Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 марта 2016 г. N 15АП-21371/15

город Ростов-на-Дону

15 марта 2016 г.

дело N А32-26697/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 01 марта 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 марта 2016 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Емельянова Д.В.,

судей А.Н. Герасименко, Н.В. Сулименко,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

М.Н. Кожаковой,

при участии:

от МИФНС N 6 по Краснодарскому краю: представитель Кокодий Л.А. по доверенности от 11.01.2016;

от ООО "СтройГазСервис": представитель Дринь А.Г. по доверенности от 17.11.2015,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.10.2015 по делу N А32-26697/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СтройГазСервис"

(ИНН 7814335288, ОГРН 1067847127853) к заинтересованному лицу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Краснодарскому краю, о признании действий (бездействия) незаконными, принятое в составе судьи Купреева Д.В.,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "СтройГазСервис" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании незаконными действий (бездействия) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Краснодарскому краю (далее - налоговый орган, инспекция), выразившихся в неосуществлении зачета уплаченного налога на доходы физических лиц; о признании исполненной обязанности заявителя по уплате НДФЛ в размере 439 800 руб.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 26.10.2015 по делу N А32-26697/2015 бездействие МИФНС N 6 по Краснодарскому краю, выразившееся в неосуществлении зачета уплаченного 25.04.2014 платежным поручением N 837 налога на доходы физических лиц в сумме 439 800 руб. - признано незаконным. Признана исполненной обязанность ООО "СтройГазСервис" по уплате НДФЛ за апрель 2014 года в размере 439 800 руб.

Не согласившись с решением суда от 26.10.2015 по делу N А32-26697/2015 МИФНС N 6 по Краснодарскому краю обратилась в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить в части признания незаконными действий (бездействия) налогового органа, возложении обязанности по уплате госпошлины и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований в указанной части.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что судом первой инстанции дана ненадлежащая оценка тому обстоятельству, что действия общества по представлению в Банк, у которого отозвана лицензия, платежного поручения на уплату НДФЛ в отсутствие налогового обязательства направлены на умышленный вывод денежных средств из проблемного Банка с целью получения их из бюджета как излишне уплаченного налога.

В судебном заседании представитель МИФНС N 6 по Краснодарскому краю уточнил в порядке ст. 49 АПК РФ, изложенную в апелляционной жалобе правовую позицию, и просил проверить обжалуемый судебный акт полностью; поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, дополнениях к жалобе, просил решение суда отменить.

Представитель ООО "СтройГазСервис" поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, дополнениях, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 26.10.2015 по делу N А32-26697/2015 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в полном объеиме.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, между ООО "СГС" и ОАО "Первый Республиканский Банк" (далее - Банк) заключен договор банковского счета.

Платежным поручением от 25.04.2014 N 837 ООО "СГС" перечислило НДФЛ за обособленное подразделение в г. Туапсе Краснодарского края за апрель 2014 года в сумме 439 800 руб.

На расчетном счете общества на момент представления платежных поручений имелось достаточно денежных средств для уплаты налогов.

Банк принял платежные поручения к исполнению и списал указанные в них суммы с расчетного счета ООО "СГС", что подтверждается отметками Банка на платежных поручениях и выпиской с расчетного счета, однако денежные средства по назначению не перечислило по причине отсутствия средств на корреспондентском счете.

Приказом Банка России от 05.05.2014 г N ОД-910, с указанной даты у ОАО "ПРБ" отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 27.06.2014 г. по делу N А40-71548/2014 Банк признан несостоятельным (банкротом) ивотношении него открыто конкурсное производство.

Письмом от 30.06.2014 N С2396 ООО "СГС" просило налоговый орган принять суммы, перечисленные указанными платежными поручениями к исполнению в счет оплаты за текущий и последующие периоды, которое инспекцией оставлено без исполнения.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 17.04.2015 N 21-12/09903 @ признано, что инспекцией нарушены нормы, предусмотренные ст. 12 Федерального закона от 02.05.2006 N59-ФЗ "О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации" и отказано в удовлетворении жалобы ООО "СГС" на действия (бездействие) налогового органа, выразившиеся в неосуществлении зачета уплаченных сумм НДФЛ.

Изложенное послужило основанием для обращения ООО "СГС" в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

По мнению общества, со ссылкой на ст. 45 НК РФ, обязанность по уплате налогов им исполнена надлежащим образом, недобросовестность в его действиях налоговым органом не доказана.

Удовлетворяя требования ООО "СГС" со ссылкой на нормы пп. 5 п. 1 ст. 21, пп. 7 п. 1 ст. 32, п. 1 и пп. 1 п. 3 ст. 45 и cт. 78 НК РФ, суд первой инстанции исходил из того, что обязанность по уплате налога считается исполненной обществом, в том числе с момента предъявления в Банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции, основанными на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, ООО "СГС" представило в ОАО "ПРБ" платежное поручение от 25.04.2014 N 837 на уплату НДФЛ (за обособленное подразделение в г. Туапсе) за апрель 2014 года в сумме 439 800 руб. Указанные денежные средства в бюджет фактически не поступили.

Удовлетворяя требования общества, судом первой инстанции не учтено, что помимо расчетного счета в ОАО "ПРБ" у общества в рассматриваемый период были открыты расчетные счета в других банках, с которых оно ранее, и в последующем, перечисляло налоговые платежи, в т.ч. в ОАО "Балтийский инвестиционный банк" и филиале Банка ВТБ в Санкт- Петербурге.

Из пояснений налогоплательщика следует, что в период с 25.04.2014 по 30.04.2014 ОАО "ПРБ" было закрыто по техническим причинам (в пятницу 25.04.2014 колл-центр Банка сообщал о программном сбое, в понедельник 28.04.2014 на звонки никто не отвечал), при этом, с 29.04.2014 были заблокированы операции по картам. В первый рабочий день 05.05.2014, после праздничных дней с 01.05.2014 по 04.05.2014, общество узнало, что у Банка отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

Одновременно, соответствующая информация была размещена на официальном сайте Банка России и его официальном издании "Вестник Банка России".

Принимая во внимание, что в период с 25.04.2014 по 30.04.2014 ОАО "ПРБ" было закрыто по техническим причинам, и после праздничных дней не возобновило свою деятельность, учитывая, что указанная информация об отзыве лицензии была размещена на официальном сайте Банка России для общего доступа, суд апелляционной инстанции исходит из того, что ООО "СГС", действуя разумно, должно было осведомиться о финансовом состоянии Банка и проблемах с проведением операций.

В то же время, Конституционным Судом Российской Федерации разъяснено в Определении от 25.07.2001 г. N 138- О, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, исходя из которой, конституционные гарантии частной, собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджете расчетного счета только добросовестного налогоплательщика.

Следовательно, закрепленный в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от. 12.10.1998 N 24-П подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ. Из признания таких налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились.

Из вышеизложенных норм следует, что положения п. 3 ст. 45 НК РФ рассчитаны на добросовестные действия налогоплательщика (налогового агента), свидетельствующие о реальном исполнении обязанности по уплате налога.

С учетом изложенного, налог может быть признан уплаченным только в случае, если в результате предпринятых налогоплательщиком (налоговым агентом) мер существовала реальная возможность по поступлению соответствующих денежных средств в бюджет, то есть когда направленные на уплату налога действия налогоплательщика (налогового агента) носили добросовестный характер.

Юридически значимым обстоятельством по таким делам является не только представление налогоплательщиком (налоговым агентом) в банк платежного поручения, но и тот факт, что при этом он действовал добросовестно, предполагая обязательное поступление денежных средств в бюджет.

При этом, положения ст.45 НК РФ применяются в отношении исполнения налоговой обязанности, в связи с чем, иной платеж по общему правилу считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет.

Признание исполненной обязанности по уплате налога при отсутствии налоговых обязательств не соответствует п. 3 ст.45 НК РФ.

Обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщик (налогового агента) с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога (п.1 и 2 ст. 44 НК РФ).

Суд апелляционной инстанции считает, что существенным обстоятельством, имеющим значение для разрешения настоящего дела, является выяснение вопроса о моменте возникновения у налогоплательщика (налогового агента) в соответствии с требованиями действующего законодательства обязанности по уплате налога и о ее наличии на момент проведения спорного платежа.

Перечисляя в бюджет платежи при отсутствии налоговых обязательств, налогоплательщик (налоговый агент) выполняет не свою конституционную обязанность, а добровольно пополняет счета бюджета для последующего зачета возникающих налоговых обязательств.

Излишне уплаченной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды.

Статья 78 НК РФ не определяет процедуру признания соответствующих сумм в качестве излишне уплаченных.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 11074/05, определении ВАС РФ от 21.08.2012 N ВАС-6402/12, право налогоплательщика на зачёт и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в этот бюджет, что подтверждается определенными доказательствами: платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога.

Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами.

Как следует из материалов дела, ООО "СГС" являлось налоговым агентом по НДФЛ.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению, налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Исчисление НДФЛ налоговым агентом осуществляется нарастающим итогом с начала налогового периода (года) по итогам каждого месяца по всем доходам, облагаемым по ставке 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (ст.216,п.3 ст.226 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.

Исходя из п.6 ст. 226 НК РФ, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком, дохода, для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Налоговый орган обоснованно указал, что перечисленная налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации сумма НДФЛ, превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц налога, по сути, является не налогом, а иным платежом общества, который можно признать уплаченным только после реального поступления в бюджет.

Как следует из материалов дела, платежное поручение ООО "СГС" от 25.04.2014 N 837 на сумму 439 800 руб. сформировано на уплату НДФЛ за апрель 2014 года за обособленное подразделение в г. Туапсе.

Вместе с тем, по состоянию на 25.04.2014 обязанность по уплате НДФЛ по обособленному подразделению в г. Туапсе у общества фактически отсутствовала.

Анализ налоговых обязательств ООО "СГС" по НДФЛ по обособленному подразделению в г. Туапсе (КПП 236545001) в предшествующих периодах показал, что в 2012-2013 годах ежемесячные платежи в бюджет осуществлялись с 10 по 18 число месяца, следующего за отчетным. Так, платеж по НДФЛ за апрель 2013 г. произведен обществом 15.05.2013 платежным поручением N 786.

При этом суд обращает внимание, что все перечисления по налогу в 2013-2014 годах осуществлялись через расчетные счета в ОАО "Балтийский инвестиционный банк" и филиале Банка ВТБ в Санкт-Петербурге.

В рассматриваемом случае платежное поручение от 25.04.2014 N 837 на уплату НДФЛ в сумме 439 800,0 руб. за апрель 2014 г. представлено заявителем в ОАО "ПРБ", через который ранее налоговые платежи не производились.

В то же время из оборотно-сальдовой ведомости по счету: 68.1 "Виды платежей в бюджет подразделения: Туапсе за 2 квартал 2014 г.", представленной ООО "СГС" в качестве приложения к своему заявлению в суд от 14.07.2015 N С-732, подтвержденной сведениями из Карточки расчетов с бюджетом (КРСБ) налогоплательщика (в материалах дела), следует, что за апрель 2014 года обществом фактически удержано из зарплаты работников и перечислено 15.05.2014 в бюджет РФ через ОАО "Балтийский инвестиционный банк" текущий НДФЛ за обособленное подразделение в г. Туапсе в сумме 165 316 руб. (платежное поручение N 166), что дополнительно подтверждает, что платеж по НДФЛ в размере 439 800 руб. являлся не текущим платежом за апрель 2014 г. фактически удержанным из доходов физических лиц, а иным платежом общества, который можно признать уплаченным только после реального поступления его в бюджет.

Кроме того, из сведений (поквартальные оборотно-сальдовые ведомости по счету: 68.1) заявителя следует, что поквартальная обязанность общества по уплате НДФЛ составляет от 450 до 600 тыс. руб.

При этом произведенный ООО "СГС" спорный единовременный платеж от 25.04.2014 г. по уплате НДФЛ сделан только за один месяц - апрель 2014 г. в сумме 439 800 руб., которая несоразмерна фактически уплачиваемым ежемесячным платежам за другие периоды, колеблющимся от 24,0 до 210,0 тыс. руб.

С учетом изложенной совокупности обстоятельств - действия ООО "СГС" по однократному перечислению денежных средств через ОАО "ПРБ", в явно завышенном размере из собственных средств общества, при отсутствии налогового обязательства, нельзя расценивать как добросовестное поведение заявителя.

Более того, из материалов дела и пояснений сторон следует, что сумма НДФЛ, реально удержанная Обществом как налоговым агентом в отношении обособленного подразделения ООО "СГС" в г. Туапсе, в сумме 165 316 руб. была уплачена налогоплательщиком 15.05.2014.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.201-1 N 1051/11 разъяснено, что обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ предусмотрены ст. 226 НК РФ и не связаны с окончанием налогового периода, в отличие от обязанностей налогоплательщиков, установленных статьями 227 и 228 НК РФ.

Таким образом, действия общества по представлению в Банк платежного поручения на уплату НДФЛ в отсутствие налогового обязательства направлены на умышленный вывод денежных средств из проблемного банка, с целью получения их из бюджета в виде излишне уплаченного налога.

Более того, из письма от 19.01.2016 N 6/1614 Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов", осуществляющей функции конкурсного управляющего ОАО "ПРБ", установлено что требование ООО "СГС", которое содержит в себе сумму задолженности перед МИФНС России N 6 по Краснодарскому краю в размере 439 800 руб., включено в состав основного долга третьей очереди реестра требований кредиторов Банка.

К аналогичному выводу относительно недобросовестности налогоплательщика пришел Арбитражный суд Самарской области при рассмотрении делу N А55-6484/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СтройГазСервис" о признании незаконными действий (бездействия) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Самарской области, выразившихся в неосуществлении зачета уплаченных налога на прибыль и налога на доходы физических лиц и о признании исполненной обязанности ООО "СГС" по уплате налога на прибыль (за обособленное подразделение в г.Самаре) в сумме 5 100 000 руб. и НДФЛ (за обособленное подразделение в г.Самаре) в сумме 351 500 руб. Вступившим в законную силу решением от 18.09.2015 в удовлетворении заявления было отказано.

Принимая во внимание совокупность установленных по делу обстоятельств, основания для признания исполненной обязанности общества по уплате спорной суммы НДФЛ у суда не имеется.

С учетом изложенного в удовлетворении заявления ООО "СтройГазСервис" о признании незаконными действий (бездействия) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Краснодарскому краю, выразившихся в неосуществлении зачета уплаченного налога на доходы физических лиц; о признании исполненной обязанности заявителя по уплате НДФЛ в размере 439 800 руб., надлежит отказать.

Поскольку при принятии решения от 26.10.2015 суд первой инстанции не полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, обжалованный судебный акт подлежит отмене на основании п. 1 части 1 статьи 270 АПК РФ, с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявления.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.10.2015 по делу N А32-26697/2015 отменить.

В удовлетворении заявления отказать.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Емельянов

Судьи

А.Н. Герасименко Н.В. Сулименко