Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2016 г. N 02АП-11753/15

г. Киров

11 марта 2016 г.

Дело N А31-6998/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 24 февраля 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 марта 2016 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Немчаниновой М.В.,

судей Великоредчанина О.Б., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Боковой У.Ю.,

при участии в судебном заседании:

представителя Предпринимателя - Соловьевой И.Л., действующей на основании доверенности от 15.04.2014 (присутствовала во Втором арбитражном апелляционном суде),

индивидуальный предприниматель Васильев А.Ю. (присутствовал в Арбитражном суде Костромской области)

представителей Инспекции - Белобородовой Л.В., действующей на основании доверенности от 08.12.2015, Смирновой С.А., действующей на основании доверенности от 28.04.2015, Нечаева А.Н., действующего на основании доверенности от 29.01.2016 (присутствовали в Арбитражном суде Костромской области),

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Костромской области

на решение Арбитражного суда Костромской области от 10.11.2015 по делу N А31-6998/2014, принятое судом в составе судьи Мосунова Д.А.,

по заявлению индивидуального предпринимателя Васильева Александра Юрьевича (ИНН: 441600015663, ОГРИП: 304443422500058)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Костромской области (ИНН: 4404002610, ОГРН: 1024401637644)

третьи лица: общество с ограниченной ответственностью "Айва", общество с ограниченной ответственностью "МакСпецТранс", общество с ограниченной ответственностью "Маяк",

о признании недействительным решения от 22.01.2014 N 3,

установил:

индивидуальный предприниматель Васильев Александр Юрьевич (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Костромской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Костромской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 22.01.2014 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Костромской области от 10.11.2015 заявленные требования ИП Васильева А.Ю. удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Инспекции от 22.01.2014 N 3 в части начисления налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, единого налога на вмененный доход, единого социального налога в полном объеме, соответствующих сумм пени в полном объеме; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за не перечисление сумм налога на доходы физических лиц как налоговым агентом в полном объеме; в части начисления земельного налога в сумме 95 707 рублей 55 копеек, начисления пени за неуплату налога в сумме, превышающей 7 225 рублей 06 копеек, привлечения к ответственности по части 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме, превышающей 15 745 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 3 по Костромской области с принятым решение суда не согласилась, и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Костромской области от 10.11.2015 отменить и принять по делу новый судебный акт.

Инспекция считает, что Предпринимателем была создана схема по оптимизации налогообложения с участием взаимозависимых лиц, путем распределения доходов между Предпринимателем и Обществами. По мнению налогового органа, Предпринимателем получена необоснованная налоговая выгода при реализации щебня путем деления цены на стоимость самого щебня (меньшая часть) и на стоимость услуг по его доставке (большая часть), которая подлежит налогообложению по ЕНВД как оказание транспортных услуг.

Также Инспекция указывает, что при реализации нефтепродуктов через комиссионера (взаимозависимое лицо), Предприниматель не отражал у себя в учете всю выручку полученную комиссионером.

Кроме того, налоговый орган не согласен с выводом суда первой инстанции о необоснованном доначислении земельного налога, поскольку указанный налог был уплачен заявителем как физическим лицом, а не как индивидуальным предпринимателем. Подробно доводы заявителя изложены в апелляционной жалобе.

Инспекция обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с ходатайством об участии в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи.

Данное ходатайство апелляционным судом рассмотрено и удовлетворено.

Инспекция и ИП Васильев А.Ю. в порядке статьи 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации участвовали в судебном заседании арбитражного суда апелляционной инстанции путем использования систем видеоконференц-связи через Арбитражный суд Костромской области, куда явились представители Инспекции и Предприниматель.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали свои доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Предприниматель с апелляционной жалобой Инспекции не согласен, просит решение суда оставить без изменения.

Во Втором арбитражном апелляционном суде присутствовала представитель Предпринимателя. В ходе судебного заседания представитель Предпринимателя с доводами, изложенными налоговым органом в апелляционной жалобе не согласилась, и указала на законность принятого судебного акта.

Законность решения Арбитражного суда Костромской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка в отношении ИП Васильева А.Ю. по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2009 по 31.12.2011. В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, создании схемы по оптимизации налогообложения с участием взаимозависимых лиц, путем распределения доходов между Предпринимателем и Обществами (ООО "MAKOIL", ООО "МакСпецТранс", ООО "Маяк").

Выявленные нарушения налогового законодательства отражены в акте от 26.11.2013 N 19 (т. 1 л.д. 76-156).

22.01.2014 заместителем начальника Инспекции было принято решение N 3 о привлечении Предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьями 119, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в общей сумме 1 514 386 рублей. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам (НДФЛ, НДС, ЕНВД, ЕСН, земельный налог) в размере 34 962 194 рублей, а также пени в размере 10 466 197 рублей 40 копеек (т. 2 л.д. 2-80).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Костромской области от 30.06.2014 N 12-12/06809 решение Инспекции от 22.01.2014 N 3 отменено в части доначисления НДФЛ путем уменьшения суммы НДФЛ на 2 518 384 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа, в остальной части - решение Инспекции оставлено без изменения (т. 2 л.д. 107-119).

Не согласившись с решением налогового органа, Предприниматель обжаловал его в арбитражный суд.

Признавая частично недействительным решение Инспекции, Арбитражный суд Костромской области пришел к выводам, что налоговым органом не доказано наличие в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды посредством создания схемы "дробления бизнеса", расчет налоговых обязательств произведен Инспекцией неверно; земельный налог фактически Предпринимателем уплачен.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

Объединение бизнеса.

В силу пункта 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.

В статье 221 НК РФ предусмотрено, что при исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса. Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

До 01.01.2010 индивидуальные предприниматели в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ признавались плательщиками единого социального налога.

На основании пункта 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В соответствии со статьей 143 НК РФ индивидуальные предприниматели являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В пунктах 1 и 2 статьи 153 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В пункте 3 настоящего Постановления разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление деловой цели в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях последнего получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9).

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа: о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; об учете для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; о совершении операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5).

Из указанного Постановления следует, что применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

В пункте 7 Постановления указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Таким образом, определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 05.07.2005 N 301-О, наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Из подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ следует, что расчетный путь определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет налогоплательщиком, подразумевает использование налоговым органом как имеющейся у него информации о налогоплательщике, так и данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Налоговым законодательством не установлены критерии, по которым организации могут быть признаны аналогичными. При определении аналогичных налогоплательщиков необходимо, чтобы основные характеристики финансово-хозяйственной деятельности предприятий-аналогов были подобны и сопоставимы с показателями проверяемого лица (организации).

Как следует из материалов дела, в проверяемый период Предприниматель осуществлял следующие виды деятельности: оптовая торговля нефтепродуктами, щебнем (общая система налогообложения) и деятельность автомобильного грузового неспециализированного транспорта (ЕНВД).

Документы, необходимые для проведения выездной проверки налогоплательщиком не представлены.

Инспекцией установлено, что одними из основных контрагентов Предпринимателя являлись ООО "Маяк", ООО "МакСпецТранс" и ООО "MAKOIL".

Как следует из материалов дела, ООО "Маяк", ООО "MAKOIL", ООО "МакСпецТранс" применяют упрощенную систему налогообложения, а также являются плательщиками ЕНВД по отдельным видам деятельности.

ООО "Маяк" осуществляет оптовую продажу нефтепродуктов, щебня, применяет упрощенную систему налогообложения.

ООО "MAKOIL" осуществляет розничную продажу нефтепродуктов, применяет упрощенную систему налогообложения.

ООО "МакСпецТранс" осуществляет оптовую торговлю щебнем, отсевом дробления, применяя упрощенную систему налогообложения, и деятельность автомобильного грузового неспециализированного транспорта, применяя единый налог на вмененный доход.

Инспекцией были проведены выездные налоговые проверки за 2009-2011 годы вышеуказанных юридических лиц (т.3 л.д. 66-80, т.8 л.д. 37-41, 66-72).

В ходе проверок ООО "Маяк", ООО "MAKOIL", ООО "МакСпецТранс" и Предпринимателя налоговый орган пришел к выводу, что данные Общества и ИП Васильев А.Ю. являются взаимозависимыми лицами на том основании, что Васильев А.Ю. одновременно является индивидуальным предпринимателем, а также руководителем и единственным учредителем ООО "Маяк", ООО "MAKOIL", ООО "МакСпецТранс". По мнению налогового органа, фактически всю деятельность осуществляло одно лица - ИП Васильев А.Ю.; виды деятельности, как Предпринимателя, так и указанных юридических лиц фактически совпадали (реализация нефтепродуктов, щебня, оказание транспортных услуг); у Предпринимателя и указанных юридических лиц были одни и те же контрагенты; все имущество, которое в том числе использовалось и взаимозависимыми Обществами, было зарегистрировано и принадлежало Васильеву А.Ю.

В связи с этим, налоговый орган посчитал, что Предприниматель формально разделил свой бизнес между несколькими хозяйствующими субъектами, что не преследовало реальной экономической цели, а было направлено исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на уплате налогов. По результатам налоговой проверки Предпринимателя налоговый орган объединил деятельность Предпринимателя и указанных Обществ и посчитал, что доходы и расходы ООО "Маяк", ООО "MAKOIL", ООО "МакСпецТранс" являются доходами и расходами ИП Васильева А.Ю.

Вместе с тем при рассмотрении дела судом первой инстанции установлено, что Предпринимателем были заключены договора поставки строительных материалов, согласно условий которых Предприниматель обязался поставить товар в количестве и по ценам, согласованным в спецификациях.

Согласно выписке по расчетному счету и представленных первичных документов следует, что ИП Васильев А.Ю. реализовывал щебень ГПКО "Мантуровское ДЭП- 19", ГПКО "Карьеравтодор", ГПКО "Кологривское ДЭП-21", Кадыйский филиал ГПКО "Костромское ДЭП-3", ИП Серова Н.В., Пыщугский филиал ГПКО "Вохомское ДЭП N 29", ООО "Севтрансинвест", ООО "Промбизнесстрой", ООО "Мостпромстрой", ООО "Транс Логистик", ООО "СК Кострома", ГУСХП "Высоковский", ООО "Дорстрой", ГПКО "Макарьевское ДЭП-18", ООО "Стройком", ООО "БРЗ N 1", ООО "Костромские недра", ООО "Стройфорест", ОАО "Мантуровский фанерный комбинат" (т. 4 л. д. 93-144).

Из товарных накладных, счетов-фактур, счетов на оплату следует, что при реализации щебня Предпринимателем отдельно выделялась стоимость щебня и стоимость транспортных услуг (т. 5 л.д. 64-99).

При этом оплата товара производилась контрагентами Предпринимателя также отдельно за товар и отдельно за транспортные услуги, что подтверждается платежными поручениями.

Довод Инспекции о том, что при реализации щебня налогоплательщиком занижена цена самого щебня и завышена стоимость услуг по его доставке (большая часть), которая подлежит налогообложению по ЕНВД как оказание транспортных услуг, отклоняется апелляционным судом, поскольку принцип свободы договора закреплен статьей 421 ГК РФ, согласно которой, граждане и юридические лица свободны в заключении договора; условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Заключенные Предпринимателем договоры фактически исполнялись, в установленном законом порядке не оспорены, недействительными не признаны.

Согласно выписке по расчетному счету ООО "МакСпецТранс" реализует щебень ГПКО "Мантуровское ДЭП- 19", ООО "Региондорстрой", ООО "СК Прогресс", ООО НТФ "Прогресс", ГПКО "Вохомское ДЭП N 29", ООО "Перспектива", ООО "Бетонорастворный завод", ООО "ЕвроСтройСервис", ООО "Костромские недра", ООО "Стройфорест", ОАО "Мантуровский фанерный комбинат", ООО "Стройгарант", ООО "СтройКапитал", ООО "АтлантСтрой", ГП "Вохомское ДЭП -31", ООО "ЯрАВЗ", ООО "Элтон", ООО "Премьерстрой", ООО "Интреполис", Администрации Павинского сельского поселения Павинского муниципального района (т. 4 л.д. 145-163).

Исследовав и оценив представленные доказательства, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что из выписок по операциям на счете юридических лиц и ИП Васильева А.Ю. не следует однозначный вывод о том, что они имели одних и тех же контрагентов.

Ссылка Инспекции в обоснование своих доводов о правомерности доначисления налогов на то обстоятельство, что транспортные услуги, оказываемые ООО "МакСпецТранс" осуществлялись с использованием автомобилей, принадлежащих на праве собственности Предпринимателю, отклоняется апелляционным судом, поскольку указанные хозяйственные отношения нормам Гражданского кодекса РФ не противоречат.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что ООО "Маяк" фактически осуществляло деятельность по оптовой торговле ГСМ.

Основным контрагентом ООО "Маяк" в 2009-2010 годах являлось ООО "MAKOIL", от которого поступают денежные средства с основанием платежа "по договору комиссии" (т. 12 л.д. 43-89).

Инспекцией установлено, что ООО "Маяк" практически на всю сумму поступившей выручки приобретает нефтепродукты у ОАО "ТНК-"Столица", ОАО "ТНК-Ярославль", поступления от реализации которых по расчетному счету отсутствуют.

ООО "MAKOIL" осуществляет продажу нефтепродуктов через АЗС (что подтверждается регистрацией ККТ по адресам АЗС и фискальными отчетами). ООО "MAKOIL" реализует нефтепродукты, приобретенные у ООО "Маяк" через АЗС, которые принадлежат ИП Васильеву А.Ю. на праве собственности.

Доставка ГСМ, согласно транспортным документам, представленным ОАО "ТНК-Ярославль", осуществлялась транспортным средством, находящимся в собственности ИП Васильева А.Ю. водителями Гариным И.Ю., и Смирновым С.Н., состоящими в трудовых отношениях с ООО "МакСпецТранс".

В ходе проверки Предпринимателя Инспекция пришла к выводу о реализации налогоплательщиком ГСМ в адрес ООО "MAKOIL" по договору комиссии и неполном отражении Предпринимателем выручки, полученной комиссионером.

Между тем, судом первой инстанции установлено, что деятельность ООО "MAKOIL" носит обособленный, отличный от других субъектов характер, так как данное Общество осуществляет только розничную реализацию ГСМ через две автозаправочные станции, использует ККТ, зарегистрированные на Общество.

ООО "МакСпецТранс", ООО "Маяк" и ИП Васильев А.Ю. данной деятельностью не занимались. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Реальность данных хозяйственных операций налоговым органом не отрицается, как и правильность оформления соответствующих документов. Факт осуществления реальной экономической деятельности данными субъектами также не отрицается.

Кроме того, судом правомерно учтена специфика осуществляемой хозяйствующими субъектами деятельности (доставка, продажа щебня, отсева дробления, оптовая покупка, оптовая, розничная реализация ГСМ) в связи с чем, перечень их контрагентов (покупателей, поставщиков) в той или иной степени будет ограниченным, так как данные контрагенты не являются разовыми поставщиками и покупателями продукции.

Дорожно-эксплуатационные предприятия и другие организации, осуществляющие виды деятельности, для осуществления которых необходимо закупать щебень, топливо, находящиеся на той же территории (в данном случае в большей части на территории Костромской области) и с аналогичным видом деятельности, могут неоднократно приобретать щебень, отсев дробления, а ГСМ может приобретаться только у определенных поставщиков.

Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а также не запрещает юридическим лицам избирать наиболее выгодную для них систему налогообложения, выделять отдельные виды деятельности.

Исследовав и оценив представленные доказательства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что все организации занимались различными видами хозяйственной деятельности, не противоречащими законодательству Российской Федерации.

Довод Инспекции о том, что при реализации ГСМ взаимозависимому лицу Предпринимателем применялась минимальная наценка, отклоняется апелляционным судом, поскольку Инспекцией не проводилась проверка цены товаров на их соответствие уровню рыночных цен на данные товары в порядке статьи 40 НК РФ. Инспекцией не представлено доказательств того, что примененная сторонами договоров цена занижена и не соответствует уровню рыночных цен на аналогичный товар.

Кроме того, договоры в установленном законом порядке не оспорены, недействительными не признаны.

Ссылка Инспекции в обоснование своих доводов на взаимозависимость ООО "Маяк", ООО "MAKOIL", ООО "МакСпецТранс" и ИП Васильева А.Ю., отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

Учредителем и руководителем ООО "Маяк", ООО "MAKOIL", ООО "МакСпецТранс" является Васильев А.Ю.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1, пунктом 2 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Учитывая изложенное ООО "Маяк", ООО "MAKOIL", ООО "МакСпецТранс" и ИП Васильев А.Ю. являются взаимозависимыми лицами, поскольку отношения между этими организациями могут оказывать влияние на условия и экономические результаты их деятельности.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О, вменяя последствия взаимозависимости по условиям статьи Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников.

В рассматриваемом случае налоговый орган, ограничившись констатацией факта взаимозависимости участников сделок, не установил влияние взаимозависимости на условия и экономические результаты сделок и деятельности участников хозяйственного оборота. Доказательств свидетельствующих о согласованности действий указанных лиц, налоговым органом в материалы дела не представлено.

Из материалов дела следует, что ООО "Маяк", ООО "МакСпецТранс" и ООО "MAKOIL" были зарегистрированы и как юридические лица, и как налогоплательщики, предоставляли налоговую отчетность, имели работников, с которыми были заключены трудовые договоры, данным работникам выплачивалась заработная плата, что подтверждено представленными в дело доказательствами и Инспекцией не оспаривается (т. 11 л.д. 124-151, т. 12 л.д. 1-13, 32, т. 13 л.д. 1-150).

Юридическими лицами в проверяемый период уплачивались налоги (УСНО, ЕНВД), страховые взносы, что также не оспаривается Инспекцией.

Довод Инспекции о том, что примененный ею метод расчета налоговых обязательств Предпринимателя является верным и не противоречит подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, отклоняется апелляционным судом, поскольку размер налоговых обязательств Предпринимателя определен налоговым органом расчетным путем на основании сведений, полученных о деятельности взаимозависимых по отношению к нему лиц, при этом их деятельность расценена Инспекцией как деятельность налогоплательщика. При этом налоговый орган не использовал информацию об аналогичных с Предпринимателем налогоплательщиках. Кроме того, у Инспекции отсутствовали основания для вменения Предпринимателю дополнительного дохода, поскольку принадлежность Предпринимателю дохода от розничной реализации не доказана.

Иные доводы заявителя апелляционной жалобы подлежат отклонению, как не влияющие на оценку правильности решения, принятого судом первой инстанции, и не являющиеся основанием для его отмены или изменения.

Исследовав и оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган не представил доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и создании Предпринимателем схемы, имеющей целью получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды; реальные налоговые обязательства налогоплательщика в ходе выездной налоговой проверки не определены.

Таким образом, Арбитражный суд Костромской области правомерно признал недействительным решение налогового органа от 22.01.2014 N 3 в оспариваемой части.

Земельный налог.

Согласно части 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с частью 3 статьи 387 НК РФ земельный налог устанавливается настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

На территории городского поселения город Макарьев Макарьевского муниципального района земельный налог установлен Решением Совета депутатов городского поселения город Макарьев Макарьевского муниципального района от 30.11.2007 N 147.

Согласно пункту 3 статьи 391 НК РФ налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, определяют налоговую базу по земельному налогу самостоятельно в отношении земельных участков, используемых (предназначенных для использования) ими в предпринимательской деятельности, на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Согласно пункту 1 статьи 393 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года.

Пунктом 2 статьи 396 НК РФ определено, что физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, исчисляют сумму земельного налога (сумму авансовых платежей по земельному налогу) самостоятельно в отношении земельных участков, используемых (предназначенных для использования) ими в предпринимательской деятельности.

На основании пункта 3 статьи 397 НК РФ земельный налог и авансовые платежи по земельному налогу уплачиваются физическими лицами, являющимися индивидуальными предпринимателями, в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса.

Согласно части 1 статьи 397 НК РФ налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков - организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 398 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 398 НК РФ налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве собственности и используемых (предназначенных для использования) в предпринимательской деятельности, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу.

Согласно пункту 3 статьи 398 НК РФ налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с пунктом 13 Решения Совета депутатов городского поселения город Макарьев Макарьевского муниципального района от 30.11.2007 N 147 налогоплательщики - организации и физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, по истечении срока отчетного периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговый расчет по авансовым платежам по налогу не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом: 30 апреля, 31 июля, 31 октября.

Налогоплательщики - организации и физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно пункта 14 Решения организации и физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, уплачивают суммы авансовых платежей по налогу не позднее 30 апреля, 31 июля, 31 октября текущего налогового периода как одну четвертую налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

В соответствии с пунктом 16 Решения по итогам налогового периода всеми налогоплательщиками уплачивается не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, сумма налога, определяемая как разница между суммой налога, исчисленная по ставкам, предусмотренным пунктом 7, и суммами авансовых платежей по налогу.

Учитывая изложенное, если налогоплательщику - физическому лицу, являющемуся индивидуальным предпринимателем, принадлежит земельный участок, предоставленный для осуществления предпринимательской деятельности, то он обязан в отношении такого земельного участка самостоятельно осуществить исчисление и уплату земельного налога, уплачивать авансовые платежи, налог, и представить в налоговый орган налоговую декларацию по земельному налогу в установленные сроки.

Таким образом, Васильев А.Ю., как предприниматель, должен был уплачивать авансовые платежи по налогу не позднее 30 апреля, 31 июля, 31 октября текущего налогового периода, а также сумму налога не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим периодом.

В соответствии со статьей 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

В соответствии с частью 1 статьи 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

Как следует из материалов дела, Васильевым А.Ю. был уплачен земельный налог за 2009 год 14.09.2009 в сумме 11 530 рублей 80 копеек, 27.02.2010 в сумме 11 530 рублей 79 копеек; за 2010 год 14.09.2010 в сумме 23 061 рубля 59 копеек; за 2011 год 14.11.2012 в сумме 49 584 рублей 37 копеек, всего уплачено 95 707 рублей 55 копеек (т. 21 л.д. 28-35, 38, 39).

Как указано налоговым органом, для уплаты налога, как физическими лицами, так и предпринимателями предусмотрен один код бюджетной классификации-18210606043131000110.

Таким образом, земельный налог в сумме 95 707 рублей 55 копеек фактически был уплачен налогоплательщиком на момент вынесения оспариваемого решения.

При этом авансовые платежи по налогу в установленном порядке и сроки не уплачивались, так как земельный налог уплачивался налогоплательщиком по правилам, установленным для физических лиц, а не для индивидуальных предпринимателей.

Как следует из представленного инспекцией расчета пени с учетом уплаты налога Васильевым А.Ю., как физическим лицом, сумма пени, начисленной за несвоевременную уплату налога, составляет 7 225 рублей 06 копеек (т. 21 л.д. 42).

Как разъяснил пленум ВАС РФ в пункте 18 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении данной нормы (статьи 119 НК РФ) судам следует учитывать, что размер "неуплаченной суммы налога" надлежит определять на момент истечения срока, установленного положениями Кодекса для уплаты соответствующего налога.

Вместе с тем отсутствие у налогоплательщика недоимки по задекларированному налогу либо суммы налога к уплате по соответствующей декларации не освобождает его от названной ответственности. В таком случае установленный статьей 119 НК РФ штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1 000 рублей.

Из материалов дела следует, что по состоянию на 2 февраля 2011 года у налогоплательщика имелась недоимка по земельному налогу в сумме 2 174 рублей.

Таким образом, размер штрафа за непредставление декларации по земельному налогу за 2010 год составляет 1 000 рублей.

По состоянию на 02.02.2012 сумма неуплаченного налога за 2011 год составила 49 149 рублей 57 копеек.

Таким образом, размер штрафа за непредставление налоговой декларации по земельному налогу за 2011 год составляет 14 745 рублей.

Указанные обстоятельства налоговым органом не оспариваются, что отражено в представленных им пояснениях и расчетах (т. 21 л.д. 16-19).

Поскольку Васильев А.Ю. является индивидуальным предпринимателем и использует земельный участок в своей предпринимательской деятельности, Инспекция правомерно произвела доначисление земельного налога в сумме 97 446 рублей 75 копеек как индивидуальному предпринимателю, а не как к физическому лицу (в отношении физического лица произведено сторнирование суммы начислений).

На основании изложенного апелляционный суд признает неверным вывод суда первой инстанции о том, что Инспекцией произведено повторное начисление земельного налога. Между тем указанный вывод суда не привел к принятию неверного решения.

Из пункта 1 резолютивной части оспариваемого решения налогового органа следует, что налогоплательщику предложено уплатить земельный налог в сумме 97 446 рублей 75 копеек. Однако налог в сумме 95 707 рублей 55 копеек уплачен Предпринимателем в бюджет. В связи с чем, Инспекцией неправомерно предложено налогоплательщику уплатить налог в сумме 95 707 рублей 55 копеек.

При указанных обстоятельствах является верным вывод суда первой инстанции о том, что у налогового органа отсутствовали основания для начисления пени за несвоевременную уплату налога в части, превышающей 7 225 рублей 06 копеек, а также привлечения к ответственности по части 1 статьи 119 НК РФ и назначения налогоплательщику наказания в виде штрафа в размере, превышающем 15745 рублей.

То обстоятельство, что налог был уплачен налогоплательщиком как физическим лицом, а не как предпринимателем, правового значения не имеет, поскольку налог в бюджет был фактически уплачен.

Таким образом, Арбитражный суд Костромской области правомерно признал недействительным решение налогового органа от 22.01.2014 N 3 в части предложения ИП Васильеву А.Ю. уплатить недоимку по земельному налогу в сумме 95 707 рублей 55 копеек, начисления пени в сумме, превышающей 7 225 рублей 06 копеек и налоговых санкций по части 1 статьи 119 НК РФ в сумме, превышающей 15 745 рублей.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции не имеется.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции от 10.11.2015 принято на основании всестороннего, объективного и полного исследования обстоятельств дела и имеющихся в материалах дела документов, с соблюдением норм материального права.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем, госпошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 268 пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Костромской области от 10.11.2015 по делу N А31-6998/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Костромской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в установленном законом порядке.

Председательствующий

М.В. Немчанинова

Судьи

О.Б. Великоредчанин Л.И. Черных