактические потери составили: 726,6 г - эксплуатационные потери (золото), 4039,1 г - технологические потери (золото); 384,53 г - эксплуатационные потери (серебро), 13187,6 г - технологические потери (серебро) (т.5 л.д. 164).

26.12.2015 16.03.2014 обществу направлено сообщение с требованием представления пояснений по фактам выявления неверного определения количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по ставке 0%, занижения стоимости единицы добытого полезного ископаемого, неверного определения доли содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом (т. 2 л.д. 21).

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки налоговой декларации составлен акт камеральной налоговой проверки N 13212 от 26.03.2015 (т. 2 л.д. 14-18).

Извещением N 2.6/1-29/02244 от 01.04.2015, врученным директору общества 01.04.2015, налогоплательщик вызван на рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки по акту в налоговый орган 08.05.2015 (т. 2 л.д. 32).

На основании акта камеральной налоговой проверки заместителем начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 7246 от 15.05.2015 (далее - оспариваемое решение) (т. 1 л.д. 84-90), согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 36395 руб., обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых в размере 181975 руб., начислены пени за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 14873,1 руб.

Общество обратилось с жалобой на решение о привлечении к ответственности в Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого от 15.07.2015 N 2.14-20/242-ЮЛ/07415 апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения (т. 1 л.д. 91-95).

Не согласившись с указанным решением налогового органа, общество оспорило его в судебном порядке.

При обращении в арбитражный суд с заявлением об обжаловании акта налогового органа ненормативного характера заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ о досудебном обжаловании такого акта в вышестоящий налоговый орган.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных обществом требований подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения, исходя из следующего.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального права.

Суд первой инстанции, проверив законность процедуры проведения камеральной налоговой проверки и рассмотрения ее материалов с учетом установленных обстоятельств, обоснованно установил, что нарушений установленного Налоговым кодексом РФ порядка проведения налоговых проверок и вынесения решений по ним, которые являются основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ, налоговым органом не допущено.

Из предмета обжалования обществом исключен эпизод доначисления налога на добычу полезных ископаемых в связи с неправильным определением стоимости единицы добытого полезного ископаемого (золото, серебро), что следует из уточненных требований заявителя и соответствует поэпизодному расчету доначислений, представленному налоговым органом (т. 7 л.д. 49-50).

Из оспариваемого решения инспекции следует, что основанием начисления налога на добычу полезных ископаемых за февраль 2014 года, соответствующих пени и налоговых санкций в рассматриваемой части послужил вывод налогового органа о неверном определении налогоплательщиком количества добытого полезного ископаемого (золото, серебро) в связи с неправомерным применением ставки 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Из содержания решения инспекции следует, что налоговый орган установил, что согласно Протоколу заседания Центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых (ЦКР-ТПИ Роснедр) от 20.08.2013 N 81/13-стп обществу утверждены в составе проектной документации "Горно-обогатительный комплекс Александровский" нормативы потерь золотосодержащих руд в разрезе горизонтов. Максимальный норматив эксплуатационных потерь при добыче составил 2,85%.

Согласно акту геолого-маркшейдерского замера добычи руды на открытых горных работах по карьеру месторождения "Александровское" за 2014 год, в феврале 2014 года средневзвешенный процент эксплуатационных потерь составил 2,48. Размер технологических потерь не утвержден. Согласно журналу приема слитков Доре в феврале 2014 года обществом добыто 43371 г. полезного ископаемого. Эксплуатационные потери при добыче полезных ископаемых составили 1102,95 г. ((43371 х 2,48%)/ 97,52%=1102,95). По данным налогоплательщика фактические потери, подлежащие налогообложению по ставке 0%, составляют 4765,70 г. Разница между утвержденными нормативами потерь и потерями, указанными в налоговой декларации, составляет 3662,75 г. (4765,70-1102,95=3662,75). Данные потери, по мнению налогового органа, являются сверхнормативными и подлежат налогообложению по общей установленной ставке, предусмотренной пунктом 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ.

Ошибочное указание судом первой инстанции в качестве основания доначисления налога на добычу полезных ископаемых на необоснованное применение обществом ставки 0 процентов в отношении эксплуатационных потерь не привело к принятию неправильного судебного акта по существу спора, учитывая, что судом дана оценка выводам налогового органа относительно применения обществом такой ставки в отношении технологических потерь.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу, что у суда первой инстанции имелись правовые основания для признания решения инспекции недействительным в рассматриваемой части, исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции об отсутствии правовых оснований для признания необоснованной возможности применения Обществом налоговой ставки 0 процентов по налоговой декларации за февраль 2014 года в отношении технологических потерь полезного ископаемого при первичной переработке, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ЗАО "Рудник Александровский", имея лицензию на право пользования недрами ЧИТ 01982 БЭ от 24.11.2008 на разведку и добычу рудного золота и попутных компонентов на месторождении Александровское, в силу статьи 334 Налогового кодекса РФ является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса РФ определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.

Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 настоящего Кодекса.

В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

В силу положений пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2 статьи 339 Кодекса).

При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 Кодекса).

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Кодекса).

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" определено, что добычей драгоценных металлов является извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 2 статьи 20 приведенного Федерального закона N 41-ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности.

В соответствии с пунктом 7 названных Правил учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, сведения о количестве добычи полезного ископаемого сведены налогоплательщиком согласно актам геолого-маркшейдерского замера добычи руды на открытых работах по карьеру месторождения, журнала приема слитков Доре (т. 5 л.д. 148-154, 166). Следовательно, налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ.

На применение прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого указано в учетной политике Общества для целей налогообложения на 2014 год (т. 6 л.д. 46-91).

На основании изложенного, в соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого подлежало определению заявителем с учетом фактических потерь.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения".

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах" (пункт 2). Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горногеологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Для месторождений, срок разработки которых не превышает 5 лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации), нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче включаются в состав технического проекта на разработку месторождения на весь период разработки месторождения и впоследствии не уточняются.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования в порядке, установленном настоящими Правилами (пункт 3).

При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь (пункт 4).

Следовательно, суд первой инстанции правильно исходил из того, что редакция указанных правил, которая предусматривала утверждение нормативов потерь Федеральным агентством по недропользованию, действовавшая до 21.02.2012, изменена.

В связи с этим суд первой инстанции правильно отклонил приведенные и в апелляционной жалобе ссылки налогового органа на порядок принятия решений по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче в составе проектной документации на разработку полезных ископаемых, утвержденный приказом Федерального агентства по недропользованию от 15.10.2010 N 1184, поскольку указанный приказ был издан до принятия постановления Правительства РФ от 03.02.2012 N 82 "О внесении изменений в Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" и не учитывает указанные изменения.

Как правильно указал суд первой инстанции, из буквального содержания действующей редакции Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых следует, что:

нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах", то есть Федеральным агентством по недропользованию (его территориальным органом);

нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем;

нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования.

Особенности применения норматива потерь полезных ископаемых при добыче золота определяются Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и "Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности", утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731. В соответствии со статьей 1 указанного федерального закона добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, таким образом, первичная переработка драгоценных металлов отнесена законодательно к добыче драгоценных металлов.

Для целей исчисления налога на добычу полезного ископаемого при добыче рудного золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке. Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921.

Следовательно, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 части второй Налогового кодекса РФ облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.

Порядок согласования проектной документации установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 N 118 "Об утверждении Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами".

Для согласования проектной документации пользователь недр подает в Федеральное агентство по недропользованию (его территориальный орган) или в уполномоченный орган соответственно заявление с указанием своих полного и сокращенного наименований, организационно-правовой формы и места нахождения, а также перечня прилагаемых к заявлению документов (пункт 15 Правил).

Рассмотрение проектной документации осуществляется комиссией или уполномоченным органом в течение 30 дней со дня представления материалов пользователем недр. По результатам рассмотрения проектной документации комиссия или уполномоченный орган принимает решение о согласовании проектной документации или о мотивированном отказе в согласовании проектной документации, которое направляется пользователю недр в течение 7 дней со дня принятия.

Решение о согласовании проектной документации, за исключением документации по участкам недр местного значения, подписывается секретарем комиссии, утверждается ее председателем или лицом, его замещающим, скрепляется печатью Федерального агентства по недропользованию или его территориального органа (пункты 20, 23 Правил).

Как следует из материалов дела и установлено судом, на основании указанного Положения Федеральным агентством по недропользованию (Роснедра) согласована проектная документация разработки месторождения.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждены недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах". Проектная документация "Горно-обогатительный комплекс "Александровский" (ГОК "Александровский") в части работ первого этапа разработки Александровского золоторудного месторождения и в ее составе технологическая схема первичной переработки золотосодержащей руды на срок до 01.01.2015 согласована недропользователю протоколом заседания ЦКР-ТПИ Роснедр от 20.08.2013 N 81/13-стп.

Проектная документация содержит указание на сквозное извлечение металла в товарную продукцию 92 %, баланс металла по золотоизвлекательной фабрике, согласно которому извлечение Au составляет 92%, поступает в отвальные хвосты 8 %, извлечение Ag составляет 12,90 %, поступает в отвальные хвосты 87,10 % (т. 4 л.д. 17-74).

Согласно пункту 3 Постановления Правительства РФ от 29.12.2011 N 921 нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Указанные нормативы на 2014 год утверждены ЗАО "Рудник Александровский" приказом генерального директора общества от 31.12.2013 N 220.

При установленных обстоятельствах и действующем правовом регулировании суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налогоплательщик надлежащим образом выполнил свои обязанности по предоставлению в уполномоченный государственный орган соответствующей проектной документации, содержащей, в том числе нормативы потерь, которая была им согласована в полном объеме.

Следовательно, довод налогового органа о том, что отсутствуют законные основания для применения налоговой ставки 0 процентов в отношении технологических потерь, является неверным, поскольку эксплуатационные и технологические потери относятся к стадии переработки золотосодержащей руды до момента появления конечного продукта добычи и установлены техническим проектом.

Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией суда первой инстанции, отклонившего ссылки налогового органа на правовые подходы, изложенные в судебных актах по делам N А78-286/2010, А 78-9657/2012, NА73-8036/2012, поскольку указанные дела рассмотрены при иных фактических обстоятельствах и при ином правовой регулировании спорных правоотношений, в частности до принятия постановления Правительства РФ от 03.02.2012 N 82 "О внесении изменений в Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения", существенно изменившего порядок утверждения нормативов потерь полезных ископаемых.

Суд первой инстанции при рассмотрении спора правильно принял во внимание сведения, содержащиеся в ответе начальника отдела геологии и лицензирования по Забайкальскому краю Департамента по недропользованию по Центрально-Сибирскому округу Федерального агентства по недропользованию от 22.09.2015, относительно того, что согласование технологической схемы первичной переработки золотосодержащих руд свидетельствует и о согласовании сквозного извлечения полезных компонентов, предусмотренное проектом, а именно 92 % - золота и 12, 9 % - серебра. При указанных значениях сквозного извлечения, потери полезного ископаемого при первичной переработке составляют 8 % - золота и 81,9 % - серебра. Таким образом, потери полезного ископаемого при первичной переработке золотосодержащих руд Александровского месторождения согласованы протоколом ЦКР-ТПИ Роснедра от 20.02.2013 N 81/13-стп в установленном порядке (т.6 л.д. 21).

Ссылки инспекции на недопустимость данного письма в качестве доказательства по делу, поскольку ответ не заменяет протокол либо проектную документацию, в которой должны быть отражены нормативы потерь, несостоятельны, поскольку сведения, в нем содержащиеся только подтверждают выводы суда о том, что достаточными доказательствами утверждения обществом нормативов потерь являются имеющиеся в деле проектная документация, протокол заседания ЦКР-ТПИ Роснедр от 20.08.2013 N 81/13-стп об ее согласовании, приказ генерального директора общества об утверждении нормативов потерь на 2014 год.

Суд апелляционной инстанции также учитывает, что в ходе камеральной налоговой проверки на требование инспекции Отделом геологии и лицензирования по Забайкальскому краю Департамента по недропользованию по Центрально-Сибирскому округу Федерального агентства по недропользованию с сопроводительным письмом от 03.07.2014 N 10-13/438 представлена копия протокола заседания ЦКР-ТПИ Роснедр от 20.08.2013 N 81/13-стп и информация о том, что проектная документация "Горно-обогатительный комплекс Александровский (ГОК Александровский)" в части работ первого этапа разработки Александровского золоторудного месторождения и в ее составе технологическая схема первичной переработки золотосодержащей руды на срок до 01.01.2015 и в составе проектной документации нормативы потерь золотосодержащих руд Александровского золоторудного месторождения на срок до 01.01.2015 согласованы решением ЦКР-ТПИ Роснедр от 20.08.2013 N 81/13-стп (т.5 л.д. 155).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недоказанности инспекцией соответствия оспариваемого решения инспекции в пересматриваемой части закону, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятии решения, в связи с чем требования общества удовлетворены правомерно.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильные выводы суда первой инстанции.

Возражения инспекции в отношении представленных Обществом в суд апелляционной инстанции пояснений о задекларированных фактических потерях полезного ископаемого за спорный налоговый период, порядке определения нормативных потерь полезных ископаемых, расчете технологических потерь за февраль 2014 года судом апелляционной инстанции не принимаются во внимание, поскольку приведенные доводы и обстоятельства, связанные с определением обществом нормативных и фактических потерь, не являлись основанием для принятия решения инспекции и не могут подтверждать обоснованность доначисления спорных сумм налога, пени, санкций. При этом выводы суда первой инстанции в части определения сверхнормативных потерь предметом апелляционного пересмотра не являются.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта в обжалуемой части.

Оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части не имеется.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 29 октября 2015 года по делу N А78-9771/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Забайкальского края.

Председательствующий

Э.В. Ткаченко

Судьи

Д.В. Басаев Е.О. Никифорюк