Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 марта 2016 г. N 15АП-876/16

город Ростов-на-Дону

09 марта 2016 г.

дело N А32-19725/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 03 марта 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 марта 2016 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сулименко Н.В.,

судей Д.В. Николаева, Н.В. Шимбаревой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ситдиковой Е.А.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Кубань Контракт": представитель Толмачева О.В. по доверенности от 07.07.2015, главный бухгалтер Новак Е.П. по доверенности от02.03.2016,

от Инспекции Федеральной налоговой службы России N 5 по г. Краснодару: представитель Серебрянский О.А. по доверенности от 17.09.2015,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Кубань Контракт"

на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 09.12.2015 по делу N А32-19725/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Кубань Контракт"

к заинтересованному лицу - Инспекции Федеральной налоговой службы России N 5 по г. Краснодару

о признании недействительным решения,

принятое в составе судьи Ивановой Н.В.,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Кубань Контракт" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к ИФНС России N 5 по г. Краснодару (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения N 12767 от 16.03.2015.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 09.12.2015 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Общество с ограниченной ответственностью "Кубань Контракт" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило его отменить, удовлетворить заявление в полном объеме.

Апелляционная жалоба мотивированна тем, что суд неправильно применил нормы материального права. Податель жалобы указал, что нарушение налоговым органом порядка определения рыночной стоимости товаров, работ или услуг является основанием для признания решения инспекции недействительным. Инспекция не представила доказательства невозможности определения рыночных цен методом цены идентичных (однородных) товаров. Общество полагает, что в нарушение пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ инспекцией не соблюдена императивно установленная последовательность применения методов определения цены. Инспекцией применена неверная методика определения рыночной цены и в целом налоговых обязательств общества. По мнению общества, ставка по процентам в размере 13,06%, определенная инспекцией на основании данных из сети Интернет, не отвечает критерию сопостовимости условий сделок.

В судебном заседании представитель ООО "Кубань Контракт" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представитель ИФНС России N 5 по г. Краснодару просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ООО "Кубань Контракт" зарегистрировано в качестве юридического лица.

ИФНС России N 5 по г. Краснодару проведена камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год, представленной обществом 17.10.2014.

По результатам камеральной налоговой проверки составлен акт камеральной налоговой проверки от 20.01.2015 N 8921.

Рассмотрев акт камеральной налоговой проверки, материалы проверки, возражения налогоплательщика на акт проверки, инспекция приняла решение от 16.03.2015 N 12767 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 52 020 руб. и пени в размере 5 141,66 руб.

Реализуя право на судебную защиту, общество обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения проверил соблюдение налоговой инспекцией требований, предусмотренных статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, и не установил процессуальных нарушений принятия оспариваемого решения.

При этом заявителем указанные обстоятельства не оспариваются; общество не ссылается на наличие процессуальных нарушений, допущенных налоговым органом при принятии оспариваемого решения, в качестве основания для признания его недействительным.

Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дав надлежащую правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, суд первой инстанции отказал в удовлетворении требования заявителя. При этом суд обоснованно исходил из нижеследующего.

Как следует из материалов дела, между ООО "Кубань Контракт" (заимодавец) и ООО "АПК "Сельхоз-Контракт" (заемщик) заключен договор займа б/н от 15.08.2012, согласно которому заимодавец передает в собственность, а заемщик принимает денежные средства в размере 4 000 000 руб., которые обязуется возвратить заимодавцу в срок не позднее 31.12.2014. Заем, предоставленный в рамках указанного договора, является беспроцентным. По условиям договора возврат займа осуществляется единовременно, либо частями на расчетный счет заимодавца, наличными, а также сельхозпродукцией.

Согласно выписке банка филиал "Южный" ОАО "УРАЛСИБ" о движении денежных средств по расчетному счету в банке, в мае 2013 года обществом перечислены денежные средства на счет ООО "АПК "Сельхоз-Контракт" во исполнение договора беспроцентного займа б/н от 15.08.2012 в общей сумме 3 005 000 руб., а именно: 06.05.2013 - 1 150 000 руб.; 15.05.2013 - 500 000 руб.; 23.05.2013 - 20 000 руб.; 25.03.2013 - 55 000 руб.; 21.03.2013 - 700 000 руб.; 05.03.2013 - 40 000 руб.; 04.03.2013 - 160 000 руб.; 15.01.2013 - 200 000 руб. Погашение займа в 2013 году не осуществлялось.

На основании пункта 1 статьи 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с совершением обществом сделки по предоставлению беспроцентного займа взаимозависимому лицу, инспекция при определении налоговых обязательств общества по налогу на прибыль произвела расчет подлежащего налогообложению дохода за 2013 г. в виде процентов по займу, с применением метода сопоставимых рыночных цен.

Пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ установлено, что если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в данном пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются: организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

В ходе проверки инспекцией установлено, что общество является единственным учредителем заемщика - ООО "АПК "Сельхоз-Контракт". Таким образом, заимодавец (ООО "Кубань Контракт") и заемщик (ООО "АПК "Сельхоз-Контракт") являются взаимозависимыми лицами.

Пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ определено, что в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в пункте 4 статьи 105.3 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке.

Пунктом 11 статьи 105.5 НК РФ предусмотрено, что, если при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок требуется определение сопоставимости условий договора займа, кредитного договора, договора поручительства или банковской гарантии, при сопоставлении условий указанных договоров учитываются также кредитная история и платежеспособность соответственно получателя займа, кредита, лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией, характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства, а также срок, на который предоставляется заем или кредит, валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая) и иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору.

В связи с неисполнением обществом требования пункта 6 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекцией произведен расчет подлежащего налогообложению дохода общества в виде процентов по займу за 2013 год и начислен подлежащий уплате в бюджет за указанный период налог на прибыль организаций в сумме 52 020 руб. При расчете Инспекцией использовано минимальное значение интервала ставок банков - 13,06 %.

ООО "Кубань Контракт" полагает, что статья 105.3 НК РФ не может быть применима к спорным правоотношениям, поскольку беспроцентный заем не подпадает под понятие товара, работы или услуги, и в 2013 году общество не выдавало займов другим организациям, поэтому отсутствуют сопоставимые сделки и невозможно определить рыночную цену сделки и размер неполученного дохода для целей налогообложения.

Суд первой инстанции дал надлежащую правовую оценку возражениям налогоплательщика и обоснованно отклонил их, приняв во внимание нижеследующее.

На основании пункта 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Минфин России в письмах от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12, от 24.02.2012 N 03-01-18/1-15, от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97, от 05.10.2012 N 03-01-18/7-137, от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от 13.08.2013 N 03-01-18/32745 со ссылкой на пункт 1 статьи 105.3 НК РФ разъяснил, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Следовательно, неполученные доходы от предоставления беспроцентного займа могут быть учтены при налогообложении, если будет установлено, что в сопоставимых коммерческих или финансовых условиях невзаимозависимые лица совершают сделки по предоставлению займов с уплатой процентов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное, либо, если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

Принимая во внимание положения пункта 9 статьи 105.14 НК РФ, в соответствии с которым при определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей указанной статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений глав 14.2 и 14.3 НК РФ, при этом отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем или осуществившего безвозмездную передачу средств или иного имущества, не является препятствием для осуществления налогового контроля.

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в качестве внереализационных доходов учитываются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (п. 6 ст. 250 НК РФ).

При этом доходы заимодавца по сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях.

В связи с этим, налоговый орган вправе доначислить налог на прибыль с доходов в виде процентов, исчисленных с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ, на основании пункта 2 статьи 105.3 НК РФ.

Определение сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ осуществляются в порядке, предусмотренном статьей 105.5 НК РФ.

Пунктами 2 и 3 статьи 105.5 НК РФ предусмотрено, что сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой. Если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между указанными условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки.

В письме от 24.02.2012 N 03-01-18/1-15 Минфин России разъяснил, что признание сопоставляемых сделок сопоставимыми с анализируемой сделкой возможно исключительно по результатам сопоставления коммерческих и (или) финансовых условий таких сделок, а также, при необходимости, функционального анализа, осуществляемых в соответствии с положениями статьи 105.5 НК РФ.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод общества о том, что поскольку в 2013 году заявитель не выдавал займов никаким другим организациям, то отсутствуют сопоставимые сделки, и невозможно определить рыночную цену рассматриваемой сделки и размер неполученного дохода для целей налогообложения.

В пункте 1 статьи 105.6 НК РФ определен перечень информации, используемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок).

При этом, исходя из пункта 2 статьи 105.6 НК РФ, при отсутствии (недостаточности) информации, указанной в пункте 1 статьи 105.6 НК РФ, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в числе прочего, использует следующую информацию: сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах; иную информацию, используемую в соответствии с главой 14.3 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует в порядке, установленном главой 14.3 НК РФ, следующие методы: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли.

Исходя из пункта 3 статьи 105.7 НК РФ, метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 105.10 НК РФ. Применение иных методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 статьи 105.7 НК РФ, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 НК РФ, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

Таким образом, исходя из анализа вышеуказанных норм НК РФ, если у организации в проверяемом налоговом периоде отсутствуют сделки по предоставлению беспроцентного займа на сопоставимых условиях, то в целях налогообложения необходимо учитывать проценты, определенные исходя из ставки банковского процента, существующей в месте нахождения заимодавца - юридического лица.

Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде ООО "Кубань Контракт" не заключало договоры беспроцентного займа с какими-либо другими организациями, в том числе, на сопоставимых условиях.

Инспекцией в соответствии с пунктом 2 статьи 105.6 НК РФ при определении сопоставимых рыночных цен использованы сведения о ценах, содержащиеся в общедоступной информационной системе "СПАРК", а также иная информация, используемая в соответствии с главой 14.3 НК РФ.

При расчете суммы заниженного налога на прибыль с доходов в виде процентов, исчисленных с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ, на основании пункта 2 статьи 105.3 НК РФ, Инспекцией использовано минимальное значение интервала рыночных цен по 9 банкам, размер которого составил 13,06%. При этом Инспекцией применен расчет интервалов рентабельности коммерческих банков для категории заемщика "негосударственные некоммерческие организации", что, по мнению налогоплательщика, не отвечает признакам сопоставимости, поскольку общество не является коммерческим банком, а заемщик (ООО "АПК "Сельхоз-Контракт") не является негосударственной некоммерческой организацией.

Как следует из представленных материалов проверки, согласно расчету интервалов рентабельности, сформированному в программе "СПАРК", проведен анализ размеров ставок 9 коммерческих банков по следующим видам заемщиков: негосударственные коммерческие организации; негосударственные некоммерческие организации; российские банки; физические лица; физические лица - индивидуальные предприниматели.

При этом для категории заемщиков: негосударственные коммерческие организации минимальное значение ставки составило 14,24 %. Вместе с тем, за основу расчета суммы неуплаченного обществом налога на прибыль организаций за 2013 год взят наименьший показатель из минимальных значений ставок 9 коммерческих банков в размере 13,06 %, соответствующий виду заемщика: негосударственные некоммерческие организации.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что данное обстоятельство не повлекло за собой ухудшение положения налогоплательщика, а потому не может служить основанием для признания незаконным обжалованного решения налогового органа.

Таким образом, поскольку у общества в проверяемом налоговом периоде отсутствовали сделки по предоставлению беспроцентного займа на сопоставимых условиях, то в целях налогообложения Инспекцией обоснованно учтены проценты, определенные исходя из ставки банковского процента, существующей в месте нахождения заимодавца - юридического лица.

Инспекция произвела расчет интервалов рентабельности на основании анализа ставок по кредитам банков Краснодарского края в период, соответствующий дате проведения обществом операций по предоставлению кредита, в соответствующей валюте (рубли), с учетом соответствующего срока предоставления займа.

При таких обстоятельствах инспекция правомерно доначислила обществу налог на прибыль организаций с доходов в виде процентов, исчисленных в соответствии с главой 14.3 НК РФ.

Вопреки доводам апелляционной жалобы, при доначислении налога на прибыль инспекция не руководствовалась нормами статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому ссылки налогоплательщика на нарушение требований указанной статьи являются необоснованными и несостоятельными.

Довод общества о том, что статья 105.3 НК РФ не может быть применима к спорным правоотношениям, поскольку беспроцентный заем не подпадает под понятие товара, работы или услуги, основан на неправильном толковании норм материального права и получил должную правовую оценку в обжалованном судебном акте.

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.

Оснований для переоценки выводов суда у судебной коллегии не имеется.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, повторяют доводы, приведенные в суде первой инстанции, и свидетельствуют о несогласии заявителя с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом первой инстанции доказательств, но не опровергают их.

Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений. Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.

На основании вышеизложенного, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 09.12.2015 по делу N А32-19725/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Сулименко

Судьи

Д.В. Николаев Н.В. Шимбарева