Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 марта 2016 г. N 17АП-756/16

г. Пермь

17 марта 2016 г.

Дело N А50-13384/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 10 марта 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 марта 2016 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г. Н.,

судей Васильевой Е.В., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Горбуновой Л.Д.,

при участии:

от заявителя ЗАО "Курорт Усть-Качка" (ОГРН 1025902395441, ИНН 5948001710) - Верхотурова К.Н., паспорт, доверенность от 05.10.2015, Чурилина Н.В., паспорт, доверенность от 27.07.2015;

от заинтересованного лица ИФНС России по Пермскому району Пермского края (ОГРН 1045900976538, ИНН 5948002752) - Онянова И.А., удостоверение, доверенность от 11.01.2016;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица ИФНС России по Пермскому району Пермского края

на решение Арбитражного суда Пермского края от 22 декабря 2015 года

по делу N А50-13384/2015,

принятое судьей Дубовым А.В.

по заявлению ЗАО "Курорт Усть-Качка"

к ИФНС России по Пермскому району Пермского края,

о признании недействительным решения,

установил:

ЗАО "Курорт Усть-Качка" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения от 31.12.2014 N 10-41/06208 дсп "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенного ИФНС России по Пермскому району Пермского края (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган), в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме 5 388 159 руб., налога на имущество организаций в сумме 288 477 руб., транспортного налога в размере 2 991 руб., соответствующих пени и налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 22.12.2015 решение инспекции от 31.12.2014 N 10-41/06208 дсп признано недействительным в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме 4 256 439 руб., соответствующих пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ. Суд обязал заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым решением в части удовлетворенных требований, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в обжалуемой части отменить, в удовлетворении заявления отказать полностью. Инспекция не согласна с вынесенным судебным актом в части признания решения налогового органа по доначислению налогу на прибыль за 2011 год (в части формирования резерва на оплату отпусков) недействительным. Настаивает на том, что в нарушение учетной политики о равномерном учете, общество резервы не создавало. Общество в нарушение п. 4 ст. 324.1 НК РФ произведено уточнение резерва, который фактически не создавался, следовательно, у общества не могло быть излишней уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение в обжалуемой части оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали доводы апелляционной жалобы и письменного отзыва на нее. Представители налогоплательщика заявили ходатайство о назначении судебной экономической экспертизы. В удовлетворении ходатайства судом апелляционной инстанции отказано, поскольку для этого отсутствуют основания, предусмотренные ст. 82 АПК РФ, проведение экспертизы не имеет правового значения в целях установления фактических обстоятельств дела, а также в соответствии с п. 5 ст. 159 АПК РФ.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов. По результатам проверки составлен Акт от 25.11.2014 N 10-41/08719 и вынесено решение от 31.12.2014 N 10-41/06208 дсп "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому обществу доначислены налог на прибыль, налог на имущество, транспортный налог в общей сумме 8 631 769 руб., пени - 838 366,11 руб., общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 43 830 руб.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 12.03.2015 N 18-18/50 оспариваемое решение отменено в части доначисления обществу налога на прибыль за 2012,2013 годы в размере 205 2542 руб., соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 5 957 руб. по эпизоду необоснованного включения в состав расходов затрат по прокладке трубопровода, произведенного без учета амортизационных отчислений, доначисления налога на прибыль за 2013 год в сумме 899 600 руб., соответствующих сумм пени по эпизоду исключения из состава расходов общества сумм арендной платы, начисленной арендодателем ООО "Ганимед".

Не согласившись с решением инспекции от 31.12.2014 N 10-41/06208 дсп в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования в части, суд первой инстанции, в том числе признал необоснованным доначисление по налогу на прибыль за 2011 год (в части формирования резерва на оплату отпусков), указав на то, что c учетом исключения обществом из состава расходов 2011 года сумм выплаченных отпускных, внесения обществом в течение 2011 года авансовых платежей по налогу на прибыль, налоговые обязательства по данному эпизоду заинтересованным лицом по результатам проверки достоверно не определены.

Инспекция в своей апелляционной жалобе настаивает на том, что в условиях отсутствия документального подтверждения создания на начало налогового периода резерва на оплату отпусков и ежемесячных отчислений в него, налоговым органом правомерно сделан вывод о необоснованном отнесении на расходы затрат на создание резерва в части неиспользованного отпуска за 2011 год в сумме 27 460 900 руб., выводы суда в оспариваемой части не соответствуют нормам налогового законодательства и противоречат представленным доказательствам и фактическим обстоятельствам дела.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемой части судебного акта, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций послужило, в том числе выявление в ходе проверки завышения расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2011 год на сумму резерва на оплату части неиспользованного отпуска работникам ЗАО "Курорт Усть-Качка".

Согласно положениям статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы на оплату труда в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией.

Понесенные расходы признаются таковыми в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания расходов, в соответствии со статьями 272 и 273 Налогового Кодекса РФ.

Порядок определения расходов при методе начисления определен статьей 272 НК РФ, согласно которой расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы на оплату труда (пункт 4 статьи 272 НК РФ) учитываются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса РФ расходов на оплату труда.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абзац 1 статьи 255 Кодекса).

Так, в пункте 7 статьи 255 Кодекса указано, что к расходам на оплату труда в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций относятся расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса при методе начисления расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Кроме того, к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ (п. 8 ч. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

Согласно пункту 4 статьи 272 Кодекса в целях налогообложения прибыли организаций расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Кодекса расходов на оплату труда.

На основании пункта 24 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ.

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов (пункт 1 статьи 324.1 НК РФ).

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В соответствии с п. 3 ст. 324.1 Кодекса в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Пунктом 4 ст. 324.1 Кодекса предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Таким образом, законодатель предусмотрел два способа отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на оплату отпусков работникам налогоплательщика (в том числе компенсации за неиспользованный отпуск): посредством прямого отнесения затрат на оплату отпусков и компенсации за неиспользованный отпуск (п.п. 7,8 ст. 255 АПК РФ) и путем создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и его инвентаризации ( п.24 ст. 255, ст. 324.1 НК РФ).

Как установлено судами и следует из материалов дела, обществом в учетной политике, утвержденной для целей налогообложения на 2011 год, закреплено положение о создании резерва на оплату предстоящих отпусков и составлен расчет такого резерва.

Так, согласно учетной политике в целях равномерного учета предстоящих расходов для целей налогообложения ЗАО "Курорт Усть-Качка" формирует резерв на оплату предстоящих отпусков работников в соответствии со ст. 324.1 НК РФ.

Однако, ежемесячные отчисления в резерв в течение 2011 года обществом не производились.

Фактически выплачиваемые работникам отпускные списывались на расходы в порядке п.4 ст. 272 НК РФ ежемесячно исходя из сумм начислений на основании п.7 ст. 255 НК РФ в общей сумме 28 759 816, 04 руб.

По итогам инвентаризации в декабре 2011 года общество на основании ст. 324.1 НК РФ отнесло в расходы суммы на создание резерва на оплату отпусков работникам по итогам инвентаризации на конец 2011 года в сумме 27 460 900 руб., составляющей размер компенсации за неиспользованный отпуск.

Указанные расходы признаны налоговым органом необоснованными в связи с тем, что фактически резерв в течение календарного года налогоплательщиком не создавался. Действующая методика создания резерва в бухгалтерском учете не соответствует положениям Учетной политики общества и ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

Выводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком установленного порядка учета расходов являются верными.

Между тем допущенное налогоплательщиком нарушение свидетельствует о несоблюдении правил ведения налогового и бухгалтерского учета, но основанием для начисления налога с учетом конкретных обстоятельств настоящего спора не является, так как не повлекло возникновения недоимки по соответствующему налогу.

Так, из регистра налогового учета по инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков по состоянию на 31.12.2011 усматривается, что расходы, уменьшающие налоговую базу на прибыль, исчисленные обществом в соответствии со статьей 255 НК РФ, равны расходам, подлежащим исчислению согласно ст. 324.1 НК РФ, а именно в обоих случаях они составили 56 220 716,04 руб.:

- 28 759 816,04 руб. + 27 460 900 руб. (расходы по выплате отпускных и расходы на компенсацию неиспользованных отпусков по прямому способу в соответствии со ст. 255 НК РФ);

- 32 226 967,93 руб. + 23 993 748,11 руб. (расходы по оплате труда, подлежащие списанию согласно учетной политике общества, исчисленные расчетным путем по смете, и расходы по результатам инвентаризации (увеличенные на компенсацию за неиспользованный отпуск) в соответствии со ст. 324.1 НК РФ) (л.д. 40, т.4).

Поскольку в течение 2011 года налогоплательщиком на расходы в целях исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль отнесены 28 759 816,04 руб., отнесение по итогам налогового периода в состав расходов суммы 27 460 900 руб. в общей сумме составляет размер расходов, который законодатель предусмотрел в качестве уменьшающих налог на прибыль как по ст. 255 НК РФ так и по ст. 324.1 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете регулируется нормами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 ошибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности организации.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010, утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

В силу п. п. 5 и 6 ПБУ 22/2010 ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Согласно ст.ст. 54, 81 НК РФ если ошибка не привела к неуплате налога на прибыль по итогам налогового периода, то налогоплательщик не обязан корректировать свои обязательства перед бюджетом в периоде совершения ошибки, в том числе подавать уточненную декларацию.

Согласно регистру-расчету общества налоговая база по налогу на прибыль за 2011 год составила 51 159 181 руб., такая же сумма указана в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год от 20.03.2013 N 3, представленной налоговому органу в ходе проверки в которой расходы отражены с учетом формирования резерва.

Таким образом, ошибка, допущенная при ведении бухгалтерского и налогового учета в течение 2011 года, по итогам налогового периода не повлекла возникновении недоимки в бюджет.

При этом, суд первой инстанции обоснованно учел то обстоятельство, что в случае исправления ошибки и формирования в 2011 году резерва в соответствии с учетной политикой, для исчисления авансовых платежей сумма расходов составит 32 226 967,93 руб., в то время как фактически налогоплательщиком учтены расходы в целях исчисления налога на прибыль в сумме 28 759 816,04 руб.

Из изложенного следует, что, не осуществив списание на расходы сумм ежемесячных отчислений в состав сформированного резерва, общество излишне уплачивало ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль организаций.

Исключение налоговым органом из состава расходов суммы 27 460 900 руб., фактически лишает налогоплательщика предусмотренного законодательством права на учет расходов по компенсации неиспользованного отпуска, предусмотренного как п.8 ст. 255 НК РФ, так и п. 4 ст. 324.1 НК РФ. Самостоятельных оснований для неприменения в рассматриваемом случае указанных норм решение налогового органа не содержит. Расчет налогоплательщика не оспорен.

На основании изложенного апелляционный суд признает решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права и с учетом фактических обстоятельств по делу, в связи с чем апелляционная жалоба инспекции по изложенным в ней доводам удовлетворению не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем госпошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 22 декабря 2015 года по делу N А50-13384/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

Е.В.Васильева Н.М.Савельева