Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 марта 2016 г. N 18АП-757/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 21 июня 2016 г. N Ф09-3709/15 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Челябинск

22 марта 2016 г.

Дело N А76-21239/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 марта 2016 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Костина В.Ю., Малышева М.Б.,

при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Сильвачинского Вячеслава Викторовича на решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.12.2015 по делу N А76-21239/2014 (судья Кунышева Н.А.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Сильвачинского Вячеслава Викторовича - Снитич А.Б. (доверенность от 06.10.2014 N 74АА2254175),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области - Ежова Е.В. (доверенность от 11.01.2016 N 03-15/0004), Латыпова В.С. (доверенность от 16.02.2016 N 03-05/01522),

индивидуального предпринимателя Сильвачинской Оксаны Юрьевны - Кулешов Н.В. (доверенность от 25.12.2013 N 74АА1971066).

Индивидуальный предприниматель Сильвачинский Вячеслав Владимирович (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП Сильвачинский В.В.) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 06.05.2014 N 11 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда от 04.12.2014 заявленные требования удовлетворены, оспариваемое решение инспекции признано недействительным.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2015 решение суда оставлено без изменений.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 24.06.2015 решение Арбитражного суда Челябинской области от 04.12.2014 по делу N А76-21239/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2015 по тому же делу отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

При новом рассмотрении дела определением суда от 30.09.2015 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена индивидуальный предприниматель Сильвачинская Оксана Юрьевна.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 11.12.2015 в удовлетворении заявленных требований при новом рассмотрении дела отказано.

Не согласившись с принятым решением суда, заявитель обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы предприниматель ссылается на реальное осуществление предпринимателями Сильвачинским В.В. и Сильвачинской О.Ю. самостоятельной деятельности по реализации молочных продуктов.

При этом, по мнению заявителя, показания Бочко Н.Е. свидетельствуют лишь об уклонении от уплаты налогов по общей системе налогообложения Сильвачинской О.Ю. и не должны влечь доначисление налогов индивидуальному предпринимателю Сильвачинскому В.В.

Инспекция в отзыве выразила несогласие с доводами апелляционной жалобы о том, что наличие родственных связей между индивидуальными предпринимателями Сильвачинским В.В., Сильвачинской О.Ю., Бочко Н.Е., осуществляющими один и тот же вид деятельности - торговля молочными продуктами, само по себе не может свидетельствовать о недобросовестности действий налогоплательщика.

По мнению налогового органа, указанные лица участвуют в схеме минимизации налоговых обязательств путем дробления бизнеса. Фактически всю деятельность по поставкам молочной продукции осуществляет ИП Сильвачинский В.В., а ИП Сильвачинская О.Ю. и ИП Бочко Н.Е., применяя упрощенную систему налогообложения, участвовали в схеме уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения и в том числе налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Как считает инспекция, суд правомерно принял во внимание показания ИП Бочко Н.Е., которая указала, что сама предпринимательской деятельностью не занималась.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы апелляционной жалобы и отзывов на нее.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области проведена выездная налоговая проверка в отношении предпринимателя по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2010 по 18.09.2013, по результатам которой составлен акт от 26.11.2013 N 20 (т.1, л.д. 15-37) и с учетом письменных возражений заявителя вынесено решение от 06.05.2014 N 11, которым налогоплательщику предложено уплатить НДФЛ за 2010-2012 гг. в сумме 2 902 468 рублей, НДС за 1, 3, 4 кварталы 2010 г., 1-4 кварталы 2011 г., 1-4 кварталы 2012 г. в общей сумме 2 001 541 рублей, пени по НДФЛ в сумме 444 803,18 рублей, пени по НДС в сумме 387 022,20 рублей, штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общей сумме 980 601,80 рублей, в том числе за неполную уплату НДФЛ в сумме 580 493,60 рублей, за неполную уплату НДС в сумме 400 108,20 рублей в результате занижения налоговой базы, а также уменьшить НДС за 2 квартал 2010 г., предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах, на 42 340 рублей (т.1, л.д. 39-75).

Основанием для начисления спорных сумм явились выводы проверяющих о создании предпринимателем схемы минимизации налоговых обязательств по НДС путем "дробления бизнеса".

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 30.07.2014 N 16-07/002354 решение инспекции изменено путем отмены привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 48 068,60 рублей, в остальной части оставлено без изменения (т.1, л.д. 76-81).

Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует нормам НК РФ и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта недействительным.

Отказывая при новом рассмотрении дела в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции, суд первой инстанции пришел к выводу о создании предпринимателем схемы минимизации налоговых обязательств по НДС путем "дробления бизнеса" между взаимозависимыми лицами.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции в целом соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, законодательству о налогах и сборах.

Как следует из обжалуемого решения инспекции, предприниматель умышленно создал такую схему хозяйствования с использованием взаимозависимых лиц - родственников ИП Сильвачинской О.Ю. и ИП Бочко Н.Е., применяющих упрощенный режим налогообложения, при которой указанные лица лишь формально осуществляли деятельность по реализации продуктов, что позволило предпринимателю вывести из-под налогообложения НДС и налогом на доходы физических лиц доходы от собственной торговой деятельности.

Так согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

При этом в ст. 166 НК РФ определено, что сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц в соответствии со ст. 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками.

При этом п. 3 ст. 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218 - 221 НК РФ.

В частности, в силу п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов или нет.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции.

Пунктами 3, 5 названного постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно п. 6 указанного постановления судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с п. 9 данного постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В п. 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в движение товарно-материальных ценностей.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Более того, поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и НДС, право на вычеты по НДС носит заявительный характер, он должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы и вычеты для целей налогообложения.

Кроме того, в п. 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" предусмотрена возможность определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, в случае, если будет установлено, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

В силу названных норм НК РФ и постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера экономической деятельности и ее действительного экономического смысла.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые доходы, расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.

Оценка фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс движения товарно-материальных ценностей и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

При этом следует принимать во внимание, что по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово - хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.

Кроме того, в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в движение товарно-материальных ценностей, работ, услуг.

Как следует из обжалуемого решения, инспекцией установлено, что в проверяемом периоде основным и фактическим видом деятельности предпринимателя была оптовая торговля продуктами питания, применялся общий режим налогообложения.

В ходе налоговой проверки инспекцией сделан вывод о том, что налогоплательщиком, применяющим общую систему налогообложения, с целью уменьшения налоговых обязательств по НДС перед бюджетом была применена схема минимизации налоговых обязательств путем дробления бизнеса и распределения доходов между ним и взаимозависимыми лицами: ИП Сильвачинской О.Ю., ИП Бочко Н.Е., находящихся на упрощенной системе налогообложения (далее - УСНО), лишь формально осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность, тогда как реальную хозяйственную деятельность осуществлял заявитель, что свидетельствовало о получении им необоснованной налоговой выгоды посредством неуплаты заявителем в проверяемом периоде полных сумм НДС и НДФЛ.

Существо схемы дробления бизнеса состояло в том, что реализация аналогичного ассортимента товара в адрес определенной категории лиц формально оформлялась на зарегистрированных по инициативе заявителя взаимозависимых лиц - супругу (ИП Сильвачинскую О.Ю.) и тещу (ИП Бочко Н.Е.), которые, применяя упрощенный систему налогообложения, были освобождены от уплаты НДС и НДФЛ, что позволяло вывести значительную долю доходов из-под налогообложения указанными налогами, в то время как фактически оптовая торговля продуктами осуществлялась одним хозяйствующим субъектом - заявителем.

Указанные выводы сделаны инспекции на основании следующих установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств.

Предприниматели являются взаимозависимыми лицами в силу их родства.

ИП Сильвачинский В.В., ИП Сильвачинская О.Ю. и ИП Бочко Н.Е. приобретают молочную продукцию у одних и тех же поставщиков - производителей молочной продукции: ОАО "УЭХК", ООО "Новоуральский молочный завод";

Расчетные счета ИП Сильвачинского В.В., ИП Сильвачинской О.Ю. и ИП Бочко Н.Е. открыты в одном банке, список IP-адресов клиента ИП Сильвачинского В.В. и клиентов ИП Сильвачинской О.Ю., ИП Бочко Н.Е. совпадают; расчеты с поставщиками и покупателями производились в системе Интернет-банк с одного IP-адреса, одним лицом - Сильвачинской О.Ю., что подтверждается также протоколом допроса свидетеля Сильвачинской О.Ю. от 19.09.2013 N 1. При этом доверенности, уполномочивающие Сильвачинскую О.Ю. осуществлять от имени ИП Сильвачинского В.В. и ИП Бочко Н.Е. операции с использованием системы Интернет-банк, к проверке не представлены;

Из анализа книг доходов и расходов ИП Бочко Н.Е., ИП Сильвачинской О.Ю., ИП Сильвачинского В.В., а также выписок банка о движении денежных средств по расчетным счетам указанных предпринимателей установлены случаи перечисления денежных средств с назначением платежа "погашение кредита за ИП Сильвачинскую О.Ю., за ИП Сильвачинского В.В.", а также перечисление денежных средств по "договорам о совместной деятельности", расходы по привлечению сторонних организаций для осуществления поставок молочной продукции отсутствуют.

Данные факты, по мнению налогового органа, свидетельствует о том, что при недостаточности средств для расчетов с поставщиками и расчетов по кредитам у одного из участников схемы по дроблению бизнеса (ИП Сильвачинского В.В., ИП Сильвачинской О.Ю. и ИП Бочко Н.Е.) необходимые суммы переводились со счетов между этими участниками без возврата денежных средств.

- ИП Сильвачинским В.В. для осуществления деятельности по поставкам молочной продукции использовалось арендованное у ИП Сильвачинской О.Ю. на безвозмездной основе по договору от 21.05.2008 N 1 офисное помещение, находящееся по адресу: г.Снежинск, ул. Щелкина, д.9. Договором аренды не предусмотрено правопользование данным помещением ИП Бочко Н.Е. и ИП Сильвачинской О.Ю.;

- ИП Сильвачинский В.В. фактически осуществлял деятельность по доставке товара до покупателей по своим договорам и договорам, формально оформленным на ИП Сильвачинскую О.Ю. и ИП Бочко Н.Е., с использованием транспорта, арендованного с экипажем у ИП Сильвачинской О.Ю.;

Так, между ИП Сильвачинской О.Ю. и Сильвачинским В.В. заключены договоры аренды автотранспортных средств от 01.01.2010 N 1, N 2, согласно которым ИП Сильвачинская О.Ю. передает в аренду ИП Сильвачинскому В.В. два грузовых автомобиля, принадлежащих ей на праве собственности. Вождение автомобилей осуществляется лицами из числа сотрудников ИП Сильвачинской О.Ю., следовательно, грузовые автомобили переданы в аренду ИП Сильвачинскому В.В. с экипажем. При этом, условиями договора не предусмотрена перевозка товаров для ИП Сильвачинской О.Ю. и ИП Бочко Н.Е.

Расходы по содержанию грузовых машин, осуществляющих доставку молочной продукции, в проверяемом периоде нес ИП Сильвачинский В.В., к проверке представлены договоры на техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств, заключенные с обществами с ограниченной ответственностью "Трансэкспресс" (договор от 04.10.2012 N 490-ТО), "Автомобильный Центр на Маневровой" (договоры от 27.01.2011 N ЗП-9, от 27.01.2011 N 3 М-9/АС), "Авто СПА" (договор от 14.09.2011 N 5/11), "Защита" (от 01.09.2011 договор N 32), "Уралкомтранс-Запчасть" (договор от 04.10.2012 N 53/ЗП/2012).

Допрошенные в качестве свидетелей водители Черепанов П.В. (работал на автомашине с регистрационным знаком М767ВУ174) и Плеханов А.Е. (работал на автомашине с регистрационным знаком У567ВУ174) показали, что они осуществляли доставку молочной продукции для всех трех предпринимателей (ИП Сильвачинского В.В., ИП Сильвачинской О.Ю., ИП Бочко Н.Е.). Фактически работодателем является ИП Сильвачинская О.Ю., которая начисляет и выплачивает им заработную плату.

ИП Сильвачинская О.Ю. и ИП Сильвачинский В.В. указали, что для перевозки продукции имеются три грузовые машины, четкого распределения транспорта за конкретными предпринимателями нет.

- у ИП Бочко Н.Е. и ИП Сильвачинской О.Ю. отсутствуют расходы по найму помещений, транспорта, трудовых ресурсов и привлечению сторонних организаций для осуществления оптовых поставок молочной продукции. При этом налоговый орган в ходе проверки установил, что по условиям договоров на поставку молочной продукции, заключенных ИП Сильвачинской О.Ю. и ИП Бочко Н.Е. с покупателями, доставка товара до пункта поставки осуществляется транспортом поставщика за его же счет. Договоров между ИП Сильвачинским В.В. и ИП Сильвачинской О.Ю., а также между Сильвачинским В.В. и Бочко Н.Е. на осуществление доставки товара до пункта поставки заявителем к проверке не предоставлено.

В ходе допросов в качестве свидетелей ИП Бочко Н.Е. (протокол допроса свидетеля от 22.10.2013), ИП Сильвачинской О.Ю. (протокол допроса свидетеля от 19.09.2013 N 1), ИП Сильвачинского В.В. (протокол допроса свидетеля от 15.10.2013 N 2), менеджера по продажам Колковой В.А. (протокол допроса свидетеля от 15.10.2013 N 5) налоговым органом установлено, что ИП Сильвачинская О.Ю. (дочь Бочко Н.Е.) осуществляла ведение учета трех предпринимателей, производила расчеты с поставщиками и покупателями, формально перераспределяя доходы и расходы между ними. ИП Бочко Н.Е. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя для того, чтобы не потерять право применения УСН для ИП Сильвачинской О.Ю. (протокол допроса Сильвачинской О.Ю. от 19.09.2013 N 1). ИП Бочко Н.Е. самостоятельно предпринимательской деятельностью не занималась, документы на подпись ей приносили дети, договоры на поставку молочной продукции не подписывала. Фактически реализацию молочной продукции от имени ИП Бочко Н.Е. осуществлял ИП Сильвачинский В.В.

Допрошенные в качестве свидетелей работники бюджетных учреждений - детских садов (Батина Л.П, Щукина Ю.В., Петрова Н.Б, Заржицкая Л.В., Дергант В.Н., Кораблева Э.Г., Сайтхужина А.А., Нургалиева М.Ф., Пермякова Т.Н., Годенкова М.Н.), в которые поставлялась молочная продукция, утверждают, что с ИП Бочко Н.Е они не знакомы, в их учреждения она не приходила; возникающие вопросы по поставкам с ней не решали.

Менеджер по продажам Колкова В.А. пояснила, что она принимает заявки от покупателей по телефону, затем заявки делятся и распределяются в зависимости от покупателей на ИП Сильвачинского В.В. - НИИТФ и ИП Коноплев, ИП Бочко Н.Е. - детские сады, ИП Сильвачинскую О.Ю. - остальные. В дальнейшем эти заявки обрабатываются Колковой В.А. и оформляются накладные, с этими накладными водители едут к поставщикам за продукцией.

Указанные факты, по мнению налогового органа, свидетельствуют об отсутствии реального разделения деятельности между индивидуальными предпринимателями и о создании схемы, формально соответствующей действующему налоговому и гражданскому законодательству, но преследующей цель получения необоснованной налоговой выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающей при применении общего режима налогообложения и специального режима в виде УСН.

Тем самым предприниматель исключил из обложения налогом на доходы физических лиц и НДС выручку от реализации продуктов, создав формальный документооборот, позволяющий учитывать данную выручку взаимозависимым лицам, находящимся на упрощенном режиме налогообложения и не уплачивающим НДС.

Апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом собраны достаточные и непротиворечивые доказательства формального привлечения ИП Сильвачинской О.Ю. и ИП Бочко Н.Е., в качестве поставщиков молочной продукции и использования расчетных счетов и реквизитов данных предпринимателей для создания фиктивного документооборота в отсутствие реального осуществления ИП Сильвачинской О.Ю. и ИП Бочко Н.Е. самостоятельной хозяйственной деятельности, исключительно с целью уменьшения налоговых обязательств по НДС.

При разрешении данного дела, следует учитывать, что представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечет автоматического принятия налоговым органом финансовых и налоговых показателей деятельности налогоплательщика, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности определения налогоплательщиком своих налоговых обязательств учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также контрагентов.

Указанные выше обстоятельства в совокупности свидетельствуют об умышленном создании предпринимателем фиктивного документооборота от лица взаимозависимых лиц, опосредующего отношения по реализации товара, фактически реализованного им как единым хозяйствующим субъектом, хозяйственные взаимоотношения заявителя с покупателями были учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, в связи с чем возложение бремени налоговой ответственности допускается на лицо, воспользовавшееся реквизитами взаимозависимых лиц с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Апелляционный суд приходит к выводу о том, что заявителем с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, была создана "схема" снижения своих налоговых обязательств по НДС при формальном соблюдении требований действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий иного налогоплательщика - ИП Сильвачинской О.Ю., а впоследствии и ИП Бочко Н.Е., зарегистрированной с целью сохранения статуса ИП Сильвачинской О.Ю. как плательщика налогов по упрощенной системе налогообложения, прикрывала фактическую деятельность самого налогоплательщика, в связи с чем заявитель обязан был в проверяемый период исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц и НДС, исходя из доходов, полученных от реализации молочных продуктов в адрес всех покупателей, а не только НИИТФ и ИП Коноплева.

О данном факте, в том числе указывает формальный и безвозмездный характер оформления арендных отношений в отношении транспортных средств и офисного помещения, что не соответствует обычаям делового оборота между самостоятельными хозяйствующими субъектами, принятие заявок от всех покупателей, их распределение и оформление заказов и первичных бухгалтерских документов для всех предпринимателей одним лицом менеджером по продажам Колковой В.А., осуществление расчетов от лица всех трех предпринимателей одним лицом Сильвачинской О.Ю. с использованием интернет-банка с выходом с одного IP-адреса, признание ИП Бочко Н.Е. формального характера своего участия в хозяйственной деятельности, перевод денежных средств между счетами предпринимателей, не опосредующий сделки.

При этом предприниматель не подтвердил наличие иной деловой цели избранной схемы хозяйствования, кроме как связанной с получением освобождения от уплаты НДС и получения необоснованной налоговой выгоды.

В рассматриваемой ситуации, налогоплательщик не доказал, каким именно образом оформление отношений с покупателями через взаимозависимых лиц, в ситуации, когда предприниматель продолжал осуществлять функции продавца по отношению к конечным покупателям (доставка товара, оформление первичных бухгалтерских документов, закуп товара, денежные расчеты), способствовало возникновению у налогоплательщика именно экономической, а не налоговой выгоды.

Как следует из материалов дела, одни и те же работники обеспечивали весь цикл хозяйственной деятельности всех трех предпринимателей, однако доход от указанной деятельности с помощью инструментов гражданско-правовых сделок по формальному признаку (категория покупателей) разделен между тремя лицами, двое из которых не исчисляют и не уплачивают с указанного дохода НДС, поскольку являются плательщиками лишь налога по упрощенной система налогообложения.

Учитывая, что в соответствии со ст. 170 НК РФ договоры купли-продажи, заключенные ИП Сильвачинской О.Ю. и ИП Бочко Н.Е. со сторонними организациями, являются мнимыми сделками, совершенными лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия и, соответственно, ничтожны, они не влекут юридических последствий, в том числе в налоговой сфере.

В связи с чем налоговый орган обосновано исключил выручку, полученную в рамках таких сделок из налогооблагаемой базы налогоплательщиков - ИП Сильвачинской О.Ю. и ИП Бочко Н.Е. и включил в налоговую базу предпринимателя реальную выручку от реализации продуктов, определенную по расчетным счетам бухгалтерским документам всех трех лиц.

Одновременно в рамках выездных налоговых проверок ИП Сильвачинской О.Ю. и ИП Бочко Н.Е. последним было предложено скорректировать свои налоговые обязательства путем исключения выручки от реализации продуктов.

При этом подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Между тем налоговым органом выручка в целях исчисления налога на прибыль заявителя неправомерно не уменьшена на суммы НДС, а налоговая база по НДС определена методом "накручивания", то есть без учета уменьшения выручки на сумму НДС.

В силу ст. 248 НК РФ при определении доходов по налогу на прибыль и, соответственно, НДФЛ, из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

При этом в ст. 166 НК РФ определено, что сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен (тарифов) без включения налога.

Учитывая, что заявитель фактически относил выручку от реализации товаров через ИП Сильвачинскую О.Ю. и ИП Бочко Н.Е. к деятельности, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложения, и, соответственно, не увеличивал стоимость товаров на сумму НДС, для определения общего дохода от реализации заявителя в целях исчисления НДФЛ и НДС доходы индивидуального предпринимателя Сильвачинской О.Ю. и индивидуального предпринимателя Бочко Н.Е. подлежат уменьшению на сумму НДС (10%), исходя из того факта, что указанными лицами НДС покупателям при реализации товаров фактически не предъявлялся, а значит включался в стоимость товаров.

Между тем, налоги должны иметь экономическое основание (статья 3 НК РФ).

Исходя из этого, налоговым органом неправомерно увеличена налоговая база по налогу на прибыль на сумму НДС, в то время как в силу статьи 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, НДС подлежал исключению из налогооблагаемого по общей системе дохода.

Таким образом, использованная налоговым органом методика определения размера необоснованной налоговой выгоды ИП Сильвачинского В.В. противоречит положениям налогового законодательства, а также разъяснениям, данным в п. 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", согласно которым предусмотрена возможность определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, в случае, если будет установлено, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Апелляционным судом налоговому органу предложено представить расчет налоговых обязательств ИП Сильвачинского В.В. по НДФЛ и НДС в соответствии с указанной методикой и, соответственно, перерасчет штрафов и пени по оспариваемому решению о привлечении к ответственности.

Исходя из представленного налоговым органом расчета, проверенного судом апелляционной инстанции и признанного верным, предпринимателю подлежал доначислению НДС за 1, 4 кварталы 2010 г., 2, 4 кварталы 2011 г., 2-4 кварталы 2012 г. в общей сумме 919 966 рублей, НДФЛ за 2010-2012 гг. в сумме 1 279 560 рублей, пени по НДС в сумме 164 870,94 рублей, по НДФЛ в сумме 191 973,78 рублей, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в сумме 183 993,20 рублей, за неуплату НДФЛ в сумме 255 912 рублей, соответственно в остальной части оспариваемое решение инспекции подлежало признанию недействительным.

Согласно ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд может отменить или изменить решение арбитражного суда первой инстанции в том случае, если установит неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Поскольку при рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции не учтено неверное определение инспекцией налоговых обязательств предпринимателя, решение суда подлежит отмене на основании п.п. 1, 2, 3 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в части отказа в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Сильвачинского Вячеслава Викторовича о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области от 06.05.2014 N 11 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 081 575 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 222 151,26 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 168 046,40 рублей, налога на доходы физических лиц в сумме 1 622 908 рублей, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 252 829,40 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 324 581,60 рублей.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

В связи с частичным удовлетворением требований, на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в суде первой инстанции в сумме 200 рублей, а также за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 150 рублей подлежат отнесению на заинтересованное лицо.

Излишне уплаченная за рассмотрение апелляционной жалобы государственная пошлина в сумме 150 рублей подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Как разъяснено в пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица (часть 3 статьи 199 АПК РФ).

При таких обстоятельствах уплаченная платежным поручением от 18.08.2014 N 875 государственная пошлина в сумме 2000 рублей за рассмотрение заявления о приостановлении действия оспариваемого решения инспекции, является излишне уплаченной и подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.12.2015 по делу N А76-21239/2014 отменить в части отказа в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Сильвачинского Вячеслава Викторовича о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области от 06.05.2014 N 11 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 081 575 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 222 151,26 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 168 046,40 рублей, налога на доходы физических лиц в сумме 1 622 908 рублей, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 252 829,40 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 324 581,60 рублей.

В указанной части заявление индивидуального предпринимателя Сильвачинского Вячеслава Викторовича удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области от 06.05.2014 N 11 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 081 575 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 222 151,26 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 168 046,40 рублей, налога на доходы физических лиц в сумме 1 622 908 рублей, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 252 829,40 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 324 581,60 рублей.

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области в пользу индивидуального предпринимателя Сильвачинского Вячеслава Викторовича судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции, а также за подачу апелляционной жалобы в общей сумме 350 рублей.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Сильвачинскому Вячеславу Викторовичу из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину за рассмотрение ходатайства о приостановлении действия оспариваемого решения в сумме 2000 рублей, уплаченную платежным поручением от 18.08.2014 N 875, а также в сумме 150 рублей за рассмотрение апелляционной жалобы, уплаченную платежным поручением от 29.12.2015 N 168.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

В.Ю. Костин М.Б. Малышев