Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 марта 2016 г. N 09АП-4138/16

г. Москва

30 марта 2016 г.

Дело N А40-128534/14

Резолютивная часть постановления объявлена 23 марта 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 марта 2016 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,

судей:	Кочешковой М.В., Румянцева П.В.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Рясиной П.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "Авиакомпания ЮТэйр"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.12.2015 по делу N А40-128534/14, принятое судьей Стародуб А.П. (шифр судьи 116-278)

по иску ОАО "Авиакомпания ЮТэйр"

к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6

о признании недействительным решения от 31.12.2013 года N 14-10/15757692 в части,

при участии:

от истца:	Малинин Р.В. по дов. от 01.01.2016;
от ответчика:	Олисаев К.А. по дов. от 18.01.2016;

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Авиакомпания ЮТэйр" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее-ответчик) от 31.12.2013 N 14-10/15757692 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о доначислении налога на прибыль организаций в размере 17.220 руб., (п. 1.3 решения), взыскания налога на прибыль организаций в размере 380.674 руб. (п. 4.1 решения с учетом решения ФНС России от 05.05.2014 N СА-4-9/8715@), начисления штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 72.690,80 руб., начисления пени по налогу на прибыль в размере 66.826,24 руб., доначисления НДС в размере 1.133.887 руб. (п. 2.4 решения), пени по НДС в соответствующей части, начисления штрафа по НДФЛ в размере 575 202, 80 руб. (п.3.1, п.3.3. решения), пени по НДФЛ в соответствующей части в размере 346 863, 38 руб. (п.3.1, п.3.3 решения).

Решением суда от 08.12.2015 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, ответчик обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, указывая на то, что судом неправильно применены нормы материального права, не полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции ответчик поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции, принять новый судебный акт, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Заявитель возражал против изложенных в жалобе доводов, представил отзыв на жалобу, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, считая его законным и обоснованным.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и ответчика, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда, принятого в соответствии с законодательством РФ и установленными фактическими обстоятельствами, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как усматривается из материалов дела, в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией были выявлены случаи несвоевременного перечисления налогоплательщиком сумм исчисленного НДФЛ, вследствие чего Общество привлечено к налоговой ответственности за несвоевременное перечисление сумм налога на доходы физических лиц на основании ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа в размере 221 460 руб.

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 30.06.2015, которым дело возвращено на новое рассмотрение в части касающейся пунктов 3.1 и 3.3 решения Инспекции, каких-либо замечаний относительно выводов судов первой и апелляционной инстанций, сделанных при первичном рассмотрении дела в части касающейся пункта 3.3 решения Инспекции, не содержится.

При этом пункты 3.1 и 3.3 решения Инспекции не связаны между собой.

Так, предметом спора по пункту 3.1 решения Инспекции является эпизод, связанный с возвратом налогоплательщиком, действующим в качестве налогового агента налога на доходы физических лиц своим работникам.

Пункт 3.3 решения Инспекции касается вопроса о привлечении Общества к налоговой ответственности по ст. 123 Кодекса за несвоевременную уплату НДФЛ в 2010-2011 годы.

Суммы несвоевременно уплаченного налога и штрафных санкций по пункту 3.3 решения Инспекции рассчитаны без учета начислений по пункту 3.1 решения Инспекции, что исключает влияние начислений по пункту 3.1 на пункт 3.3 и наоборот.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.09.2015 N 305-КГ15-10798 суд не исключил законности и обоснованности решения суда первой инстанции по пункту 3.3 вынесенного при первичном рассмотрении дела. Также суд не исключил возможности суда первой инстанции вынести аналогичное решение по пункту 3.3 решения Инспекции при новом рассмотрении.

При таких обстоятельствах, повторно оценив представленные в дело доказательства, с учетом указания суда кассационной инстанции, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований Общества и признания пункта 3.3 решения Инспекции недействительным.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 24 Кодекса налоговые агенты обязаны, в том числе правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Пунктом 5 ст. 24 Кодекса предусмотрено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 123 Кодекса предусмотрено, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Таким образом, объективной стороной правонарушения, предусмотренного ст. 123 Кодекса, является, нарушение налоговым агентом установленного срока для перечисления налога.

Решением Инспекции, общество привлечено к ответственности по ст. 123 Кодекса за несвоевременное перечисление сумм удержанного НДФЛ.

Согласно пункту 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, "При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что такое правонарушение (ст. 123 Кодекса) может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств".

Исходя из прямого толкования ст. 123 Кодекса следует, что ответственность налогового агента наступает в случае установления факта невыполнения им своих обязанностей.

При этом наличие недоимки не является и не может являться обязательным признаком данного состава налогового правонарушения, поскольку ст. 123 Кодекса не содержит указание на неуплату налога в результате каких-либо действий (бездействий).

Кроме того, в пп. 5 п. 3 ст. 45 Кодекса указано, что налогоплательщик (физическое лицо - работник) считается исполнившим свою обязанность по уплате налога со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

Следовательно, в день удержания налога налоговым агентом, Кодексом признается отсутствие недоимки налогоплательщика перед бюджетом.

Вместе с тем, положения ст. 123 Кодекса предусматривают ответственность налогового агента после удержания им налога, что указывает на отсутствие связи между недоимкой и ответственностью налогового агента.

В пункте 44 утратившего силу постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, указывалось, что "взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика".

При таких обстоятельствах, является правомерным вывод суда первой инстанции о том, что ответственность налогового агента наступает независимо от наличия или отсутствия недоимки перед бюджетом, поэтому Инспекция при привлечении Общества к налоговой ответственности по ст. 123 Кодекса не должна исходить из наличия недоимки по НДФЛ и учитывать уплату Обществом своих собственных средств (не связанных с удержанием) перечисленных под видом НДФЛ.

Не опровергая указанные выводы суда первой инстанции, Общество указывает, что после фактического удержания НДФЛ в бюджет перечисления не производило, поскольку исходило из наличия переплаты сформированной из предшествующих перечислений.

Доводы Общества о необходимости учета указанной "переплаты" по НДФЛ были рассмотрены судом первой инстанции и обоснованно отклонены, поскольку суммы перечисленные Обществом в бюджет под видом НДФЛ не являются налогом, удержанным непосредственно из выплат налогоплательщикам.

Так, положения п.8 ст. 45 Кодекса, на которые ссылается Общество, указывают на то, что налоговый агент вправе исполнить свою обязанность досрочно.

Вместе с тем, досрочное исполнение налоговым агентом обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет имеет свою специфику из-за содержания норм, которые регулируют вопросы уплаты налогов налоговыми агентами.

Так, из системного толкования положений ст. ст. 24, 45, 226 Кодекса следует, что основными обязанностями налогового агента являются правильное и своевременное исчисление, удержание из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. Налоговый агент обладает теми же правами что и налогоплательщик.

Говоря о досрочной уплате НДФЛ налоговым агентом, следует обратиться к положениям п.4 ст. 24 Кодекса, согласно которым налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Из приведенных норм следует, что для досрочной уплаты налога необходимо сначала удержать налог, поскольку по существу налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога вместо налогоплательщика, что следует из пп.5 п.З ст. 45 Кодекса.

В этой связи, применение указанных положений не может привести к возникновению переплаты у налогового агента. Переплата в данном случае возникнет непосредственно у налогоплательщика, поскольку из его денежных средств налог перечислен досрочно.

В случае же когда налоговый агент самостоятельно перечисляет свои собственные денежные средства под видом НДФЛ, переплата у налогоплательщика не возникает поскольку НДФЛ не удержан из его дохода. В этой связи налогоплательщик не может быть признан исполнившим свою обязанность досрочно и не сможет потребовать возврат данных сумм, как излишне уплаченных.

Положения ст. 78 Кодекса, на которые также ссылается Общество в своей апелляционной жалобе, не могли быть применены ни Инспекцией, ни судом на основании следующего.

Статьей 101 Кодекса предусмотрен порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии с п. 3 ст. 108 Кодекса основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения правонарушения вступившим в силу решением налогового органа, в котором, как следует из п. 8 ст. 101 Кодекса, указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (данная позиция согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 16.04.2013 N 15638/12 и от 25.09.2012 N 4050/12).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 N 15638/12 рассмотрена ситуация в которой банк привлекался к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ и во избежание данной ответственности ссылался на обязанность налоговых органов учесть переплату. Суд указал на невозможность проведения зачета на стадии проверки, а также на то, что штраф по ст. 123 НК РФ взимается за неисполнение налоговым агентом своих обязанностей, а не за возникновение недоимки перед бюджетом.

Оценивая доводы Общества о праве налоговых агентов перечислять НДФЛ досрочно, суд первой инстанции правильно указал, что согласно п. 6 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Следовательно, для досрочного исполнения обязанности по уплате налога налоговым агентом, помимо самого перечисления необходимо сначала исчислить и удержать налог. Указанные действия на основании п.1 ст. 230 Кодекса (исчисление и удержание налогов) отражаются налоговыми агентами в регистрах налогового учета.

В настоящем случае Обществом никаких досрочных начислений и удержаний не производилось, что подтверждается универсальным отчетом по счету 68. Данное обстоятельство также подтверждается и в таблицах, приведенных в заявлении Общества на страницах 18-22, а также приведенных в приложениях к акту проверки, из которых видно, что суммы начислений меньше чем суммы перечисленные. Данное обстоятельство Общество подтверждает и в апелляционной жалобе.

Следовательно, в завышенном размере денежные средства перечислялись не в связи с досрочным исчислением и удержанием, а в произвольном размере.

В этой связи суд первой инстанции правомерно указал, что действия Общества указывают на перечисление в бюджет своих собственных средств, а не налога, заранее начисленного и удержанного из предстоящих выплат физическим лицам.

В апелляционной жалобе Общество не опровергло правильность выводов суда первой инстанции.

Кроме того, суд первой инстанции правильно указал, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 N 2105/11 сделан выводом о том, что под досрочной уплатой (в ст. 45 Кодекса) имеется в виду перечисление налога при наличии такой обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумма налога, но до наступления срока платежа.

В письме ФНС России от 04.07.2011 ЕД-4-3/10764 указано, что в случае перечисленная в бюджетную систему Российской Федерации суммы, превышающей сумму фактически удержанного из доходов физических лиц налога на доходы физических лиц, указанная сумма не является налогом на доходы физических лиц и перечисление указанной суммы признается неправомерным.

Ссылка Общества на письмо ФНС России от 29.09.2014 N БС-4-11/19716R не опровергает выводов суда первой инстанции, поскольку в указанном письме прямо указано, что Федеральная налоговая служба считает, что "ежемесячные платежи в бюджет, осуществляемые налоговым агентом ранее даты фактической выплаты дохода физическим лицам, не являются налогом и не могут рассматриваться как перечисление в установленный Кодексом срок сумм удержанного налога на доходы физических лиц, в связи с чем подлежат применению штрафные санкции по статье 123 Кодекса с учетом пункта 9 статьи 226 Кодекса".

Отсутствие состава налогового правонарушения имеет место быть только в случаях, когда налоговым агентом перед перечислением денежных средств в бюджетную систему определены будущие налоговые обязательства налогоплательщиков, исчислены и удержаны суммы налога, внесены соответствующие записи в регистры налогового учета.

С учетом постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П, денежные средства, перечисленные в бюджет и не связанные с исчислением и фактическим удержанием у налогоплательщиков налогов не должны квалифицироваться в качестве налоговых платежей образующих переплату по налогу.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правильно пришел к выводу о том, что Общество правомерно привлечено к ответственности по п.1 ст. 123 Кодекса.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не опровергают выводы суда первой инстанции и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены принятого по делу судебного акта.

Таким образом, суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства дела, что установлено при рассмотрении спора и в апелляционном суде, поскольку в обоснование жалобы заявитель указывает доводы, которые были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и получили надлежащую оценку в судебном решении.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, поскольку оно принято по представленному и рассмотренному заявлению, с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

На основании изложенного и, руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 08.12.2015 по делу N А40-128534/14 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

М.В. Кочешкова П.В. Румянцев