Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 марта 2016 г. N 18АП-1466/16 (ключевые темы: водоотведение - ремонт основных средств - питьевая вода - имущественные права - субсидии)

Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 марта 2016 г. N 18АП-1466/16

г. Челябинск

14 марта 2016 г.

Дело N А47-6541/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 09 марта 2016 г.

Постановление изготовлено в полоном объеме 14 марта 2016 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 марта 2016 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малышева М.Б.,

судей Арямова А.А, Костина В.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Шелонцевой Т.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области и общества с ограниченной ответственностью "Оренбург Водоканал" на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 21 декабря 2015 года по делу N А47-6541/2015 (судья Третьяков Н.А.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Оренбург Водоканал" - Рубальский К.А. (доверенность от 19.02.2016 N 39/1), Дьяченко Ю.В. (доверенность от 11.01.2016 N 1), Мостовой А.В. (доверенность от 14.08.2015 N 65),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - Полякова О.П. (доверенность от 11.01.2016 N 03/03), Трацук Т.Л. (доверенность от 09.10.2015 N 03/22), Сидорова А.В. (доверенность от 01.02.2016 N 03/11) (в судебном заседании 01.03.2016).

Общество с ограниченной ответственностью "Оренбург Водоканал" (далее - заявитель, налогоплательщик, ООО "Оренбург Водоканал", общество) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения от 27.01.2015 N 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение от 27.01.2015 N 5, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области) в части доначисления налога на прибыль в сумме 60 145 830 руб., доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 791 306 руб., начисления соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), предложения внесения изменений в документы налогового и бухгалтерского учета в соответствующей части (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением арбитражного суда первой инстанции от 21.12.2015 по настоящему требования, заявленные налогоплательщиком удовлетворены частично. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления и предложения уплаты налога на прибыль в размере 23 198 457 руб., налога на добавленную стоимость в размере 790 307 руб., начисления и предложения уплатить пени на указанные суммы налогов, привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату указанных сумм налогов, предложения уплаты штрафов в соответствующем размере, предложения внесения изменений в документы бухгалтерского и налогового учета в соответствующей части. В остальной части в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано.

С решением арбитражного суда первой инстанции не согласились в части, как налоговый орган, так и налогоплательщик - подав апелляционные жалобы на указанный судебный акт. По мнению подателей апелляционных жалоб, арбитражным судом первой инстанции при принятии решения допущено неправильное применение норм материального права, а, выводы арбитражного суда первой инстанции, положенные в основу обжалуемого в апелляционном порядке судебного акта, не соответствуют фактическим обстоятельствам.

В представленных отзывах на апелляционные жалобы налоговый орган и налогоплательщик просят оставить без изменения решение арбитражного суда первой инстанции, в соответствующих частях.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции 01.03.2016 был объявлен перерыв до 09.03.2016.

Рассмотрение апелляционных жалобы продолжено в судебном заседании 09.03.2016 после объявленного перерыва.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, отзывов на них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из имеющихся в деле доказательств, по результатам проведенной Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области выездной налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью "Оренбургский Водоканал", 01.10.2014 был составлен акт выездной налоговой проверки N 23дсп, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, и 27.01.2015 вынесено решение N 5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением обществу с ограниченной ответственностью "Оренбургский водоканал" доначислены и предложены к уплате суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом, а именно: налог на прибыль в общей сумме 60 877 561 руб.; налог на добавленную стоимость в общей сумме 1 433 663 руб.; транспортный налог в общей сумме 907 руб. ООО "Оренбург Водоканал" привлечено к ответственности, предусмотренной: п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафам в общей сумме 1 372 992 руб. за неполную уплату налога на прибыль; п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафам в общей сумме 20 193 руб. за неполную уплату НДС; ст. 123 НК РФ, штрафам в общей сумме 67 555 руб. за неправомерное неудержание и неперечисление налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц; п. 1 ст. 126 НК РФ, штрафам в общей сумме 40 руб. за непредставление в установленный Налоговым кодексом Российской Федерации в налоговые органы документов (сведений); п. 1 ст. 122 НК РФ, штрафам в общей сумме 18 руб. за неполную уплату транспортного налога. Пунктом 3 резолютивной части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обществу предложено уплатить начисленные на основании статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пени, составившие: по налогу на прибыль - в общей сумме 14 120 531 руб.; по НДС - 63 081 руб.; по налогу на доходы физических лиц - 53 318 руб.; по транспортному налогу - 109 руб. Также указанным решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленные суммы налогов, начисленные суммы пеней и налоговых санкций, а также внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 26.03.2015 N 16-15/03475 решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения и утверждено, апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Основанием для доначисления заявителю оспариваемых сумм налога на прибыль в общей сумме 878 119 руб., НДС в сумме 790 307 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ явились выводы инспекции о неправомерном неприменении налогоплательщиком пятикратного размера утвержденного тарифа за воду, израсходованную сверх установленного лимита некоторыми контрагентами.

В соответствующей части требования, заявленные налогоплательщиком, удовлетворены арбитражным судом первой инстанции.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить. В частности, данный податель апелляционной жалобы ссылается на то, что арбитражным судом первой инстанции не учтены нормы п. п. 13, 70 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1999 N 167 (далее - Правила, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1999 N 167), согласно которым, существенные условия энергоснабжения, заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства, включают в себя также установление лимитов на отпуск (получение) питьевой воды и прием (сброс) сточных вод, в связи с чем, установленные абонентам договорные объемы водопотребления, за превышение которых условиями договоров предусмотрено взимание повышенной платы, следует расценивать как установленные организацией водопроводно-канализационного хозяйства лимиты на отпуск (получение) питьевой воды. Пункт 70 циркулярного письма Государственного комитета Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 14.10.1999 N ЛЧ-3555/12 и постановление Совета Министров СССР от 25.05.1983 N 273 устанавливают применение пятикратного тарифов на питьевую воду, потребляемую предприятиями и организациями из водопроводных сетей на промышленные нужды сверх лимитов, таким образом, повышенная в пять раз плата за сверхлимитное потребление питьевой воды является стоимостью оказанных услуг, предусмотренной, как договорами, так и нормативными правовыми актами. Данное в равной степени следует из условий договоров, заключенных ООО "Оренбург Водоканал" с организациями-потребителями.

Как установлено арбитражным судом первой инстанции и следует из материалов дела N А47-6541/2015 Арбитражного суда Оренбургской области, ООО "Оренбург Водоканал" в 2011, 2012 гг. осуществляло реализацию услуг водоснабжения на основании заключенных договоров ресурсоснабжения на обеспечение водой и (или) водоотведение. Согласно условиям договоров поставщик (общество) обязуется отпускать абоненту воду и принимать сточные воды, а абонент обязуется оплачивать поставщику отпущенную воду и сброшенные сточные воды в объеме и в сроки в соответствии с условиями договора.

Также в заключенных договорах сторонами согласовано условие о том, что в случае превышения абонентом установленных ему лимитов (договорных объемов) водопотребления, за каждый кубометр потребленной питьевой воды сверх установленного лимита (договорного объема) с абонента взимается плата по повышенному в пятикратном размере тарифу на основании Постановление Совета Министров РСФСР от 25.05.1983 N 273.

ООО "Оренбург Водоканал" в отношении абонентов - МУП "Комбинат бытовых услуг" МО г. Оренбург, ОАО "РЖД" Техническая школа, ЗАО "ОРПИК", ОАО "Санаторий "Строитель", ООО "УК "Автотранс Оренбург", ООО "Орен-Орс", ООО "Оренбургский хладокомбинат", ООО "ТЦ "Дружба", ИП Котенко Л.Г., ОАО "Оренбургский Станкозавод", плату за воду, отпущенную и потребленную сверх установленного лимита, рассчитывало по однократному тарифу.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что лимиты водопотребления установлены лишь в том случае, если соответствующие условия непосредственно оговорены в заключенных договорах, при этом налоговый орган руководствовался исключительно поступившими от абонентов ответами на запросы налогового органа.

Перерасчет налоговых обязательств ООО "Оренбург Водоканал" был произведен Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области на основании установленного в приложении N 1 к договорам значения баланса водопотребления и водоотведения, исходя из пятикратной стоимости потребленного сверх установленного лимита, ресурса.

Пунктом 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Пунктом 2 статьи 249 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ при признании доходов по методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Датой получения дохода в соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав в их оплату).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. 1); день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. 2).

Между тем, налоговым органом в данном случае не учтено следующее.

Пунктом 11 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1999 N 167 (здесь и далее - в редакции, действующей в проверяемые периоды) установлено, что отпуск (получение) питьевой воды и (или) прием (сброс) сточных вод осуществляются на основании договора энергоснабжения, относящегося к публичным договорам (ст. 426, 539 - 548 Гражданского кодекса Российской Федерации), заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства.

В соответствии с п. 13 Правил, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1999 N 167, нормативы (лимиты) на отпуск (получение) питьевой воды и прием (сброс) сточных вод определяются в заключаемом сторонами договоре.

Согласно п. 58 Правил, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1999 N 167, лимиты водопотребления и водоотведения абонентам устанавливаются органами местного самоуправления или уполномоченной ими организацией водопроводно-канализационного хозяйства с учетом: фактических мощностей систем водоснабжения и канализации; необходимости первоочередного удовлетворения нужд населения в питьевой воде и отведении бытовых сточных вод; соблюдения лимитов забора питьевой воды и сброса сточных вод и загрязняющих веществ в водные объекты, установленных организации водопроводно-канализационного хозяйства водохозяйственными и природоохранными органами; проведения абонентом мероприятий по рациональному использованию питьевой воды, сокращению сброса сточных вод и загрязняющих веществ; баланса водопотребления и водоотведения абонента.

В рассматриваемой ситуации в проверяемые периоды ООО "Оренбург Водоканал" применяло тарифы, установленные приказами Департамента по ценам и регулирования тарифов Правительства Оренбургской области от 14.10.2010 N 01-15В/15 и от 29.11.2011 N 01-15В/25.

В соответствии с п. 58 Правил, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1999 N 167, распоряжением главы города Оренбурга от 27.08.1999 N 3404-р (в редакции постановления администрации г. Оренбурга от 23.12.2009 " 1500-п) общество, как организация водопроводно-канализационного хозяйства, осуществляющая эксплуатацию централизованной системы коммунального водоснабжения и централизованной системы канализации города Оренбурга, с 2010 года было уполномочено устанавливать абонентами лимиты водоснабжения и водоотведения.

Действительно согласно п. 7.2 заключенных заявителем договоров ресурсоснабжения, со ссылкой на Постановление Совета Министров РСФСР от 25.05.1983 N 273 предусмотрено, что при превышении абонентом установленных ему лимитов (договорных объемов) водопотребления за каждый кубометр потребленной питьевой воды сверх установленного лимита (договорного) объема с абонента взимается плата по повышенному в пятикратном размере тарифу.

В приложениях N 1 к заключенным после 01.01.2010 договорам обществом абонентам установлен лимит водопотребления и водоотведения ("Лимит водопотребления и водоотведения по объектам Абонента"); в договоры, заключенные до 01.01.2010 были внесены изменения.

В приложениях N 1 к заключенным до 01.01.2010 договорам, ("Баланс водопотребления и водоотведения по объектам Абонента"), абонентам указывался планируемый на год объем потребляемой и отводимой воды.

Абонентам, которым общество установило в соответствующих договорах и приложениях к ним лимит водопотребления и водоотведения, в случае превышения лимитов выставлялись счета-фактуры за сверхнормативное водопотребление.

Налоговый орган в данном случае исходил из того, что приложение N 1 ("Баланс водопотребления и водоотведения по объектам Абонента") также свидетельствует об установлении поставщиком абонентам лимитов потребления, превышение которых порождает у абонентов обязанность по оплате потребленного ресурса, сверх лимитов, в повышенном (пятикратном) размере.

При этом, как отмечено выше, в настоящем судебном акте, фактически Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области исходила не столько, из толкования условий приложения N 1 к договорам ("Баланс водопотребления и водоотведения по объектам Абонента"), но, из содержания поступивших от абонентов, ответов на запросы налогового органа, согласно которым (ответам), - которые по своему усмотрению истолковывали баланс водопотребления и водоотведения, - в одних случаях, как собственно, установленный баланс водопотребления и водоотведения, а, в других случаях, - как установленные лимиты потребления ресурса.

Между тем, такого рода толкование налоговым органом условий заключенных заявителем с абонентами договоров, противоречит, не только условиями статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, но и условиям Правил, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19.02.1999 N 167, которыми даны различные определения лимита водопотребления (водоотведения) и баланса водопотребления и водоотведения, - не являющиеся тождественными.

Согласно п. 1 Правил, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19.02.1999 N 167, под лимитом водопотребления (водоотведения) понимается установленный абоненту предельный объем отпущенной (полученной) питьевой воды и принимаемых (сбрасываемых) сточных вод на определенный период времени, тогда как, под балансом водопотребления и водоотведения понимается соотношение между фактически используемыми объемами воды из всех источников водоснабжения и отводимыми объемами сточных вод за год.

Пунктом 58 Правил, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19.02.1999 N 167 установлено, что лимиты водопотребления и водоотведения абонентам устанавливаются органами местного самоуправления или уполномоченной ими организацией водопроводно-канализационного хозяйства с учетом, в том числе, баланса водопотребления и водоотведения абонента.

Соответственно у налогового органа не имелось правовых оснований для перерасчета налоговых обязательств ООО "Оренбург Водоканал" за счет увеличения дохода на сумму пятикратной стоимости превышенного (по мнению заинтересованного лица) абонентами лимита потребления ресурса, - не выставлявшегося заявителем к оплате, абонентам.

Помимо данного, в последующем, рядом абонентов, в ответ на письма ООО "Оренбург Водоканал" были даны ответы на предмет того, что ранее сообщенная налоговому органу информация о том, что абоненты осуществляли отождествление понятия "Баланс водопотребления и водоотведения по объектам Абонента", с лимитом потребления ресурса, - была вызвана некорректными формулировками, приведенными в ответах на запросы налогового органа.

Кроме того, как верно указано арбитражным судом первой инстанции, до момента вступления в силу постановления Администрации города Оренбурга от 23.12.2009 N 1500-п общество не имело полномочий на установление лимитов водоснабжения и водоотведения. Органами местного самоуправления г. Оренбурга до 2010 года лимиты водопотребления и водоотведения также не устанавливались.

Нормы материального права применены арбитражным судом верно.

Таким образом, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа по данному эпизоду не имеется.

Арбитражный суд первой инстанции также удовлетворил требования налогоплательщика в части признания решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в сумме 22 320 338 руб., начисления соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

В апелляционной жалобе по данному эпизоду налоговый орган просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции в соответствующей части, ссылаясь на то, что вывод арбитражного суда первой инстанции о том, что полученные обществом субсидии не являются безвозмездными, а, потому, не имеется оснований для применения пп. 2 п. 4 ст. 272 НК РФ, - является ошибочным. Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области указывает на то, что арбитражным судом первой инстанции не приняты во внимание положения п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), а также ссылается на то, что вывод арбитражного суда первой инстанции о наличии у ООО "Оренбург Водоканал" встречной обязанности по договорам о бюджетном финансировании выполнять определенные работы, - противоречит материалам дела, поскольку исходя из условий договоров, выполнение работ является целью, на которую выделяются денежные средства. Вывод арбитражного суда первой инстанции о правомерном учете обществом полученных субсидий в составе доходов после несения расходов, основан на неправильном толковании норм материального права и фактически придает обратную силу Федеральному закону от 29.12.2014 N 465-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Как следует из имеющихся в деле доказательств, в соответствии с Инвестиционной программой по развитию систем водоснабжения и водоотведения муниципального образования город Оренбург на 2010 - 2015 гг., утвержденной решением Оренбургского областного совета от 19.08.2010 N 1161, Распределением субсидий из областного бюджета между муниципальными образованиями на проведение капитального ремонта и реконструкцию объектов коммунальной инфраструктуры в населенных пунктах сельских и городских поселений на 2011 год, утвержденным постановлением Правительства Оренбургской области от 17.11.2011 N 1105-п, налогоплательщик в проверяемые периоды получал субсидии из городского бюджета г. Оренбурга и из областного бюджета, на основании заключенных между обществом и Управлением жилищно-коммунального хозяйства администрации города Оренбурга (далее - УЖКХ администрации города Оренбурга) договоров о бюджетном финансировании и договора о реализации инвестиционной программы по развитию системы водоснабжения и водоотведения муниципального образования город Оренбург на период 2010 -2015 гг.

Предметом договоров о бюджетном финансировании (п. 2.1.) являлось бюджетное финансирование части расходов общества на выполнение мероприятий по строительству, реконструкции и капитальному ремонту объектов коммунальной инфраструктуры в муниципальной собственности в 2011 и 2012 гг. В обязанности УЖКХ администрации города Оренбурга по таким договорам входит осуществление финансирования общества (предоставление финансовой помощи) путем перечисления денежных средств на его расчетный счет в указанном в договоре размере. В основные обязанности общества по договорам входит выполнение капитального ремонта и реконструкции существующих объектов коммунальной инфраструктуры, находящихся в муниципальной собственности и арендуемых обществом, а также строительство одного нового объекта (водовода), по завершении строительства также поступающего в муниципальную собственность (в соответствии с договором о реализации инвестиционной программы); предоставление в УЖКХ администрации города Оренбурга подтверждающих выполнение ремонта документов.

В 2011 году, получив от УЖКХ администрации города Оренбурга на расчетный счет денежные средства в рамках бюджетного финансирования в сумме 101 826 216,73 руб., ООО "Оренбург Водоканал" включило в состав доходов 2011 года сумму 58 135 538, 76 руб.

В 2012 году, получив от УЖКХ администрации города Оренбурга на расчетный счет денежные средства в рамках бюджетного финансирования в сумме 105 461 652,05 руб., ООО "Оренбург Водоканал" включило в состав доходов 2012 года сумму 67 911 012,71 руб.

Полученные денежные средства заявитель учитывал в составе внереализационных доходов по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств, при одновременном включении сумм начисленной амортизации в состав расходов.

Налоговый орган в данном случае усмотрел со стороны ООО "Оренбург Водоканал", нарушение пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ, так как полученные субсидии должны были быть учтены налогоплательщиком в составе внереализационных доходов в полном объеме.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Согласно пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов, в виде безвозмездно полученных денежных средств, датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Отношения, возникающие между субъектами бюджетных правоотношений, в том числе в процессе осуществления расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, регулируются Бюджетным кодексом Российской Федерации (далее - БК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории Российской Федерации винограда), выполнением работ, оказанием услуг.

Пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Применив в совокупности положения п. 7 ст. 3 и п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, арбитражный суд первой инстанции обоснованно указал на то, что поскольку понятие "безвозмездность" не раскрывается в данном случае нормами, как Налогового кодекса Российской Федерации, так и Бюджетного кодекса Российской Федерации, то в данном случае следует использовать соответствующее понятие, применяемое в гражданском законодательстве Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Арбитражный суд первой инстанции при этом верно указал на то, что дела, по условиям договоров о предоставлении бюджетного финансирования общество получает право на субсидии не безвозмездно, а в обмен на принятие на себя корреспондирующей обязанности выполнить мероприятия по строительству, ремонту и реконструкции объектов коммунального хозяйства, - в связи с чем, обязано предоставить УЖКХ администрации города Оренбурга соответствующие документы, обосновывающие затраты на проведение упомянутых работ.

Наличие у общества встречного обязательства по выполнению строительства, реконструкции или ремонта муниципального имущества исключает возможность квалификации субсидий в качестве безвозмездно полученного дохода. По своему экономическому смыслу предоставление субсидий является формой компенсации затрат на предоставление обществом особого встречного предоставления в виде выполнения мероприятий по строительству, реконструкции и ремонту объектов коммунальной инфраструктуры.

Поскольку в данном случае направление субсидий обществу обусловлено необходимостью выполнения инвестиционных программ по развитию водоснабжения и водоотведения, и проведения обществом работ по ремонту и реконструкции объектов коммунальной инфраструктуры, - не находящихся в собственности ООО "Оренбург Водоканал", но являющихся муниципальной собственностью, - соответственно перечисление денежных средств на расчетный счет заявителя обусловлено интересами муниципального образования, не направлено на финансирование ООО "Оренбург Водоканал", либо на компенсацию затрат общества, непосредственно связанных с его коммерческим интересом, - арбитражный суд первой инстанции обоснованно, исходя из конкретных обстоятельств дела, пришел к выводу о том, что перечисление денежных средств на счет общества в данном случае не носит безвозмездный характер, денежные средства не являются доходом заявителя, а, потому, в полной мере не отвечает понятию субсидий в целях применения положений пп. 2 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оснований для переоценки выводов арбитражного суда первой инстанции у суда апелляционной инстанции не имеется.

С учетом данного, решение арбитражного суда первой инстанции по данному эпизоду подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба налогового органа подлежит оставлению без удовлетворения.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований арбитражным судом первой инстанции налогоплательщику отказано.

В апелляционной жалобе ООО "Оренбург Водоканал" просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции в данной части. Указанный податель апелляционной жалобы ссылается на то, что арбитражный суд первой инстанции в данном случае неправильно применил положения п. п. 1, 3 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ, поскольку из содержания данных норм следует, что средства резерва предстоящих расходов могут использоваться налогоплательщиком исключительно на те цели, на которые резерв создавался, то есть, на выполнение отмеченных в графике особо сложных и дорогих видов ремонта. В ином случае смысл отчислений в резерв на выполнение таких видов ремонта теряется, и принцип равномерного распределения расходов на ремонт, обозначенный в ст. 260 Кодекса, нарушается. В статье 324 НК РФ отсутствует прямая норма о том, что расходы налогоплательщика на текущий (обычный) ремонт основных средств, осуществленные в течение налогового периода подлежат списанию за счет средств резерва на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, в связи с чем, в спорной ситуации должны быть применены положения п. 7 ст. 3 Кодекса. Таким образом, из системного толкования норм ст. ст. 260, 324 НК РФ следует, что налогоплательщик, производящий отчисления в резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, может использовать данный резерв исключительно по назначению и не должен списывать текущие расходы на выполнение обычных видов ремонта за счет данного резерва. Также ООО "Оренбург Водоканал" указывает на то, что недоимка в данном случае у налогоплательщика отсутствует, учитывая, что размер отчислений в резерв на дорогостоящий ремонт в 2012 году должен быть увеличен, - в связи с чем, действительные налоговые обязательства заявителя, заинтересованным лицом определены не были.

Как следует из имеющихся в деле доказательств, и не оспаривается лицами, участвующими в деле, ООО "Оренбург Водоканал" в 2011, 2012 гг. был создан резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (резерв расходов на текущий и капитальный ремонт) в целях равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в состав затрат.

На 2011 год резерв предстоящих расходов на ремонт создан в размере 288 323 306 руб., в том числе:

- по обычному (текущему) ремонту в сумме 226 716 200 руб.;

-по капитальному (дорогостоящему) ремонту в сумме 61 607 106 руб.

В 2011 году сумма фактических затрат на ремонт основных средств у заявителя составила 357 215 161 руб.

При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 сумма фактических затрат на текущий ремонт (357 215 161 руб.), превышающая сумму резерва на текущий ремонт (226 716 200 руб.), включена заявителем в состав внереализационных расходов в размере 130 498 961 руб.

На 2012 год резерв предстоящих расходов на ремонт создан в размере 290 022 946 руб., в том числе:

- по обычному (текущему) ремонту в сумме 228 415 847 руб.;

- по капитальному (дорогостоящему) ремонту в сумме 61 607 106 руб.

В 2012 году сумма фактических затрат на текущий ремонт основных средств у заявителя составила 294 707 227,01 руб.

При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год сумма фактических затрат на текущий ремонт (294 707 227,01 руб.), превышающая сумму созданного резерва на текущий ремонт (228 415 847 руб.), включена заявителем в состав внереализационных расходов в размере 66 291 380,01 руб.

Основанием для доначисления обществу налог на прибыль в размере 24 624 842 руб. за 2011 год и 12 321 421 руб. за 2012 год, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о неправомерном неиспользовании обществом остатка резерва на дорогостоящий (особо сложный) ремонт для покрытия фактически понесенных в 2011 и 2012 гг. расходов на текущий ремонт основных средств.

Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Пунктом 3 статьи 260 НК РФ налогоплательщику предоставлено право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном статьей 324 НК РФ, для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Из анализа указанных норм следует, что Кодексом установлен различный порядок учета расходов по ремонту основных средств для целей налогообложения. Это уменьшение налоговой базы на сумму фактических затрат на ремонт основных средств без создания резерва предстоящих расходов или уменьшение налоговой базы путем отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, при котором превышение фактических затрат над суммой резерва также уменьшает налоговую базу, но не в период осуществления затрат, а по окончании налогового периода.

Исходя из положений пункта 2 статьи 324 НК РФ, налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, формирует сумму расходов на него, рассчитывает отчисления в такой резерв с учетом нормативов и правил об ограничении предельной суммы отчислений и предельной суммы резерва предстоящих расходов.

Когда налогоплательщик создает резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта.

Таким образом, Кодексом не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами статьи 324 НК РФ, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат на ремонт одновременно с отчислениями в резерв.

Данная следует из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.04.2005 N 14184/04.

Таким образом, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва, а отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Какие-либо сомнения, неясности, либо противоречия в норме п. 2 ст. 324 НК РФ отсутствуют.

Арбитражный суд первой инстанции при этом обоснованно отклонил довод налогоплательщика об обязанности налогового органа увеличить норму отчислений в резерв на капитальный ремонт, учитывая, что данное, должно быть произведено до начала соответствующего налогового периода и является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Также суд первой инстанции правомерно указал на то, что доводы заявителя о том, что средства резерва на дорогостоящий ремонт могут быть использованы исключительно на выполнение отмеченных в графике особо сложных и дорогих видов ремонта, - основаны на ошибочном толковании п. 2 ст. 324 НК РФ.

При таких обстоятельствах арбитражный суд первой инстанции на законных основаниях отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в данной части.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Таким образом, суд апелляционной инстанции не находит правовых оснований для удовлетворения апелляционных жалоб.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 21 декабря 2015 года по делу N А47-6541/2015 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области и общества с ограниченной ответственностью "Оренбург Водоканал" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

М.Б. Малышев

Судьи

А.А. Арямов В.Ю. Костин