Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2016 г. N 17АП-1717/16

г. Пермь

24 марта 2016 г.

Дело N А60-47218/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 24 марта 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 марта 2016 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Савельевой Н. М.,

судей Борзенковой Г.Н., Гуляковой Г.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Савватеевой К.В.

при участии:

от заявителя ГОСУДАРСТВЕННОГО БЮДЖЕТНОГО ОБРАЗОВАТЕЛЬНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ СРЕДНЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ СВЕРДЛОВСКОЙ ОБЛАСТИ "СЕВЕРНЫЙ ПЕДАГОГИЧЕСКИЙ КОЛЛЕДЖ" - Бочкарев А.М. - представители по доверенности от 23.12.2015 г., Дрыга В.А. -представитель по доверенности от 23.12.2016 г.

от заинтересованного лица МИФНС N 26 по Свердловской области - Хвастовская А.М. - представитель по доверенности от 25.01.2016 г., Середкина Н.Н. -представитель по доверенности от 25.01.2016 г.

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрев апелляционную жалобу заявителя Государственного бюджетного образовательного учреждения среднего профессионального образования Свердловской области "СЕВЕРНЫЙ ПЕДАГОГИЧЕСКИЙ КОЛЛЕДЖ"

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 17 декабря 2015 года

по делу N А60-47218/2015,

вынесенное судьей Н.И.Ремезовой

по заявлению Государственного бюджетного образовательного учреждения среднего профессионального образования Свердловской области "СЕВЕРНЫЙ ПЕДАГОГИЧЕСКИЙ КОЛЛЕДЖ" (ИНН 6632006833, ОГРН 1026601813204)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (ИНН 6680000013, ОГРН 1116632003102)

о признании ненормативного акта недействительным в части,

установил:

Государственное бюджетное образовательное учреждение среднего профессионального образования Свердловской области "СЕВЕРНЫЙ ПЕДАГОГИЧЕСКИЙ КОЛЛЕДЖ" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2015 N 10-13/20 недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 1 489 568,00 руб., соответствующих пеней и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 17 декабря 2015 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Заявитель по делу, не согласившись с решением суда, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и вынести новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. В обоснование доводов жалобы указывает, что налоговым органом по результатам проверки неправомерно не приняты общехозяйственные расходы, которые налогоплательщиком исчислены в соответствии с положениями пункта 1 статьи 272 НК РФ, а также разъяснениями Минфина России от 16.03.2015 г. и от 25.06.2015 г., пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Заинтересованное лицо с доводами, изложенными в апелляционной жалобе, не согласно, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения по основаниям, указанным в отзыве на жалобу.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка ГБОУ СПО СО "СЕВЕРНЫЙ ПЕДАГОГИЧЕСКИЙ КОЛЛЕДЖ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.03.2015.

По результатам проверки составлен акт от 25.05.2015 N 10-13/16 и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2015 N 10-13/20, согласно которому налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций за 2012-2014 г.г. в размере 1 489 568,00 руб., а также соответствующие пени и штраф по п.1 ст.122 НК РФ.

Решением Управления от 07.09.2015 N 982/15, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2015 N 10-13/20, в обжалованной суде части оставлено без изменения.

Полагая, что решение инспекции является незаконным и нарушает его права и законные интересы в экономической деятельности, учреждение обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу, что налогоплательщик не вел надлежащего учета общехозяйственных расходов, в связи с чем не имел права на учет общехозяйственных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Заявитель по делу, не согласившись с решением суда, обратился с апелляционной жалобой. В обоснование доводов жалобы указывает, что налоговым органом по результатам проверки неправомерно не приняты общехозяйственные расходы. Налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций общехозяйственные расходы были обоснованно учтены в соответствии с положениями пункта 1 статьи 272 НК РФ, а также разъяснениями Минфина России от 16.03.2015 г. и от 25.06.2015 г. - пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом и не оспаривается сторонами налогового спора, имущество учреждения находится в государственной собственности Свердловской области и закреплено за ним на праве оперативного управления. Учреждение владеет, пользуется, распоряжается закрепленным за ним на праве оперативного управления имуществом в соответствии с законодательством РФ и Свердловской области. Деятельность учреждения осуществляется в соответствии с государственным заданием.

Учреждение в проверяемом периоде осуществляло деятельность по реализации основных профессиональных образовательных программ начального и среднего профессионального образования, образовательных программ дополнительного образования, программ профессиональной подготовки. Источником финансирования данного вида деятельности является получение доходов от оказания платных услуг и целевых поступлений.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2012-2014 г. в оспариваемом размере послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что налогоплательщик неправомерно производил распределение общехозяйственных расходов пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов, поскольку, по мнению налогового органа, налогоплательщик не вел раздельный учет расходов, полученных в рамках целевого финансирования и предпринимательской деятельности.

В силу положений главы 25 НК РФ бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном данной главой Кодекса.

Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

С 01.01.2011 для бюджетных учреждений особенности ведения налогового учета определены в статье 331.1 НК РФ.

Согласно требованиям данной статьи до 01.07.2012 бюджетными учреждениями, являющимися получателями бюджетных средств и использующими на обеспечение своей деятельности полученные ими средства от оказания платных услуг применяются следующие положения:

1) если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала, расходов на все виды ремонта основных средств за счет доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, в целях налогообложения отнесение этих расходов на уменьшение доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, производится пропорционально доле доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая доходы, полученные в рамках целевого финансирования); 2) если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, не предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи (за исключением услуг сотовой (мобильной) связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, эти расходы учитываются при определении налоговой базы при оказании платных услуг и осуществлении иной приносящей доход деятельности при условии, если эксплуатация таких основных средств связана с оказанием платных услуг и осуществлением иной приносящей доход деятельности.

Таким образом, пропорциональный порядок учета расходов для целей налогообложения предусмотрен именно для тех случаев, когда бюджетное учреждение, осуществляющее как основную деятельность за счет средств бюджетного финансирования, так и коммерческую деятельность, что предусмотрено его уставом, финансируется из двух источников.

При этом, федеральный законодатель установил возможность отнесения на прибыль затрат, финансирование которых не предусмотрено за счет бюджетных ассигнований и их несение связано с осуществлением предпринимательской деятельности.

Материалами дела подтверждается, что финансирование по спорным статьям затрат производилось за счет двух источников: за счет бюджета и за счет доходов от предпринимательской деятельности.

С 01.07.2012 бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль организаций в рамках приносящей доход деятельности в общем порядке.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, прибылью же для российских организаций признается разница между доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ). То есть прибылью для бюджетного учреждения признается прибыль, полученная от приносящей доход деятельности.

К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).

К доходам от реализации относится выручка, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги (ст. 249 НК РФ). Внереализационными доходами признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации, то есть не перечисленные в ст. 249 НК РФ (ст. 250 НК РФ).

Помимо этого, налоговым законодательством определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, и содержит такой перечень ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций, относятся доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, соответственно, и бюджетные учреждения, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования в целях налогообложения прибыли организаций относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. В частности, к таковым относится имущество в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям.

Положения о предоставлении субсидий некоммерческим организациям закреплены в ст. 78.1 БК РФ. В соответствии с этой статьей в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации предусматриваются субсидии бюджетным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, рассчитанные с учетом нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются субсидии/ассигнования, предоставленные бюджетным учреждениям на обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, а также расходы, произведенные за счет указанных субсидий/ассигнований.

При этом из расчета налога на прибыль за 2012-2014 годы, произведенного учреждением, усматривается, что в произведенные расходы затраты, произведенные за счет субсидий/ассигнований не включены, а включены денежные суммы, полученные за счет деятельности, приносящей доход.

Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письмах от 17.12.2015 N 03-03-06/4/74295, от 25.06.2015 N 03-03-10/36660, от 16.03.2015 N 03-03-10/13805 (направлены ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам Письмом от 09.07.2015 N ЕД-4-3/11983@), от 23.01.2015 N 03-03-06/4/2051), если некоммерческая организация, применяющая в налоговом учете метод начисления, производит какие-либо общехозяйственные расходы, связанные как с деятельностью, осуществляемой в рамках целевого финансирования и (или) целевых поступлений, так и с предпринимательской деятельностью, и при этом невозможно однозначно установить, что такие расходы не осуществляются в рамках ведения деятельности за счет средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений, такие расходы не могут быть в полном объеме учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определяемой в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности некоммерческой организации.

При этом отнесение подобных расходов в полном объеме к расходам, произведенным за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, при наличии обособленного учета допускало бы различное применение норм законодательства о налогах и сборах коммерческими и некоммерческими организациями, и в силу этого противоречило бы принципу равенства налогообложения. Между тем, как указывается в Определении Конституционного суда Российской Федерации от 27.11.2005 N 412-О, поскольку налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются все российские организации, независимо от их статуса как коммерческих или некоммерческих, некоммерческие организации для исчисления налога на прибыль вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов на общих основаниях, учитывая в том числе, установленные условия признания произведенных затрат расходами и порядок составления расчета налоговой базы.

Таким образом, распределение таких расходов некоммерческих организаций между разными видами деятельности (включая виды деятельности, осуществляемые за счет целевого финансирования и целевых поступлений, и виды деятельности, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством Российской Федерации) осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса.

Указанные рекомендации не противоречат положениям налогового законодательства, иное не следует из толковании закона.

Пунктом 1 ст. 272 Кодекса установлено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. В силу пункта 4 статьи 252 Налогового кодекса, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Представленные расчеты налогоплательщика подтверждают отнесение в состав расходов только расходов, понесенных за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, с применением пропорции, исчисленной в рекомендуемом порядке с учетом требований ст.ст. 251, 252, 272 НК РФ.

Претензий к первичным документам, подтверждающим несение спорных расходов, налоговым органом не заявлено, фактов отнесения затрат, фактически осуществленных за счет бюджетных средств, на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в решении налогового органа не отражено.

Довод заявителя жалобы об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета, судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку прямо противоречит обстоятельствам, установленным в ходе проверки и отраженным в оспариваемом ненормативном акте ( п.1.3 решения).

При таких обстоятельствах решение налогового органа о доначислении учреждению налога на прибыль организаций за 2012-2014 года, а также соответствующих пеней и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, нельзя признать законным.

При указанных обстоятельствах решение Арбитражного суда Свердловской области от 17 декабря 2015 года по делу N А60-47218/2015 следует отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области от 30.06.2015 N 10-13/20 в части доначисления налога на прибыль организации в размере 1 489 568 руб., соответствующих пеней и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ, как несоответствующее НК РФ, и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

В соответствии со ст.110 АПК РФ следует взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (ИНН 6680000013, ОГРН 1116632003102) в пользу Государственного бюджетного образовательного учреждения среднего профессионального образования Свердловской области "СЕВЕРНЫЙ ПЕДАГОГИЧЕСКИЙ КОЛЛЕДЖ" (ИНН 6632006833, ОГРН 1026601813204) в возмещение расходов по оплате госпошлины 3 000 (Три тысячи) руб. 00 коп.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, ч. 1 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 17 декабря 2015 года по делу N А60-47218/2015 отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области от 30.06.2015 N 10-13/20 в части доначисления налога на прибыль организации в размере 1 489 568 руб., соответствующих пеней и штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ, как несоответствующее НК РФ, и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (ИНН 6680000013, ОГРН 1116632003102) в пользу Государственного бюджетного образовательного учреждения среднего профессионального образования Свердловской области "СЕВЕРНЫЙ ПЕДАГОГИЧЕСКИЙ КОЛЛЕДЖ" (ИНН 6632006833, ОГРН 1026601813204) в возмещение расходов по оплате госпошлины 3 000 (Три тысячи) руб. 00 коп.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Н.М.Савельева

Судьи

И.В.Борзенкова Г.Н.Гулякова