Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 июля 2007 г. N 19АП-86/07

город Воронеж

17 июля 2007 г.

N А64-1482/06-22

Резолютивная часть постановления объявлена 10 июля 2007 г.

Полный текст постановления изготовлен 17 июля 2007 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи - Михайловой Т.Л.,

судей - Осиповой М.Б.,

Протасова А.И.,

при ведении протокола судебного заседания Башкатовой Л.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя без образования юридического лица Казьминой Ирины Борисовны и инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбова на решение арбитражного суда Тамбовской области от 20.11.2006 г. (судья Парфенова Л.И.),

принятое по заявлению индивидуального предпринимателя без образования юридического лица Казьминой Ирины Борисовны к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову об оспаривании решения налогового органа

и встречному заявлению инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову к индивидуальному предпринимателю без образования юридического лица Казьминой Ирине Борисовне о взыскании налоговых санкций

при участии в судебном заседании:

от налогового органа - Краснослободцевой О.А., по доверенности N 05-24 от 07.02.2007 г., Фоминой С.В., по доверенности N 05-24 от 05.03.2007 г., Позднякова Ю.А, по доверенности N 05-24/008665 от 02.04.2007 г.,

от налогоплательщика - Андросова В.В., по доверенности серии 68 АА N 381379 от 12.05.2006 г., Стромова Ю.А., по доверенности серии 68 АА 617680 от 12.03.2007 г.,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель без образования юридического лица Казьмина Ирина Борисовна (далее - предприниматель Казьмина, налогоплательщик) обратилась в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову N 3865003 от 22.12.2005 г. "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - инспекция, налоговый орган) заявила встречное требование о взыскании с индивидуального предпринимателя Казьминой И.Б. налоговых санкций в сумме 2225969 руб., налогов в сумме 12752755 руб., пени в сумме 1707973 руб. 47 коп.

Решением арбитражного суда Тамбовской области от 20.11.2006 г. первоначально заявленные требования предпринимателя Казьминой и встречные требования налогового органа удовлетворены частично:

-решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову N 3865003 от 22.12.2005 г. признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 7577451 руб. (пункт 2.1 "б" решения), пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1351429 руб. 40 коп. (пункт 2.1 "в" решения), штрафных санкций по налогу на добавленную стоимость в сумме 1187404 руб. (пункт 1 решения);

-с индивидуального предпринимателя Казьминой И.Б. взысканы налог на доходы физических лиц в сумме 4456538 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 308392 руб. 10 коп.., штрафные санкции за неуплату налога на доходы физических лиц в сумме 896519 руб., единый социальный налог в сумме 695948 руб., пени по единому социальному налогу в сумме 48151 руб. 97 коп., штрафные санкции за неуплату единого социального налога в сумме 141969 руб., штрафные санкции за непредставление налоговому органу документов при проведении выездной налоговой проверки в сумме 50 руб.

В остальной части в удовлетворении первоначально заявленных и встречных требований отказано.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик и налоговый орган обратились с апелляционными жалобами на него и просят решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неполное выяснение судом фактических обстоятельств дела и неправильное применение норм материального права.

В обоснование апелляционной жалобы предприниматель Казьмина ссылается на необоснованность выводов суда первой инстанции о неисполнении ею требования налогового органа о предоставлении Книги учета доходов и расходов, поскольку такая книга, ведущаяся предпринимателем в электронном виде, была распечатана и представлена инспектору, осуществляющему выездную проверку, 26.04.2005 г., а 27.04.2006 г. книга, в числе других документов учета хозяйственной деятельности была передана для проверки УВД Тамбовской области, которым также был изъят системный блок компьютера, используемого для ведения учета.

Кроме того, предприниматель считает, что судом первой инстанции не дана надлежащая оценка тому обстоятельству, что выводы налогового органа о размере ее доходов и расходов и налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и налогу на добавленную стоимость за 2004 г. сделаны без учета имеющихся у налогоплательщика документов первичного учета, что повлекло необоснованное доначисление указанных налогов, пеней и санкций по ним.

Налоговый орган ссылается на отсутствие у предпринимателя Казьминой надлежащего учета доходов и расходов в связи с тем, что ведущаяся ею в электронном виде Книга учета доходов и расходов не была представлена должностным лицам, осуществляющим выездную налоговую проверку, в распечатанном, прошнурованном и надлежащим образом заверенном виде.

По этой причине налоговый орган считает недоказанными расходы предпринимателя, связанные с предпринимательской деятельностью, а также его право на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку обоснованность затрат и правомерность налоговых вычетов подтверждаются не только наличием первичных учетных документов, счетов-фактур и документов, подтверждающих оплату товара и уплату в его цене налога на добавленную стоимость поставщикам, но и принятием товара на учет, под которым налоговый орган понимает наличие соответствующих записей в Книге учета доходов и расходов, распечатанной и заверенной надлежащим образом.

Кроме того, налоговый орган считает, что судом апелляционной инстанции не могут быть приняты в качестве доказательств по делу представленные предпринимателем Казьминой документы - расчеты налогов, основанные на обобщенных перечнях операций и документов, учтенных в Книге учета доходов и расходов, счета-фактуры, накладные на приобретение товаров, так как счета-фактуры составлены с нарушением требований статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, а расчеты основаны на данных Книги учета доходов и расходов, не оформленной надлежащим образом.

В обоснование указанного довода налоговым органом представлены суду ксерокопии различных листов Книги учета доходов и расходов.

Изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, а также документы, представленные сторонами при рассмотрении апелляционной жалобы, выслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене как принятое при неполном выяснении обстоятельств дела и с неправильной их оценкой.

Как усматривается из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тамбову совместно с управлением внутренних дел Тамбовской области проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя без образования юридического лица Казьминой Ирины Борисовны по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость за период с 23.12.2003 г. по 31.12.2004 г., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 25.10.2005 г. N 45, содержащий выводы о допущенных предпринимателем нарушениях налогового законодательства, повлекших неполную уплату в бюджет названных налогов, принято решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности N 3865003 от 22.12.2005 г.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией были направлены предпринимателю требования о представлении документов для проверки от 20.04.2005 г. N 52, от 30.05.2005 г. N 81, управлением - от 25.05.2005 г. N 34/2037, которые, по мнению налогового органа, исполнены налогоплательщиком не полностью, поскольку для проверки не была представлена надлежащим образом оформленная и заверенная Книга учета доходов и расходов.

В связи с указанным обстоятельством налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у предпринимателя надлежащего учета доходов и расходов, что явилось основанием доначисления по результатам проверки ряда налогов, в том числе:

-налога на доходы физических лиц в сумме 4456538 руб.,

-единого социального налога в сумме 695948 руб.,

-налога на добавленную стоимость в сумме 7577451 руб. (с учетом налога, заниженного к возмещению в августе 2004 г.)

За несвоевременную уплату названных сумм налогов налоговым органом были начислены пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 308392 руб.10 коп., по единому социальному налогу в сумме 48151 руб. 97 коп., по налогу на добавленную стоимость в сумме 1351429 руб. 40 коп.

За неуплату налогов применены штрафные санкции, предусмотренные статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе:

-по налогу на доходы физических лиц - 896519 руб.,

-по единому социальному налогу - 141996 руб.,

-по налогу на добавленную стоимость - 1187404 руб. (с учетом имеющихся у налогоплательщика переплат налога по отдельным налоговым периодам).

За непредставление налоговому органу Книги учета доходов и расходов предприниматель привлечена к ответственности, предусмотренной статьей 126 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 50 руб.

На добровольную уплату доначисленных сумм налогов, пеней и санкций налогоплательщику направлены требования N 99556 и N 3161 от 29.12.2005 г.

Не согласившись с действиями налогового органа, предприниматель Казьмина обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа N 3865003 от 22.12.2005 г. недействительным.

Налоговый орган, в свою очередь, заявил требование о взыскании с предпринимателя Казьминой доначисленных сумм налогов, пеней и санкций.

Разрешая спор по существу, суд первой инстанции пришел к выводу о доказанности фактов занижения налога на доходы физических лиц и единого социального налога, изложенных в акте выездной налоговой проверки, а также факта непредставления налоговому органу Книги учета доходов и расходов, и в удовлетворении требований налогоплательщика об оспаривании решения налогового органа в части, касающейся названных налогов, отказал, удовлетворив одновременно в указанной части встречные требования налогового органа.

При этом суд основывался на том, что размер дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности, определен предпринимателем Казьминой самостоятельно в представленных налоговому органу налоговых декларациях по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу (первоначальных - 21.04.2005 г. и уточненных - 10.08.2005 г.) и, поскольку отсутствие у предпринимателя надлежащим образом распечатанной и заверенной Книги учета доходов и расходов препятствовало налоговому органу проверить правильность определения предпринимателем дохода, при проведении проверки им правомерно принят доход, указанный предпринимателем самостоятельно в сданных налоговому органу декларациях.

В части, касающейся налога на добавленную стоимость, суд области согласился с требованиями налогоплательщика, признав решение налогового органа недействительным в сумме 7577451 руб. налога, 1351429 руб. 40 коп. пени, 1187404 руб. штрафа.

Суд апелляционной инстанции считает, что при разрешении спора судом области не учтено следующее.

В силу статьи 207 и пункта 2 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Согласно статье 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - налоговыми резидентами Российской Федерации от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса установлено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 Налогового кодекса налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Налогового кодекса, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Объектом налогообложения единым социальным налогом признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (пункт 2 статьи 236 Налогового кодекса).

Согласно пункту 3 статьи 237 Налогового кодекса налоговая база индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций, осуществляемого в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации, утвердившим совместно с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (приказ от 13.08.2002 г. N 86н/БГ-3-04/430).

Согласно пункту 4 Порядка учета доходов и расходов учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.

В силу пункта 7 Порядка Книга учета может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Пунктом 8 Порядка установлено, что Книга учета, ведущаяся в электронном виде, по окончании налогового периода выводится на бумажные носители, на последней странице Книги указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью.

В соответствии с пунктом 9 Порядка выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства.

Пункт 2 Порядка обязывает индивидуальных предпринимателей обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности, устанавливая, что данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Из изложенного следует, что Книга учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя является сводным регистром бухгалтерского и налогового учета, на основании которого определяются результаты предпринимательской деятельности за налоговый период, исчисляется налоговая база и налоги, подлежащие уплате налогоплательщиком.

Отсутствие или ненадлежащее ведение Книги учета свидетельствует об отсутствии у предпринимателя учета доходов и расходов и объектов налогообложения или о ведении учета с нарушением установленного порядка, что дает право налоговому органу определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса).

Как следует из материалов дела, при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщиком не была представлена налоговому органу по его требованиям от 20.04.2005 г. N 52 и от 30.05.2005 г. N 81 распечатанная, прошнурованная, пронумерованная, заверенная подписью должностного лица налогового органа и печатью Книга учета доходов и расходов предпринимателя Казьминой за 2004 г.

Указанное обстоятельство может быть основанием для применения ответственности, установленной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, что и было сделано налоговым органом при принятии решения N 3865003 от 22.12.2005 г., привлекшим предпринимателя Казьмину к ответственности, установленной названной статьей, в виде взыскания штрафа в сумме 50 руб. за непредставление Книги учета доходов и расходов.

В то же время, непредставление налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов по требованию налогового органа не свидетельствует само по себе об отсутствии у налогоплательщика учета доходов и расходов и не является основанием для произвольного определения налоговым органом налоговых обязанностей налогоплательщика, поскольку материалами дела подтверждается ведение предпринимателем Казьминой Книги учета доходов и расходов в электронном виде и наличие у нее первичных документов, подтверждающих осуществление хозяйственных операций, отражаемых в Книге учета доходов и расходов.

При этом следует иметь в виду, что Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей не установлен срок, в который по окончании налогового периода налогоплательщик обязан вывести Книгу учета доходов и расходов, ведущуюся в электронном виде, на бумажный носитель, и представить ее в налоговый орган для заверения.

Исходя из того, что Книга учета является документом, на основании которого исчисляется налоговая база по налогу на доходы физических лиц, а декларация по налогу на доходы физических лиц должна быть представлена налоговому органу, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 229 Налогового кодекса, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, можно сделать вывод, что обязанность по представлению налоговому органу Книги учета для заверения должна была быть исполнена налогоплательщиком в этот же срок.

Выездная налоговая проверка за 2004 г. начата налоговым органом и требование о представлении документов направлено налогоплательщику 20.04.2005 г., поэтому отсутствие на указанный момент у налогоплательщика распечатанной и заверенной Книги учета доходов и расходов не могло быть квалифицировано налоговым органом как отсутствие учета доходов и расходов.

Кроме того, придя к выводу об отсутствии учета или ненадлежащем ведении предпринимателем учета доходов и расходов, налоговый орган имел право определить налоговые обязанности налогоплательщика расчетным путем в порядке, установленном подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, чего им сделано не было.

Из акта выездной налоговой проверки следует, что, согласно проверенным налоговым органом первичным учетным документам, доходы налогоплательщика в 2004 г., подтвержденные этими документами, составили (без налога на добавленную стоимость) 291677725 руб., в том числе:

-250071456 руб. - денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя Казьминой в банке,

-20387941 руб. - денежные средства, поступившие в кассу,

-629923 руб. - доход, полученный в виде торговой скидки на приобретаемые товары,

-20588405 руб. - выручка от реализации товаров, полученная в результате новации заключаемых предпринимателем договоров займа с третьими лицами в договора купли-продажи товаров.

Документов, подтверждающих получение предпринимателем Казьминой в 2004 г. дохода в большей сумме, чем указанная, налоговым органом при проведении проверки добыто не было, следовательно, у него не имелось оснований для доведения дохода налогоплательщика по результатам проверки до суммы 324456926 руб., указанной налогоплательщиком в сданной налоговому органу за 2004 г. декларации, так как указанная сумма не подтверждена документально.

Факт отражения указанной суммы дохода в сданной налоговому органу налоговой декларации в отсутствие подтверждающих документов не свидетельствует о получении предпринимателем дохода в этой сумме.

Принятые налоговым органом в целях налогообложения расходы, как это следует из акта проверки, составили (без налога на добавленную стоимость) 289975437 руб., в то же время, методика определения расходов, примененная налоговым органом, представляется суду неверной, поскольку в расходы включена сумма 32779201 руб., определенная расчетным путем как сумма дохода, доведенная проверкой до данных предпринимателя, отраженных в декларации 3-НДФЛ, которая фактически расходом предпринимателя не является.

Также не соответствует законодательству определение расходов предпринимателя, подлежащих учету в целях налогообложения, на основании хронологии записи банком операций в лицевом счете клиента и распределения их по банковским дням, в которых были получены доходы от реализации, так как учет банком движения денежных средств по счету клиента не является учетом осуществляемых предпринимателем хозяйственных операций.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса налогоплательщику предоставлено право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) является их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.

Согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 16 Порядка учета доходов и расходов расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления, прочие расходы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 15 Порядка стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Распределение расходов по дням, когда были получены доходы, противоречит названной норме.

Перечень материальных расходов, подлежащих учету предпринимателями в целях налогообложения, и особенности их учета приведены в пунктах 17-22 Порядка учета доходов и расходов.

К числу прочих расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся расходы, перечисленные в пункте 47 Порядка, в том числе арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Под внереализационными расходами, не связанными с производством и реализацией, статьей 265 Налогового Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) признаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, включая проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Из представленного предпринимателем Казьминой в процессе рассмотрения апелляционной жалобы обобщенного перечня документов, учтенных в Книге учета доходов и расходов, следует, что за 2004 г. на ее расчетный счет поступила выручка в сумме 291057353 руб. 67 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 44398579 руб. 37 коп., доход без налога на добавленную стоимость - 246658774 руб. 30 коп.

Сумма, поступившая в кассу предпринимателя, составила 24029434 руб. 60 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 3665506 руб. 97 коп., доход без налога на добавленную стоимость - 20363927 руб. 63 коп.

В результате новации договоров займа в договора купли-продажи и уступок права требования налогоплательщиком получен доход в сумме 20408402 руб. 58 коп., с учетом налога на добавленную стоимость - 24081915 руб. 05 коп., налог на добавленную стоимость - 3673512 руб. 47 коп.

Доход, поступивший от получения торговых скидок, за минусом налога на добавленную стоимость, составил 746287 руб. 39 коп., с учетом налога на добавленную стоимость - 746287 руб. 39 коп., налог - 134331 руб. 73 коп.

Таким образом, общая сумма полученного за проверяемый период дохода составила 340049322 руб. 86 коп., сумма налогооблагаемого дохода без налога на добавленную стоимость - 288177394 руб. 19 коп.

Материальные расходы, определенные предпринимателем в порядке, установленном пунктами 13 и 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, т.е. в том периоде, когда фактически получен доход от реализации и с учетом фактического совершения расхода, составили в 2004 г. (без налога на добавленную стоимость) 285427827 руб. 93 коп.

Из представленных налогоплательщиком документов следует, что общая сумма расходов, произведенных предпринимателем в проверенном периоде, составила в 2004 г. 431337433 руб. 75 коп., включая налог на добавленную стоимость 65790916 руб. 56 коп.

Из указанной суммы с расчетного счета предпринимателя были произведены расходы в сумме 421823907 руб. 94 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 64346019 руб. 86 коп., из кассы - расходы в сумме 10752 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 1640 руб. 14 коп.

Расходы, связанные с заключением договоров новации и договоров уступок права требования, составили 8602772 руб. 06 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 1312287 руб. 27 коп.

Кроме материальных расходов налогоплательщиком в целях налогообложения учтена сумма 2549125 руб., включающая расходы по уплате арендной платы в сумме 515150 руб., оплате услуг по охране помещений, используемых в предпринимательской деятельности в сумме 15731 руб., страхованию имущества в сумме 28168 руб., оплате услуг банка по открытию и ведению счетов в сумме 132885 руб. и выдаче векселей в сумме 1525 руб., уплате процентов за пользованию банковскими кредитами в сумме 1855309 руб.

Указанные расходы подлежат учету в целях налогообложения в составе прочих (арендная плата, оплата охранных услуг, услуг банка по ведению счетов) и внереализационных расходов (проценты за пользование кредитами), в то же время, представленными налогоплательщиком документами факты понесения расходов и взаимосвязи их с осуществлением деятельности и получением дохода в проверяемом периоде подтверждаются не в полном объеме.

Так, в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие уплату предпринимателем Казьминой арендной платы по договору субаренды N 366 от 01.09.2004 г. с предпринимателем Безбородовым в сумме 377400 руб., документы, на основании которых произведены расходы по страхованию имущества в сумме 28168 руб. и взаимосвязь этих расходов с осуществлением предпринимательской деятельности, а также взаимосвязь расходов в сумме 1525 руб. по приобретению векселей с предпринимательской деятельностью предпринимателя Казьминой.

Кроме того, в представленном предпринимателем расчете прочих расходов ею дважды учтены суммы 152 руб. и 598 руб., уплаченные банку по платежным поручениям N 980 от 25.11.2004 г. и N 1098 от 24.12.2004 г. за услуги по ведению счета и за пользование открытым лимитом по кредиту.

За минусом указанных сумм сумма прочих и внереализационных расходов составляет 2142282 руб.

Общая сумма расходов предпринимателя Казьминой, подлежащих учету в целях налогообложения, составляет 287570109 руб.93 коп.

Доказательств того, что указанные расходы не связаны с предпринимательской деятельностью либо превышают установленные ограничения (проценты по банковским кредитам) налоговым органом не представлено.

Основываясь на изложенном, суд апелляционной инстанции считает, что выводы, изложенные в акте выездной налоговой проверки и решении, принятом по акту, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и не основаны на нормах действующего законодательства, в связи с чем они не могут быть положены в основу при определении размера налоговых обязанностей предпринимателя Казьминой за проверенный период.

Суд первой инстанции, соглашаясь с выводами налогового органа, допустил неправильное применение норм действующего налогового законодательства и не предпринял достаточных мер для правильного установления фактических обстоятельств дела.

Исходя из данных, представленных налогоплательщиком и подтвержденных документально, ее налогооблагаемая база по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2004 г. составляет 607284 руб. 26 коп. (288177394 руб. 19 коп. - 287570109 руб.93 коп.).

Данных о праве налогоплательщика на налоговые вычеты, предусмотренные законодательством об уплате налога на доходы физических лиц и единого социального налога, в материалах дела не имеется.

Налог на доходы физических лиц, исчисленный с указанной налоговой базы по ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса, составляет 78946 руб. 95 коп.

Единый социальный налог, исчисленный по ставкам, установленным пунктом 3 статьи 241 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ), составляет 80161 руб. 52 коп., в том числе уплате в федеральный бюджет подлежит 58299 руб. 29 коп., в федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 1214 руб. 56 коп., в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 20647 руб. 66 коп.

С учетом установленных сроков уплаты налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2004 г. 15.07.2005 г. пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц за период с 15.07.2005 г. до 22.12 2005 г. (момент принятия решения) по налогу на доходы физических лиц составят сумму 5431 руб. 16 коп., по единому социальному налогу - сумму 5070 руб. 54 коп.

Штрафы за неуплату указанных сумм налогов, исчисленные в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса, составляют по налогу на доходы физических лиц 15789 руб. 39 коп., по единому социальному налогу - 14712 руб. 30 коп.

При этом суд апелляционной инстанции считает, что представление налогоплательщиком налоговому органу во время проведения проверки налоговых деклараций на налогу на доходу физических лиц на сумму налога 26055 руб. и по единому социальному налогу на сумму 20631 руб. на размер подлежащих начислению пеней и налоговых санкций не влияет, так как налоговые декларации представлены после установленных сроков представления и сроков уплаты налогов.

Имеющиеся у налогоплательщика переплаты по единому социальному налогу в федеральный бюджет в сумме 4800 руб., в федеральный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 100 руб., в территориальный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 1700 руб. учтены судом при определении неуплаченной суммы налога, которая составляет 73561 руб. 52 коп., расчете пеней и санкций по названному налогу.

Доказательств обоснованности доначисления налогоплательщику налогов, пеней и санкций в больших суммах налоговым органом суду не представлено, в связи с чем у суда не имелось оснований для отказа налогоплательщику в удовлетворении требований об оспаривании решения налогового органа и для удовлетворения встречных требований налогового органа в заявленных им суммах.

Что касается налога на добавленную стоимость, то в указанной части требования налогоплательщика удовлетворены судом обоснованно.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно статье 154 Налогового Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога и налога с продаж.

Статьей 166 Налогового кодекса установлена обязанность налогоплательщиков налога на добавленную стоимость исчислить к уплате в бюджет сумму налога как соответствующую налоговой ставке процентную долю налоговой базы, определяемой по правилам статей 154-159 и 162 Налогового кодекса исходя из стоимости всех реализованных товаров в налоговом периоде.

Статьей 167 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) предусматривалось, что моментом определения налоговой базы, в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, являлся день отгрузки (для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов) или день оплаты отгруженных товаров (для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств).

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (в соответствующей редакции) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Статьей 172 Налогового Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, приобретаемых для осуществления производственной деятельности, перепродажи или иных операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового Кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового Кодекса, расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914 (с последующими изменениями и дополнениями) утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), согласно которым налогоплательщики - покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету в установленном порядке (пункт 7 Правил), а налогоплательщики - продавцы - книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставляемых покупателям во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость (пункт 16 Правил).

Как правильно указал суд первой инстанции, ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении налоговым органом не отражены данные книг покупок и книг продаж предпринимателя Казьминой, несмотря на то, что указанные документы, а также счета-фактуры были представлены налогоплательщиком налоговому органу для проведения проверки.

Изложенное свидетельствует о доначислении налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки налога на добавленную стоимость не по правилам главы 21 Налогового кодекса, что обоснованно признано судом области незаконным.

Согласно документам, представленным налогоплательщиком суду, налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет с выручки от реализации товаров, исчисленной по моменту поступления оплаты (учетная политика, избранная налогоплательщиком в целях исчисления налога на добавленную стоимость), составляет 51871928 руб. 14 коп., налог, подлежащий вычету по оплаченным налогоплательщиком счетам-фактурам, составляет 65790916 руб. 56 коп.; т.е. общее состояние уплаты налога за проверенный период характеризуется правом налогоплательщика на вычет налога в сумме 13918988 руб. 42 коп.

Следовательно, оснований для доначисления налога к уплате в бюджет в сумме 7577451 руб. (с учетом занижения подлежащего возмещению налога за август 2004 г. в сумме 22818 руб.), пеней за несвоевременную уплату налога в сумме 1351429 руб. 40 коп., штрафа в сумме 1187404 руб. у налогового органа не имелось.

Ссылка налогового органа на отсутствие у налогоплательщика доказательств принятия товаров к учету в связи с отсутствием у него надлежащим образом распечатанной Книги учета доходов и расходов правомерно не принята судом области во внимание, так как доказательством принятия товаров к учету является наличие у налогоплательщика соответствующих первичных документов.

Факт отсутствия у налогоплательщика первичных документов и счетов-фактур налоговым органом суду не доказан.

Также не может быть принят во внимание довод налогового органа, приведенный в суде апелляционной инстанции, о невозможности принятия судом в качестве доказательств представленных налогоплательщиком документов, обосновывающих размер его доходов и расходов, в связи с тем, что они выполнены на основании Книги учета доходов и расходов, не оформленной в соответствии с требованиями законодательства, и счетов-фактур, выставленных предпринимателю Казьминой предпринимателем Белобородовым, в связи с их несоответствием требованиям статьи 169 Налогового кодекса.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 28.10.1999 г. N 14-П, при рассмотрении налоговых споров должны исследоваться все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Исходя из изложенного, а также в силу части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса.

Аналогичная позиция изложена в пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" разъяснившем, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

В силу статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" от 28.04.1995 г. N 1-ФКЗ указанные разъяснения обязательны для арбитражных судов в Российской Федерации.

Принимая во внимание, что предприниматель Казьмина в целях защиты своих прав представила суду дополнительные документы, обосновывающие размер ее налоговых обязательств перед бюджетом и размер налоговых вычетов, суд апелляционной инстанции считает, что представленные документы подлежат принятию во внимание при рассмотрении апелляционной жалобы.

При этом следует отметить, что представленные счета-фактуры соответствуют требованиям налогового законодательства, поскольку в них внесены соответствующие изменения; обобщенные перечни документов основаны на данных учета доходов и расходов, ведущихся предпринимателем в электронном виде и сам по себе факт отсутствия распечатанной и заверенной Книги учета доходов и расходов не лишает налогоплательщика права доказывать размер полученных доходов и понесенных расходов, так как указанные данные определяются на основании соответствующих первичных документов, имеющихся у налогоплательщика.

Ссылка налогового органа на противоречивость представленных налогоплательщиком документов, обосновываемая ксерокопиями отдельных листов Книги учета доходов и расходов из томов 10 и 14 Книги, не может быть принята судом в качестве допустимого и достоверного доказательства, так как отдельные листы Книги учета доходов и расходов не доказывают недостоверности сведений, содержащихся во всей Книге.

Представленные документы исключают возможность доначисления по результатам проверки налога на доходы физических лиц в сумме 4377591 руб. 05 коп. (4456538 руб. - 78946 руб. 95 коп.), единого социального налога в сумме 622386 руб. 48 коп. (695948 руб. - 73561 руб. 52 коп.), налога на добавленную стоимость в сумме 7577451 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 302960 руб. 94 коп (308392 руб.10 коп. - 5431 руб. 16 коп.), пени по единому социальному налогу в сумме 43081 руб. 43 коп. (48151 руб. 97 коп. - 5070 руб. 54 коп.), пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1351429 руб. 40 коп., штрафа за неуплату налога на доходы физических лиц в сумме 880729 руб. 61 коп. (896519 руб. - 15789 руб. 39 коп.), штрафа за неуплату единого социального налога в сумме 127283 руб. 70 коп. (141996 руб. - 14712 руб. 30 коп.), штрафа за неуплату налогу на добавленную стоимость в сумме 1187404 руб.

С учетом изложенного, решение арбитражного суда Тамбовской области, отказавшего предпринимателю Казьминой в удовлетворении ее требований об оспаривании решения налогового органа и удовлетворившего требования налогового органа в части, касающейся налога на доходы физических лиц и единого социального налога, подлежит в указанной части изменению; апелляционная жалоба предпринимателя Казьминой и ее требования о признании решения N 3865003 от 22.12.2005 г. подлежат частичному удовлетворению.

В части, касающейся штрафа в сумме 50 руб. за непредставление налоговому органу Книги учета доходов и расходов апелляционная жалоба предпринимателя Казьминой удовлетворена быть не может, поскольку материалами дела факт непредставления Книги по требованию от 20.04.2005 г. N 52 доказан. Доказательств исполнения требования налогового органа N 52 от 20.04.2005 г. налогоплательщиком суду не представлено. То обстоятельство, что впоследствии Книга была передана органам внутренних дел, не освобождает предпринимателя от ответственности.

Апелляционная жалоба инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову удовлетворению не подлежит как необоснованная.

С учетом результатов рассмотрения апелляционной жалобы с предпринимателя Казьминой подлежит взысканию государственная пошлина пропорционально размеру подлежащих взысканию обязательных платежей.

Пошлина, уплаченная при обращении с апелляционной жалобой, возврату не подлежит.

Налоговый орган от уплаты государственной пошлины по рассматриваемому делу освобожден.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 123, 156, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя без образования юридического лица Казьминой Ирины Борисовны удовлетворить частично.

Решение арбитражного суда Тамбовской области по делу N А64-1482/06-22 от 20.11.2006 г. изменить.

Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тамбову N 3865003 от 22.12.2005 г. "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части произведенных доначислений:

-по налогу на доходы физических лиц: 4377591 руб. 05 коп. налога, 302960 руб. 94 коп. пени, 880729 руб. 61 коп. штрафа;

-по единому социальному налогу: 622386 руб. 48 коп. налога, 43081 руб. 43 коп. пени, 127283 руб. 70 коп. штрафа.

В остальной части в удовлетворении требований предпринимателя Казьминой И.Б., касающихся налога на доходы физических лиц и единого социального налога, отказать.

Взыскать с индивидуального предпринимателя без образования юридического лица Казьминой Ирины Борисовны, 17.05.1979 года рождения, проживающей в г. Тамбове, ул. Советская, д. 165 "А", кв. 43, регистрационный N 304682901300105:

-налог на доходы физических лиц в сумме 78946 руб. 95 коп., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 5431 руб. 16 коп., штрафные санкции за неуплату налога на доходы физических лиц в сумме 15789 руб. 39 коп.;

-единый социальный налог в сумме 73561 руб. 52 коп., пени по единому социальному налогу в сумме 5070 руб. 54 коп., штрафные санкции за неуплату единого социального налога в сумме 14712 руб. 30 коп.

В остальной части в удовлетворении требований инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о взыскании налогов, пеней и санкций отказать.

Взыскать с индивидуального предпринимателя без образования юридического лица Казьминой Ирины Борисовны в доход федерального бюджета 1101 руб. государственной пошлины.

В части, касающейся налога на добавленную стоимость и штрафа за непредставление налоговому органу по его требованию документов, решение арбитражного суда Тамбовской области оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тамбову - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Т.Л.Михайлова

Судьи

М.Б.Осипова А.И.Протасов