Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2016 г. N 11АП-128/16

г.Самара

24 марта 2016 г.

Дело N А49-8865/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 21 марта 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 марта 2016 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Юдкина А.А., Драгоценновой И.С., при ведении протокола судебного заседания Плехановой А.А., с участием:

индивидуальный предприниматель Королев Ю.Н. не явился, извещен,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Пензенской области - представителей Вороновой Ю.В. (доверенность от 19.10.2015), Богдановой М.Н. (доверенность от 06.10.2015),

от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области -представителя Богдановой М.Н. (доверенность от 26.02.2016),

рассмотрев в открытом судебном заседании 21 марта 2016 года апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Пензенской области

на решение Арбитражного суда Пензенской области от 26 ноября 2015 года по делу N А49-8865/2015 (судья Столяр Е.Л.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Королева Юрия Николаевича (ИНН 582704462803 ОГРН 307582718300044), Пензенская область, г.Нижний Ломов, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Пензенской области (ИНН 5827008446; ОГРН 1045801699987), Пензенская область, г. Нижний Ломов, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области (ИНН 5836010515; ОГРН 1045800303933), г.Пенза,

о признании недействительным решения от 27 апреля 2015 года N 10-29/9,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Королев Юрий Николаевич (далее - предприниматель, заявитель, ИП Королев Ю.Н.) обратился в Арбитражный суд Пензенской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Пензенской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 27 апреля 2015 года N 10-29/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области (далее - УФНС России по Пензенской области).

Решением Арбитражного суда Пензенской области от 26 ноября 2015 года решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Пензенской области о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27 апреля 2015 года N 10-29/9, проверенное на соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), признано недействительным. На Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 6 по Пензенской области возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В апелляционных жалобах Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 6 по Пензенской области и Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области просят решение суда отменить и принять новый судебный акт, в удовлетворении заявленных требований ИП Королева Ю.Н. отказать, ссылаясь на неправильное применение норм материального права. Предприниматель учетную политику по ведению налогового и бухгалтерского учета не утверждал, но самостоятельно исчислял доходы и расходы в декларации по налогу на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности за 2011 год по методу начисления. Суд первой инстанции доходы предпринимателя за 2011 год определил по кассовому методу, а расходы - по методу начисления, что не основано на нормах ст.210, 221, 271-273 НК РФ. Ссылка суда на то, что налоговый орган при проведении выездной проверки недостоверно определил налоговую базу по НДФЛ за 2011 год предпринимателя, довод налогового органа о том, что если бы был применен кассовый метод при исчислении доходов и расходов, то доначисленный налог был бы больше в три раза, носит предположительный характер, по мнению инспекции, необоснованна, так как все документы налогоплательщика, подтвержденные документами контрагентов, по исчислению налогов имеются в материалах проверки и суду были представлены.

В отзыве на апелляционную жалобу предприниматель просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

В судебном заседании представители налоговых органов поддержали доводы апелляционных жалоб, просили решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления предпринимателя.

Представитель заявителя возражал против удовлетворения апелляционной жалобы и просил оставить решение суда без изменения.

В порядке ст.163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 10 февраля 2016 года объявлялся перерыв до 10 час 10 мин 17 февраля 2016 года. Рассмотрение дела продолжено в судебном заседании 17 февраля 2016 года.

На основании ч.5 ст.158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 17 февраля 2016 года рассмотрение дела было отложено на 10 час 00 мин 02 марта 2016 года в связи с необходимостью представления дополнительных доказательств по делу.

Определением суда от 01 марта 2016 года в составе суда, рассматривающего данное дело, произведена замена судьи Поповой Е.Г. на судью Драгоценнову И.С. в связи с ее нахождением в очередном ежегодном отпуске, после чего рассмотрение дела было начато заново.

На основании ч.5 ст.158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 02 марта 2016 года рассмотрение дела было отложено на 16 час 20 мин 21 марта 2016 года в связи с необходимостью предоставления возможности ИП Королеву Ю.Н. представить свои возражения на расчет НДФЛ за 2011-2013 годы кассовым методом (в случае несогласия с ним).

Проверив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд считает, что обжалуемый судебный акт следует отменить в связи с несоответствием выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела и неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела.

Как следует из материалов дела, налоговым органом с 08 апреля 2014 года по 05 декабря 2014 года проведена выездная налоговая проверка ИП Королева Ю.Н. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01 января 2011 года по 31 декабря 2013 года.

Актом выездной налоговой проверки от 05 февраля 2015 года N 7 и обжалуемым решением от 27 апреля 2015 года N 10-29/9 установлено, что ИП Королев Ю.Н. не исчислил и не уплатил в бюджет налог на доходы физических лиц за 2011 год в сумме 100 181 руб. за счет завышения профессиональных налоговых вычетов на сумму 770 625 руб., в связи с чем инспекция доначислила налог на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности в размере 100 181 руб., пени в сумме 25 156 руб. и штраф за неуплату налога по п.1 ст.122 НК РФ в размере 10 018 руб.

Решением УФНС России по Пензенской области от 10 июля 2015 года N 06-10/99 жалоба ИП Королева Ю.Н. на обжалуемое решение оставлена без удовлетворения.

Порядок исчисления налога на доходы физических лиц предусмотрен главой 23 НК РФ.

В соответствии со статьей 210 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение полученных доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, подлежащих налогообложению, не переносится.

В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ в целях главы "Налог на доходы физических лиц" дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Определении от 13 сентября 2011 года N ВАС-8951/11, дата получения дохода применительно к налогу на доходы физических лиц определяется в соответствии со статьей 223 НК РФ, а не в зависимости от того, какой метод: начисления или кассовый избрал налогоплательщик.

Как видно из материалов дела, предприниматель в проверенном периоде осуществлял поставку моторного топлива, а также оказывал транспортные услуги. Оплата за поставленное моторное топливо и оказанные транспортные услуги производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя.

Согласно данным налоговой декларации по НДФЛ за 2011 год общая сумма доходов предпринимателя Королева Ю.Н. составила 6 309 889 руб., расходов - 6 161 666 руб., налоговая база - 148 223 руб., НДФЛ - 19 269 руб. (т.4, л.д. 16-18).

В ходе выездной налоговой проверки ИП Королев Ю.Н. представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДФЛ за 2011 год, согласно которой доходы отражены в сумме 9 369 377 руб., расходы - 9 204 002 руб., налоговая база - 165 375 руб., НДФЛ - 21 499 руб. (т.1, л.д.62-66).

Причины подачи уточненной налоговой декларации представитель заявителя в судебном заседании пояснить не смог, объяснив, что декларации подавал нанятый бухгалтер, которого в настоящее время найти невозможно.

По данным налоговой проверки, нарушений при отражении доходов в уточненной налоговой декларации, учитываемых в целях исчисления НДФЛ, за 2011 год не установлено.

Вместе с тем согласно данным ИП Королева Ю.Н. на его расчетный счет в банке в 2011 году за продажу моторного топлива и оказанные услуги поступили денежные средства в сумме 7 903 620 руб. 74 коп. (в том числе НДС - 1 205 637 руб.). Сведения об этом в акте проверки и обжалуемом решении отсутствуют, однако налоговым органом не оспариваются. Следовательно, по данным предпринимателя, его доходы в 2011 году составили 7 903 620 руб. 74 коп.

Налоговой проверкой установлено, что в 2011 году ИП Королев Ю.Н. завысил расходы от предпринимательской деятельности на 770 625 руб. Данный факт предпринимателем не оспаривается.

Суд первой инстанции, посчитав, что расходы предпринимателя за 2011 год превысили его доходы, пришёл к выводу о том, что налоговая база по НДФЛ за 2011 год равна нулю.

При этом ссылку налогового органа на учетную политику ИП Королева Ю.Н. "по начислению", суд первой инстанции отклонил, как не подтвержденную материалами дела. По объяснению предпринимателя Королева Ю.Н., данному во время проведения налоговой проверки, приказы об утверждении учетной политики он не принимал, книгу учета доходов и расходов не вел.

Понятие учетной политики для целей налогообложения дано в статье 11 НК РФ, согласно которому учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Согласно положениям статьи 313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271-273 Кодекса два метода - начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.

Согласно пункту 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 августа 2002 года N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов), доходы и расходы отражаются в книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком.

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08 октября 2010 года N ВАС-9939/10 пункт 13 Порядка учета доходов и расходов признан не соответствующим НК РФ и недействующим. При этом Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что закрепление в пункте 13 Порядка учета доходов и расходов положения об обязательности применения индивидуальными предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов не соответствует пункту 1 статьи 273 НК РФ. Следовательно, налогоплательщик имеет право применять при исчислении доходов и расходов метод начисления либо кассовый метод по своему выбору, возможность одновременного применения двух противоположных методов налогового учета: для доходов - по кассовому методу, а для расходов - по методу начисления в пределах одного налогового периода, не предусмотрена. При этом выбор учетной политики должен быть оформлен соответствующим приказом либо распоряжением.

В возражениях на акт выездной налоговой проверки ИП Королев Ю.Н. указал на несогласие с выводами акта относительно налогооблагаемого дохода, указав, что его необходимо определять в соответствии с положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ - по поступлению денежных средств на расчетный счет, то есть по существу налогоплательщик указал, что применял кассовый метод. Однако налоговый орган исчислил расходы ИП Королева Ю.Н. по методу начисления, что не соответствует принципу единства метода учета доходов и расходов.

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции сделал вывод о том, что налоговый орган при проведении выездной проверки недостоверно определил налоговую базу по НДФЛ за 2011 год ИП Королева Ю.Н.

Довод инспекции о том, что если бы был применен кассовый метод при исчислении доходов и расходов, то доначисленный налог был бы больше в три раза, суд первой инстанции отклонил на том основании, что он носит предположительный характер.

Между тем судом первой инстанции не было учтено следующее.

В ходе выездной налоговой проверки за проверяемый период 2011-2013 годы по налогу НДФЛ ИП Королевым Ю.Н. представлены документы, позволяющие определить налогооблагаемую базу по кассовому методу. Данные документы представлены в материалы дела. Спорных моментов по этим документам у сторон по делу не установлено.

В целях определения реального размера налогового обязательства суд апелляционной инстанции предложил налоговому органу представить подробный расчет налога как кассовым методом, так и методом начисления, а заявителю - свои возражения на него.

Суду апелляционной инстанции инспекцией представлен детальный расчет НДФЛ за 2011-2013 годы, произведенный кассовым методом с указанием конкретных сумм, включенных в доходы и расходы, а также основания (хозяйственные операции) для их включения.

Общая сумма доходов за 2011 год подлежащая налогообложению по кассовому методу составила 6 697 988 руб.

контрагенты	доход, подлежащий налогообложению за 2011 год
	сумма с НДС, руб.	НДС, руб.	сумма без НДС, руб.
ЗАО фанерный завод "Власть труда"	555,50	847	4 708,50
ООО "Файнфлекс"	32 000	4881	27 119
ОАО "Земетчинский сахарный завод"	2 866 070	437 197	2 428 873
ООО "ДСП "Автобан"	5 000 000	762 712	4 237 288
Итого:	7 903 625,5	1 205 637	6 697 988

ИП Королев Ю.Н. произвел оплату безналичным путем за оказанные услуги следующим контрагентам: а) услуги банка за 2011 год составили 48 437, 50 руб., в том числе НДС 7 289 руб., сумма без НДС 41 048,50 руб.; б) 15 апреля 2011 года ИП Королев Ю.Н. перечислил ООО "Лаванда" по платежному поручению N 147 на сумму 2 600 руб., в том числе НДС 397 руб., сумма без НДС 2 203 руб., назначение платежа "оплата по счету за электронную отчетность"; в) ООО "Торус" поступили от ИП Королева Ю.Н. в 2011 году через расчётный счет денежные средства в сумме 2 901 537 руб. за транспортировку грунта по договору N 16/а от 01 октября 2009 года, в том числе НДС 442 607 руб., сумма без НДС 2 458 930 руб.

Оплата осуществлялась платежными поручениями: N 179 от 29 июля 2011 года на сумму 300 000 руб., N 175 от 26 июля 2011 года на сумму 408 290 руб., N 156 от 21 июня 2011 года на сумму 309 965 руб., N 155 от 17 июня 2011 года на сумму 100 000 руб., N 153 от 30 мая 2011 года на сумму 100 000 руб., N151 от 19 мая 2011 года на сумму 65 080 руб., N148 от 05 мая 2011 года на сумму 50 000 руб., N 145 от 01 апреля 2011 года на сумму 50 000 руб., N 144 от 28 марта 2011 года на сумму 200 000 руб., N 143 от 18 марта 2011 года на сумму 50 000 руб., N 142 от 09 марта 2011 года на сумму 50 000 руб., N 138 от 10 февраля 2011 года на сумму 100 000 руб., N 133 от 13 января 2011 года на сумму 62 248 руб., N 132 от 11 января 2011 года на сумму 550 000 руб., N 196 от 23 сентября 2011 года на сумму 50 000 руб., N 157 от 24 июня 2011 года на сумму 20 978 руб., N 195 от 25 августа 2011 года 434 976 руб.

В силу п.1 ст.268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав определяемую в следующем порядке: при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политики для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

Из пояснения ИП Королева Ю.Н. вх. N 15064 от 15 августа 2014 года следует, что "бухгалтерский учет не ведется", остатки на начало года по материалам представить не может, что остаток на начало года налоговым органом был принят равным "0".

В 2011 году ИП Королев Ю.Н. приобрёл по товарным накладным дизельное топливо в количестве 150 390 кг на общую сумму 3 020 566 руб. без НДС у следующих контрагентов: ООО 502, ООО "Пензаснаб", ООО "Торгцентр", ООО ЛВС, ООО "Снегири".

Списание материалов по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО):

остаток на начало 2011		поступление за 2011		списание материалов за 2011		остаток на конец 2011
кол-во, кг	сумма в руб., без НДС	кол-во, кг	сумма в руб., без НДС	кол-во, кг	сумма в руб., без НДС	кол-во, кг	сумма в руб., без НДС
0	0	150 390	3 020 566	3923	93 485	146 467	2 927 081
				3400	56 746	143 067	2 870 335
				7200	120 168	135 867	2 750 167
				19 516	411 502	116 351	2 338 665
				19 514	411 502	96 837	1 927 163
				19 512	399 335	77 325	1 527 828
				8640	143 512	68 685	1 384 316
				3408	66 441	65 277	1 317 875
				3408	66 441	61 869	1 251 434
				3408	66 441	58 461	1 184 993
				3391	66 102	55 070	1 118 891
				3391	66 102	51 679	1 052 789
				18 446	346 072	33 233	706 717
				1628	37 595	31 605	669 122

Пример расчета: 1) кол-во, кг: 150 390 - 3 923 = 146 467; 146 467 - 3 400 = 143 067; 143 067 - 7 200 = 135 867 и т.д. 33 233 - 1628 = 31 605; 2) сумма в руб., без НДС: 3 020 566 - 93 485 = 2 927 081; 2 927 081 - 56 746 = 2 870 335; 2 870 335 - 120 168 = 2 750 167 и т.д.; 706 717 - 37 595 = 669 122. Остаток материалов на 31 декабря 2011 года составил 31 605 кг на сумму 669 122 руб. Следовательно, расходы на приобретение ГСМ, рассчитанные по методу ЛИФО составили 2 055 758 руб., (2 724 880 руб. - 669 122 руб.).

В 2011 году ИП Королев Ю.Н. перечислил ООО "Корвет" по платежному поручению N 141 от 04 марта 2011 года денежные средства в сумме 46 800 руб. за пиломатериал, в том числе НДС 7 139 руб., сумма без НДС 39 661 руб. Налоговый вычет по НДФЛ за 2011 год составил: 41 049 руб. + 2 203 руб. + 2 458 930 руб. + 2 055 758 руб. + 39 661 руб. = 4 597 601 руб.

Расчет налога на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности за 2011 год:

показатели	по данным декларации налогоплательщика, руб.	по данным проверки, руб.	расхождение (+, -)
ставка НДФЛ	13%	13%	-
общая сумма дохода, руб. (стр. 1.030)	9 369 377	6 697 984	-2 671 393
налоговые вычеты
общая сумма расходов, руб. (стр. 1.040)	9 204 002	4 597 601	- 4 606 401
налоговая база, руб. (стр. 1.050)	165 375	2 100 383	+ 1 935 008
сумма налога, руб. (сто. 1.060)	21 499	273 050	- 251 551

Расчет произведен налоговым органом на основании документов, представленных предпринимателем и имеющимся в материалах проверки. При этом в ранее представленном в суд апелляционной инстанции расчете допущена техническая опечатка. Общая сумма расходов составила 4 597 601 руб. (ранее сумма расхода составляла 3 600 472 руб.)

Таким образом, подлежащая уплате сумма доначисленного НДФЛ за 2011 год, определенная по кассовому методу, составляет 251 551 руб., тогда как оспариваемым решением инспекции за 2011 год доначислен НДФЛ в размере 100 181 руб., что в 2,5 раза меньше подлежащей уплате суммы налога, определенной по методу начисления.

Расчет налога на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за 2012 год кассовым методом:

показатели	по данным декларации налогоплательщика, руб.	по данным проверки, руб.	расхождение (+, -)
ставка НДФЛ	13%	13%	-
общая сумма дохода, руб. (стр. 1.030)	108 873	2 544 242	+ 2 435 369
налоговые вычеты
общая сумма расходов, руб. (стр. 1.040)	101 611	2 040 980	+ 1 939 369
налоговая база, руб. (стр. 1.050	7262	503 262	+ 1 496 000
сумма налога, руб. (стр. 1.060)	944	65 424	+ 64 480

Следовательно, доначислению за 2012 год подлежит НДФЛ, определенный по кассовому методу, в размере 64 480 руб.

Расчет налога на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за 2013 год кассовым методом:

показатели	по данным декларации налогоплательщика, руб.	по данным проверки, руб.	расхождение (+, -)
ставка НДФЛ	13%	13%	-
общая сумма дохода, руб. (стр. 1.030)	0	211 864	+ 211 864
налоговые вычеты
общая сумма расходов, руб. (стр. 1.040)	0	344 792	+ 344 792
налоговая база, руб. (стр. 1.050	0	0	0
сумма налога, руб. (стр. 1.060)	0	0	0

За 2013 год НДФЛ не подлежит начислению, так как расходы превышают доходы.

Суд первой инстанции посчитал некорректным сравнение налоговым органом налоговых баз по НДС и НДФЛ, в также ссылку на объяснение ИП Королева Ю.Н. о том, что в налоговой декларации за 2012 год в доходах отражена отгрузка дизельного топлива на сумму 103 566 руб. (без НДС) в адрес ООО "Торгово-промышленный Альянс", оплата которой покупателем не произведена, что, по мнению налогового органа, свидетельствует об учете доходов и расходов по методу начисления, так как данный довод не является утвержденной налогоплательщиком учетной политикой, а, кроме того, относится к другому налоговому периоду.

При сравнении налоговым органом налоговых баз по НДС и НДФЛ, действительно, было установлено, что они одинаковые, как для исчисления НДС, так и для исчисления НДФЛ. Моментом определения налоговой базы по НДС (п.1 ст.167 НК РФ) является наиболее ранняя из дат: либо день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В данном случае наиболее ранняя дата - день отгрузки либо (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, то есть для исчисления НДС применяется "метод начисления".

Суд первой инстанции отметил, что ИП Королев Ю.Н. с возражениями на акт указав, что налогооблагаемый доход необходимо определять по поступлению денег на расчетный счет, то есть по существу налогоплательщик указал, что применял кассовый метод; однако налоговый орган исчислил расходы предпринимателя по методу начисления, что не соответствует принципу единства метода учета доходов и расходов".

В ходе судебного разбирательства заявитель утверждал, что на его расчетный счет в 2011 году поступили денежные средства в сумме 7 903 620 руб., которые он считает своим доходом (то есть по сути применил "кассовый метод"). Вместе с тем расходы указаны им в сумме 8 433 377 руб. (расходы, отраженные ИП Королевым Ю.Н. в налоговой декларации N 3-НДФЛ за 2011 год минус расходы, не принятые налоговым органом по результатам проверки, то есть по "методу начисления").

Исходя из требований ИП Королева Ю.Н., налоговым органом 09 ноября 2015 года в суд первой инстанции был представлен расчет за 2011, 2012, 2013 годы, где доходы определены "кассовым методом", а расходы "по отгрузке", который был произведен на основании документов, имеющихся в материалах выездной проверки (документы налогоплательщика, подтвержденные документами контрагентов, которые были также представлены суду) произведен расчет налогооблагаемого дохода, согласно которому исчислен налог на доходы физических лиц за 2011 год в сумме 0 руб.; за 2012 год в сумме - 302 710 руб.; за 2013 год в сумме - 27 542 руб., а всего в сумме 330 252 руб.

Согласно позиции суда первой инстанции оплаченный доход за 2011 год составил 7 903 620 руб. (в т.ч. НДС 1 205 637 руб.), расходы по декларации 9 204 002 руб. "по начислению", расходы, завышенные предпринимателем по данным проверки 770625 руб. "по начислению", налоговая база по НДФЛ за 2011 год равна 0.

Суд первой инстанции по существу признал, что доходы предпринимателя за 2011 год было бы правомерным определить по кассовому методу.

Из совокупности норм права, регламентирующих порядок исчисления налога на доходы физических лиц следует, что налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый период.

Закрепляя положение о праве предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные вычеты в сумме фактически произведенных расходов, непосредственно связанных с излечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядке определения расходов, установленному гл.25 НК РФ, п.1 ст.221 НК РФ отсылает к положениям гл.25 НК РФ в части не только регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Глава 25 НК РФ определяет порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 НК РФ два метода - начисления и кассовый. При этом недопустимо, чтобы доход признавался по одной налоговой системе, а расход - по другой, то есть, если расход признается по методу начисления, то и доход должен признаваться такому же методу.

В силу п.1 ст.272 НК РФ при методе начисления расходы признаются в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты и определяются с учетом положений ст.318-320 НК РФ. Согласно позиции ВАС РФ N 3920/13 от 08 октября 2013 года индивидуальные предприниматели могут исчислять доходы и расходы как кассовым методом, так и методом начисления.

Таким образом, в нарушение указанных норм суд первой инстанции неправомерно исходил из того, что доходы налогоплательщика должны определяться по кассовому методу, а расходы, как указал Королев Ю.Н. в налоговой декларации, по методу начисления.

В данном случае ИП Королев Ю.Н. учетную политику по ведению налогового и бухгалтерского учета не утверждал, но самостоятельно исчислял доходы и расходы в декларации по налогу на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности за 2011 год, 2012 год и 2013 год по методу начисления, при выездной налоговой проверке доходы и расходы также исчислялись по методу начисления.

С учетом вышеизложенного заявление ИП Королева Ю.Н. о применении кассового метода при признании доходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, а расходов - по методу "начисления" за 2011 год, является неправомерным.

Суд первой инстанции, удовлетворив требования заявителя ошибочно посчитал, что предприниматель вправе применить за 2011 год при исчислении доходов кассовый метод, при исчислении расходов - метод начисления, признав при этом налоговую базу по налогу на доходы физических лиц за 2011 год равной нулю, что не соответствует нормам НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, установив реальный размер налогового обязательства предпринимателя на основании представленного налоговым органом детального расчета, на который замечаний от предпринимателя не поступило, приходит к выводу о том, что оспариваемое решение не нарушает прав и законных интересов заявителя, поскольку указанный в нем размер налогового обязательства (доначисленный налог) не превышает подлежащий уплате размер НДФЛ, определенный по кассовому методу, то есть налоговый орган доначислил предпринимателю суммы налоговых платежей в меньшем размере, чем следовало в результате применения кассового метода при определении дохода и расхода в целях установления налогооблагаемой базы по НДФЛ, тогда как применение метода начисления, которым руководствовался налоговый орган при вынесении оспариваемого решения, суд первой инстанции счёл неправомерным.

При таких обстоятельствах арбитражный суд считает, что заявленные предпринимателем требования о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 6 по Пензенской области от 27 апреля 2015 года N 10-29/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения удовлетворению не подлежат.

На основании п.1, 3 ч.1 ст.270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение суда от 26 ноября 2015 года следует отменить; принять новый судебный акт, которым в удовлетворении заявления предпринимателя отказать.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу заявления относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пензенской области от 26 ноября 2015 года по делу N А49-8865/2015 отменить. Принять новый судебный акт. В удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя Королева Юрия Николаевича отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г. Филиппова

Судьи

А.А. Юдкин И.С. Драгоценнова