Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 апреля 2016 г. N 16АП-618/16

г. Ессентуки

01 апреля 2016 г.

Дело N А15-2151/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 28 марта 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 апреля 2016 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Параскевовой С.А. (судья-докладчик),

судей: Афанасьевой Л.В., Цигельникова И.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Магомедовым У.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда по адресу Ставропольский край, г. Ессентуки, ул. Вокзальная, 2, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Гарант-Ойл на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 29.12.2015 по делу N А15-2151/2015 (судья Магомедов Р.М.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Гарант-Ойл" (ОГРН 1070544000086)

к Межрайонной инспекции ФНС России N 17 по Республике Дагестан (ОГРН 1110544000533)

о признании недействительными решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению,

при участии в судебном заседании от общества с ограниченной ответственностью "Гарант-Ойл" - Аджиева А.С. по доверенности от 01.03.2016, Касимова А.И. по доверенности от 01.03.2016,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Гарант-Ойл" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Дагестан с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 17 по Республике Дагестан (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решения от 16.01.2015 N 65 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения от 16.01.2015 N 5 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению.

Решением Арбитражного суда Республики Дагестан от 29.12.2015 в удовлетворении требований общества отказано. Суд первой инстанции пришел к выводу, что общество не подтвердило принятие товаров на учет, не представило на камеральную проверку без уважительных причин документы бухгалтерского учета - оборотно-сальдовые ведомости; обществом допущены нарушения в учете, не задекларирован налоговый вычет в полном объеме; общество не имеет производственной базы для хранения приобретенного товара, что свидетельствует об отсутствии реальности операций.

Не согласившись с решением суда, общество подало апелляционную жалобу, в которой просит решение по делу отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. Указывает, что все условия предоставления налогового вычета соблюдены; первичные документы, счета-фактуры книги покупок и продаж представлены; операции отражены в учете; встречными проверками контрагентов операции подтверждены; налоговая инспекция вышла за пределы камеральной проверки, указав, что вычеты по другим операциям не указаны в декларации; инспекция пришла к необоснованному выводу о накоплении товара, отсутствии условий хранения, при этом не учла наличие производственно-технической базы; необоснованно не приняты оборотно-сальдовые ведомости, которые были представлены в управление ФНС вместе с апелляционной жалобой.

Представители доводы поддержали.

Представители налоговой инспекции в заседание не явились, что не является препятствием для рассмотрения дела.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции, общество согласилось с решением суда первой инстанции в части отказа в признании незаконным решения инспекции от 16.01.2015 N 65 и от 16.01.2015 N 5 в части начисления НДС в сумме 3 328 руб. 48 коп. и соответствующих штрафа и пени, как необоснованно ими исчисленных при подаче заявления в суд.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев дело в пределах доводов апелляционной жалобы с учетом уточнений, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, учитывая доводы, содержащиеся в апелляционной жалобе, изучив и оценив в совокупности все материалы дела, приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части, а доводы жалобы в этой части подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка декларации по НДС за 1 кв. 2014 года, по результатам которой составлен акт N 3882 от 20.11.2014.

По результатам рассмотрения акта от 20.11.2014 инспекцией приняты решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 65 от 16.01.2015, которым обществу доначислена сумма НДС в размере 18 104 993 руб., начислено 1 196 589 руб. пени, общество привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 3 617 537 руб., и решение N 5 от 16.01.2015 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, которым обществу отказано в возмещении НДС, в сумме 8 745 782 руб.

Управление решением от 27.04.2015 оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.

Считая указанные решения инспекции незаконными, общество обратилось в суд с заявлением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Следовательно, для признания ненормативного правового акта налогового органа недействительным, необходимо соблюдение двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагающее на него какие-либо обязанности, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, в предмет доказывания по делу входит несоответствие оспариваемых решений действующему законодательству, а также факт нарушения прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При проведении камеральной проверки налоговой декларации за 1 квартал 2014 налоговая инспекция не подтвердила права на заявленный обществом налоговый вычет в сумме 26 850 775 рублей, что повлекло начисление НДС, пеней, штрафа.

В ходе камеральной проверки налоговая инспекция запросила дополнительные документы, в том числе оборотно-сальдовые ведомости по счету 41, а также другие учетные документы, которые общество не представило своевременно.

Налоговая инспекция сделала вывод об отсутствии учета хозяйственных операций, НДС по которым предъявлен к вычету и несоблюдении условий предоставления налогового вычета; об отсутствии условий для хранения приобретенной продукции; предъявлении к вычету НДС только по части счетов-фактур.

Суд первой инстанции согласился с выводами инспекции.

При этом судом не учтено следующее.

В соответствии с пунктами 7 и 8 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.

При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с настоящим Кодексом.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.

Представители общества пояснили, что бухгалтерские документы общества находились в офисе ООО "Юридическое агентство "Альянс", с которым у общества заключен договор об оказании консультационных услуг; в здании, где агентство арендовало помещение под офис, произошел взрыв, по факту возбуждено уголовное дело; постановлением от 25.10.2014 ООО "Юридическое агентство "Альянс" признано потерпевшим по уголовному делу. Данные документы, а также фотографии приобщены к материалам дела.

Представители также пояснили, что восстановление документов требовало времени, поэтому в налоговую инспекцию документы не успели представить, устно проинформировали. Все необходимые документы были представлены в Управление ФНС вместе с апелляционной жалобой, но необоснованно не приняты.

Эти документы представлены в суд первой инстанции и приобщены к материалам дела, но суд их не принял во внимание, согласившись с позицией налогового органа.

Вместе с тем, все первичные документы, в том числе первичные документы налогового учета у налоговой инспекции имелись; бухгалтерские регистры, спорные оборотно-сальдовые ведомости формируются на основании первичных документов, их восстановление требует длительного времени. По своему содержанию документы соответствуют установленным требованиям, противоречий с первичными документами в них не установлено, поэтому они подлежат принятию и оценке в качестве доказательств по каждому эпизоду.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления.

Исходя из статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов, в случаях, названных в пунктах 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, для применения налоговых вычетов по НДС необходимо соблюдение следующих условий: наличие счета-фактуры и принятие товаров на учет. При этом приведенные выше нормы предполагают возможность применения налогового вычета только при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

В пункте 1 статьи 176 НК РФ указано, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в силу положений статьи 176 НК РФ.

По смыслу главы 21 НК РФ документы, представляемые налогоплательщиком в налоговую инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты и на получение возмещения налога из бюджета. Исследование обстоятельств, связанных с достоверностью и непротиворечивостью документов входит в предмет доказывания по настоящему делу.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действующего в проверяемом периоде) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти доказательства служат документами первичного бухгалтерского учета, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Последние принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц (пункт 2 статьи 9 Закона).

В соответствии с пунктами 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы или не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал, либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных, либо противоречивых сведений.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Согласно названным нормам законодательства для получения права на вычеты по НДС необходимо: приобретение товара (работ, услуг) для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения; оприходование данного товара (работ, услуг); наличие счета-фактуры, выставленного в соответствии со статьей 169 Налогового кодекса РФ.

При этом документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность операций, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на получение возмещения налога из бюджета.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации, достоверны.

По ООО "Терминал" НДС 1 296 089,24 руб.

Согласно материалам дела, по контрагенту ООО "Терминал" обществом для обоснования применения налоговых вычетов представлены счет-фактура N 116-02 от 16.01.2014 и товарная накладная N 116-02 от 16.01.2014.

В материалах дела представлены документы по транспортировке спорного количества топлива - путевые листы N 4 и 5 (т. 1, л.д. 154-155), а также документы по хранению и оборотно-сальдовая ведомость по счету N41 (т. 7 л.д. 22-31), в которой имеется запись об оприходовании спорного количества топлива от указанного контрагента.

Данная операция подтверждена контрагентом ООО "Терминал", и учтена им при своем налогообложении, как полученный НДС, что подтверждено оспариваемым решением налоговой инспекции.

Также в материалах дела представлены документы, отражающие прием на хранение спорного количества топлива: - приходные ордера (т. 3 л.д. 7-13, 15-23, 25-33), копии регистров бухгалтерского учета (т. 3, л.д. 34-78), книга покупок (т. 3 л.д.79-94).

Судом первой инстанции неправомерно указано на отсутствие данных документов, тогда как фактически они представлены в материалах дела.

При этом, указанные документы не являются первичными документами необходимыми в соответствии с НК РФ для подтверждения получения налоговой выгоды, а являются регистрами бухгалтерского учета и не могут влиять на налоговый учет.

Кроме того, в материалах дела представлены необходимые для принятия налоговых вычетов первичные документы (счет-фактура N 116-02 от 16.01.2014 и товарная накладная N 116-02 от 16.01.2014).

Доказательств порочности и недостоверности указанных документов в материалы дела не представлено.

Вывод налоговой инспекции о том, что наименование бензина указано не в соответствии с требованиями ГОСТ, а потому товар не идентифицируется, неприемлем. В рассматриваемом случае осуществлялась реализация бензина АИ-92, где выражение АИ-92 является идентифицирующим бензин по его маркировочным данным.

ООО "Нефть Газ Трейдинг" НДС 4 937 820,18 рублей.

Счета-фактуры на приобретение товара представлены в налоговую инспекцию, отражены в книге покупок; приобщены к материалам дела; оприходование товара подтверждено товарными накладными и оборотно-сальдовыми ведомостями.

В отношении контрагента ООО "Нефть Газ Трейдинг" суд первой инстанции указал, что товарные накладные на оприходования товара по счетам-фактурам: N 18 от 28.02.2014 на сумму 1239406,27 руб., НДС- 223093,13 руб.; N 17 от 25.02.2014 на сумму 1193135,59 руб, НДС- 214764,41 руб.; N 16 от 25.02.2014 на сумму 2424915,25 руб., НДС- 436484,75 руб.; N 30от31.03.2014 на сумму 4900792,37 руб., НДС- 882142,63 руб. обществом не представлены.

Однако, в материалах дела представлены товарные накладные на оприходования товара по счетам-фактурам: N 18 от 28.02.2014 на сумму 1 239 406,27 руб., НДС- 223 093,13 руб. (т.2 л.д. 48-49); N 17 от 25.02.2014 на сумму 1 193 135,59 руб., НДС- 214 764,41 руб. (т.2 л.д. 45,46); N 16 от 25.02.2014 на сумму 2 424 915,25 руб., НДС- 436484,75 руб. (т.2 л.д. 51, 52,53); N 30 от 31.03.2014 на сумму 4 900 792,37 руб., НДС- 882 142,63 руб. (т.2 л.д. 56, 57,58).

Представитель общества в судебном заседании суда апелляционной инстанции пояснил, что данные документы имелись у налогового органа, получены по их запросам от контрагентов общества и соответственно должны были быть представлены налоговым органом в материалы судебного дела. Инспекция в нарушение ст. 88-101 НК РФ не истребовала у общества пояснения расхождениям в представленных первичных документах, тогда как им на стр. 13 Решения N 65, указано на необходимость истребовать пояснения у общества по названным расхождениям. Непредставление указанных документов могло быть результатом невнимательности сотрудников налогоплательщика при подаче документов, устраняемое в ходе налогового контроля путем направления сообщения налогоплательщику об имеющихся расхождениях. Такого требования в адрес налогоплательщика не направлялось.

Подтверждение объемов реализации нашло отражение у контрагента, что подтверждено решением налоговой инспекции.

Указанный недочет по отсутствию отдельных накладных, налогоплательщик подтвердил документально, при подаче апелляционной жалобы в УФНС по Республике Дагестан и также представил в материалы дела.

Вывод суда первой инстанции о том, что ж/д накладная ЭИ712373 - количество 76550 кг., на которую ссылается общество, в представленных в составе пакета документах, отсутствует, является необоснованным и противоречит материалам дела.

Так, в оспариваемом решении N 65 говорится о несоответствии ж/д накладных (количества по соотношению к ним).

В ж/д накладных отражается только количественное выражение перевозимого топлива. В соответствии с товарной накладной количество переданного топлива составило 259350 кг топлива, что соответствует указанному количеству в ж/д накладных, представленных в материалах дела (т. 2 л.д. 66).

Кроме того, как пояснил апеллянт в судебном заседании, ж/д накладные были представлены и в ходе камеральной налоговой проверки (сопроводительное письмо от 17.06.2014) и дополнительно в вышестоящий налоговый орган при подаче апелляционной жалобы и в суд первой инстанции при подаче заявления, а именно: ЭИ712331 - количество 73250 кг; ЭИ764159 - количество 35600 кг; ЭИ712370 - количество 73950 кг; ЭИ712373 - количество 76550 кг, указанная накладная была представлена налогоплательщиком, и об её отсутствии налоговым органом сообщено не было, при этом сама ж/д накладная представлена в материалах дела.

ООО "Энерго Трейд" НДС 1 316 056,88 рублей.

По контрагенту ООО "Энерго Трейд" обществом представлены счета-фактуры: N 307 01 от 07.03.2014 на сумму 5 273 389 руб., НДС- 949 210,17 руб.; N 106 01 от 06.01.2014 на сумму 1 062 906,78 руб., НДС- 191 323,22 руб.; N 10602 от 06.01.2014 на сумму 975 130,51 руб., НДС- 175 523,49 руб. и товарные накладные к ним; счета фактуры отражены в книге покупок; отражение в бухгалтерском учете подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью.

При этом, суд первой инстанции пришел к выводу, что в представленных документах отсутствуют сведения о предмете договора в том объеме, который предъявляется при заключении договоров купли-продажи горюче-смазочных материалов. Также отсутствуют сведения о транспортных средствах, перевозивших ГСМ, хотя и в требовании о представлении документов и в поручении об истребовании документов товарно-транспортные накладные были истребованы. Согласованность действий сторон в оформлении сделки, отсутствие претензий участников сделки, а также отсутствие нарушений требований гражданского законодательства к такого рода сделкам не может служить основанием в признании сделки мнимой и отказе в вычете НДС. Указано также на отсутствие ТТН, оформление которой предусматривалось договором.

При этом судом не учтено, что обязанность по оформлению товарно-транспортных накладных возникает у грузоотправителя только в случае осуществления перевозки товаров силами автотранспортной организации по договору перевозки груза. Если же доставка товаров осуществляется транспортом покупателя (самовывоз) без привлечения автотранспортной организации, составления товарно-транспортных накладных не требуется.

Указанное согласуется с судебной практикой, в частности с постановлениями ФАС Уральского округа от 23.04.2012 N Ф09-2412/12, Восточно-Сибирского округа от 13.01.2011 N А19-3787/2010, Центрального округа от 11.02.2011 N А68-4748/08-108/13 и Северо-Кавказского округа от 02.03.2010 N А53-2634/2009.

Минфин России также считает, что при самовывозе ни транспортная, ни товарно-транспортная накладная не нужна, поскольку услуги по перевозке покупателю не оказываются. Затраты на перевозку груза при самовывозе и факт его транспортировки подтверждаются путевым листом (письма от 22.12.2011 N 03-03-10/123, от 02.09.2011 N 03-03-06/1/540 и от 17.08.2011 N 03-03-06/1/500).

Отсутствие товарно-транспортной накладной в подобной ситуации не может служить основанием и для отказа в принятии к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (письмо Минфина России от 30.10.2012 N 03-07-11/461).

Следовательно, при самовывозе достаточно оформление путевых листов, которые представлены в материалах дела (т.2 л.д. 71, 74, 77, 78, 79).

Указанные путевые листы в ходе камеральной проверки не истребовались и были представлены обществом в вышестоящий налоговый орган при подаче апелляционной жалобы и в суд.

Также является неправильной ссылка суда первой инстанции на сведения с удаленной системы ЭОД МРИ ФНС России N 10 по РД о сдаче указанным контрагентом нулевых деклараций по НДС за 1 квартал 2014 года.

Оплата за товар произведена перечислением, соответственно скрывать данную операцию контрагенту нет никакого экономического смысла, более того, указанный контрагент в последующем, через обслуживаемый налоговый орган подтвердил спорные сделки (ответ налогового органа на учете которого состоит контрагент), о чем прямо указано в решении N 65.

При этом, контроль, за действиями контрагентов никак не может возлагаться на налогоплательщика - это прямая обязанность того налогового органа, на учете которого он состоит.

Налоговой инспекцией не представлено доказательств того, что данный налогоплательщик является недобросовестным, не сдает отчетность, либо сдал ее нулевой.

При противоречиях между ответом налогового органа и удаленной системы ЭОД суд первой инстанции не обосновал причину того, почему им отдано большее предпочтение данным полученным с удаленной системы ЭОД, в то время как налоговым органом, на учете которого состоял контрагент, представлена другая информация, которая согласуется с материалами дела и пояснениями самого контрагента и налогоплательщика.

В соответствии с вышеизложенным, вывод суда первой инстанции о неподтверждённом вычете НДС в сумме 1 316 056,73 руб. в отношении сделки с контрагентом ООО "Энерго-Трейд", неправомерен.

ООО "Химтрейд".

В отношении контрагента ООО "Химтрейд" (г. Волгоград, ул. Бетонная, д. 4Б) суд первой инстанции указал: договора поставки N 5-01 кем-12 от 16.01.2012 г. N 29-1 кем-14 от 29.01.2014 г., предмет - химическая продукция согласно спецификации. Общий объем поставок - 276,68 т. Стоимость поставленного товара равна 3 594 949,54 руб., НДС - 647 090,91 руб. Для подтверждения поставки газа заявитель представил следующие документы: счет - фактура N 3 от 05.01.2014 г., за газ, товарная накладная N 3 от 05.01.2014 г. на сумму 446 347,46 руб., НДС- 80342,54 руб.; счет - фактура N 09 от 11.01.2014 г., за газ, товарная накладная N 09 от 11.01.2014 г. на сумму 454 097,46 руб., НДС- 81737,54 руб.; счет - фактура N 64 от 06.03.2014 г., за газ, товарная накладная N 64 от 06.03.2014 г. на сумму 452 258,47 руб., НДС - 81 406,53 руб.; счет - фактура N 53 от 23.02.2014 г., за газ, товарная накладная N 53 от 28.02.2014 г. на сумму 446 347,46 руб., НДС - 80 342,54 руб.; счет - фактура N 35 от 14.02.2014 г., за газ, товарная накладная N 35 от 14.02.2014 г. на сумму 457 118,64 руб., НДС- 82 281,36 руб.; счет - фактура N 23 от 16.01.2014 г., за газ, товарная накладная N 23 от 16.01.2014 г. на сумму 435 050,85 руб., НДС - 78 309,15 руб.; счет - фактура N 75 от 18.03.2014 г., за газ, товарная накладная N 75 от 18.03.2014 г. на сумму 445 296,61 руб. НДС - 80 153,39 руб.; счет - фактура N 19 от 07.02.2014 г., за газ, товарная накладная N 19 от 07.02.2014 г. на сумму 458 432,59 руб., НДС - 82 517,80 руб.

Между тем, согласно материалам дела, с данным контрагентом заключен договор N 29-01 ксм-14 от 29.01.2014 года (т. 2 л.д. 81-84), по которому осуществлена поставка товара в количестве 342,960 тонн на сумму 4 504 983,05 руб., НДС 810 896,95, по следующим документам (с учетом исправлений): счет - фактура N 64 от 06.03.2014 г., товарная накладная N 64 от 06.03.2014 г. на сумму 452 258,47 руб., НДС- 81406,53 руб. (счет - фактура N 636 от 06.03.2014 г. исправление N18 от 17.10.2014 г. ТН N636 от 06.03.2014 (т. 2 л.д. 102); счет - фактура N 53 от 23.02.2014 г., товарная накладная N 53 от 28.02.2014 г. на сумму 446 347,46 руб., НДС - 803 42,54 руб. (счет - фактура N 543 от 23.02.2014 г. исправление N05 от 17.10.2014 г. ТН N543 от 23.02.2014 г.) (т. 2 л.д. 104); счет - фактура N 35 от 14.02.2014 г., товарная накладная N 35 от 14.02.2014 г. на сумму 457 118,64 руб., НДС - 82 281,36 руб. (счет - фактура N 541 от 14.02.2014 г. исправление N03 от 17.10.2014 г. ТН N541 от 14.02.2014) (т. 2 л.д. 109); счет - фактура N 75 от 18.03.2014 г., товарная накладная N 75 от 18.03.2014 г. на сумму 445 296,61 руб. НДС - 80 153,39 руб. (счет - фактура N 638 от 18.03.2014 г. исправление N20 от 17.10.2014 г. ТН N638 от 18.03.2014) (т. 2 л.д. 100); счет - фактура N 19 от 07.02.2014 г., товарная накладная N 19 от 07.02.2014 г. на сумму 458 432,59 руб., НДС - 82 517,80 руб. (счет - фактура N 540 от 07.02.2014 г. исправление N01 от 17.10.2014 г. ТН N540 от 07.02.2014) (т.2 л.д. 112); счет - фактура N 83 от 26.03.2014 г., товарная накладная N 83 от 26.03.2014 г. на сумму 445 953,39 руб., НДС - 80 271,61 руб. (счет - фактура N 640 от 26.03.2014 г. исправление N23 от 17.10.2014 г. ТН N640 от 26.03.2014) (т. 2 л.д. 92); счет - фактура N 43 от 19.02.2014 г., товарная накладная N 43 от 19.02.2014 г. на сумму 446 347,46 руб., НДС - 80 342,54 руб. (счет - фактура N 546 от 19.02.2014 г. исправление N04 от 17.10.2014 г. ТН N542 от 19.02.2014); счет - фактура N 81 от 24.03.2014 г., товарная накладная N 81 от 24.03.2014 г. на сумму 450 288,14 руб., НДС - 81 051,86 руб. (счет - фактура N 639 от 24.03.2014 г. исправление N21 от 17.10.2014 г. ТН N 639 от 24.03.2014) (т. 2 л.д. 95); счет - фактура N 58 от 26.02.2014 г., товарная накладная N 58 от 26.02.2014 г. на сумму 454 491,53 руб., НДС - 81 808,47 руб. (счет - фактура N 544 от 26.02.2014 г. исправление N06 от 17.10.2014 г. ТН N544 от 26.02.2014) (т.2 л.д. 85); счет - фактура N 71 от 14.03.2014 г., товарная накладная N 71 от 14.03.2014 г. на сумму 448 449,15 руб., НДС - 80 720,85 руб. (счет - фактура N 637 от 14.03.2014 г. исправление N19 от 17.10.2014 г. ТН N637 от 14.03.2014) (т. 2 л.д.89).

При этом, документы, на которые ссылается суд первой инстанции и указаны в решении налогового органа N 65, относятся к взаимоотношениям с другим контрагентом ООО "Хим-Трейд" (ИНН 3448051701/344801001, 400112, г. Волгоград, б-р Энгельса д.23) по договору поставки N 5-01 кем-12 от 16.01.2012 года.

Полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием, истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов.

В суде апелляционной инстанции представитель общества пояснил, что в товарных накладных и счетах-фактурах наименования грузоотправителя в соотношении к железнодорожным накладным отражены неправильно, но в октябре 2014 года путем обмена с контрагентом, исправленными документами, не влияющими на сумму вычета по НДС, указанные расхождения устранены.

Тот факт, что обществом в заявлении счета-фактуры неправильно названы корректирующими, а не исправленными, не может являться основанием для вывода о нереальности хозяйственных сделок с указанным контрагентом, тогда как в самих этих документах указано, и они называются исправленными.

При этом, в нарушение ст. 88 и 101 НК РФ инспекция не обратилась в общество за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, в связи с чем указанные исправленные документы не были представлены налоговому органу в ходе камеральной проверки. Указанные исправленные документы представлены в УФНС по Республике Дагестан, и представлены в материалах настоящего дела.

В соответствии с вышеизложенным, вывод суда первой инстанции о неподтверждённом вычете НДС в отношении сделки с контрагентом ООО "Химтрейд", является неправомерным.

По взаимоотношениям с ЗАО "Уфаойл" (ИНН 0276096559), ООО "Магас медиа групп" (ИНН 0603277210), ООО "Дагестанская топливная компания" (ИНН 0544004667), ООО "Арт-бизнес" (ИНН 7717679646), ОАО "Газпром Газэнергосеть" (ИНН 5003027352), ООО "Регионснаб" (ИНН 1513033973), ООО "Олимп" (ИНН 0544001810), суд первой инстанции пришел к выводу, что обществом не подтверждено принятие товара на учет бухгалтерскими проводками, в корреспонденции со счетами 60 и (или) 76 поставщиков и счетами 10 и (или) 41 учета материальных запасов, путем не представления истребованных оборотно-сальдовых ведомостей и журналов ордеров, в частности по счетам бухгалтерского учета 10 "Запасы", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу" 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а также формы 2-ГСМN , 2а-ГСМ, N 3- ГСМ, N МХ-1, МХ-3, МХ-20, N 1-ГСМ, которые обществом не представлены, что является основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

Данный вывод суда не основан на действующем налоговом законодательстве, так как в регистрах бухгалтерского учета отражаются уже имевшие факты, предназначенные для систематизации и накопления информации, содержащихся в принятых к учету первичных документах. И их непредставление не может являться основанием для отказа в принятии к вычету налога, при условии подтверждения факта учета и оприходования товаров соответствующими первичными документами.

Данный правовой подход следует из судебной практики, в частности Постановлений Арбитражного суда Поволжского округа от 30.06.2005 N А06-2555У/4-21/04, Арбитражного суда Восточно-сибирского округа от 06.09.2006 N А19-13420/06-50-Ф02-4497/06-С1.

Копия оборотно-сальдовой ведомости по счету N 41, в которой имеется запись об оприходовании спорного количества топлива от указанного контрагента, а также формы 2-ГСМN, 2а-ГСМ, N3- ГСМ, NМХ-1, МХ-3, МХ-20, N1-ГСМ, представлены в материалах дела и также обществом представлялись и в управление.

Кроме того все эти контрагенты подтвердили взаимоотношения с обществом, следовательно учли НДС при продаже, что подтверждено налоговой проверкой.

По взаимоотношениям с ООО "Дагестанская топливная компания" согласно пункту 4.1. договора N ДТК/01/10-01 от 10.01.2014 поставку предусмотрено осуществить железнодорожным транспортом в ж/д цистернах парка МПС, либо в собственных (арендованных) цистернах грузополучателя, если иное не предусмотрено в приложении.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что приложение и дополнения к договору обществом не представлены, что не позволяет определить количество, цену, стоимость и условия поставки. Истребованные инспекцией железнодорожные накладные на доставку ГСМ как самим обществом, так и продавцом - ООО "Дагестанская топливная компания", также не представлены, тогда как по условиям договора доставка товара осуществляется железнодорожным транспортом

На требование N 311 от 22.05.2014 продавцом - ООО "Дагестанская топливная компания" представлены договоры, счета-фактуры, товарные накладные, спецификации, книги покупок и продаж, платежные поручения, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Отсутствие перевозочных документов не позволило определить факт перевозки товара, обществом документально не подтверждено бухгалтерскими проводками принятие на учет товаров (работ, услуг), что явилось основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

При этом суд первой инстанции не учел, что Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 установлены требования по заполнению и содержанию товарной накладной по форме N ТОРГ-12, при этом наличие ТТН по форме N 1-Т по учету торговых операций не предусматривается.

ТТН является документом, определяющим взаимоотношения по выполнению перевозки грузов и служащим для учета транспортной работы и расчетов с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

В данном случае общество осуществило операции по приобретению товаров, не выступая в качестве заказчика по договору перевозки.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что непредставление ТТН либо железнодорожных накладных обществом свидетельствует об отсутствии правовых оснований для применения налогового вычета по операции приобретения товара, не основан на действующем законодательстве и не соответствует установленным налоговым органом обстоятельствам.

Предусмотренные условиями договора N ДТК/01/10-01 от 10.01.2014 года положения указывают на возможность поставки товара ЖД транспортом, однако, при этом не ограничивают право сторон передавать товар иным удобным для них способом, в частности самовывозом.

Обязанность по оформлению товарно-транспортных накладных возникает у грузоотправителя только в случае осуществления перевозки товаров силами автотранспортной организации по договору перевозки груза. Если же доставка товаров осуществляется транспортом покупателя (самовывоз) без привлечения автотранспортной организации, составления товарно-транспортных накладных не требуется.

Минфин России также считает, что при самовывозе ни транспортная, ни товарно-транспортная накладная не нужна, поскольку услуги по перевозке покупателю не оказываются. Затраты на перевозку груза при самовывозе и факт его транспортировки подтверждаются путевыми листами (письма от 22.12.2011 N 03-03-10/123, от 02.09.2011 N 03-03-06/1/540 и от 17.08.2011 N 03-03-06/1/500).

Отсутствие товарно-транспортной накладной в подобной ситуации не может служить основанием и для отказа в принятии к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (письмо Минфина России от 30.10.2012 N 03-07-1 1/461).

Следовательно, при самовывозе достаточно оформление путевых листов, которые представлены в материалах дела (т.5 л.д. 99-101,105,109,113,119,124,129,137,141), данные документы в ходе камеральной проверки у общества не истребовались, и были представлены в вышестоящий налоговый орган при подаче апелляционной жалобы.

Непредставление регистров бухгалтерского учета не может являться основанием для отказа в принятии к вычету налога при условии подтверждения факта учета и оприходования товаров соответствующими первичными документами, при том, что в качестве дополнительного доказательства при подаче апелляционной жалобы в управление была приложена копия оборотно-сальдовой ведомости по счету N 41, в которой имеется запись об оприходовании данного количества топлива от указанного контрагента, указанный документ также представлен в материалах дела (т. 7 л.д. 22, 23-31).

В соответствии с вышеизложенным, вывод суда, о неподтвержденном вычете НДС в сумме 11 006 888,35 руб. в отношении сделки с контрагентом ООО "ДТК", является неправомерным.

В отношении контрагента ООО "Арт-бизнес" суд первой инстанции указал, что в представленных универсальных передаточных документах отсутствуют "дата получения (приемки) товара заполненные самим покупателем обществом, что не дает возможности определить, был ли принят на учет товар в том налоговом периоде (первом квартале 2014 года), в котором обществом заявлен налоговый вычет.

При этом, суд первой инстанции не учел, что по условиям договора товар переходит в собственность покупателя в момент передачи товара грузоперевозчику - МПС, при этом все необходимые отметки по датам в ж/д накладных имеются, соответственно товар принят на учет по дате передачи груза перевозчику.

Само по себе отсутствие даты принятия груза является не существенной ошибкой и не может являться основанием в отказе вычета, так как отсутствие в товарной накладной даты получения товара не препятствует признанию такой накладной доказательством принятия на учет приобретенного товара, если спорные накладные позволяют достоверно установить факт осуществления хозяйственной операции, а отсутствующие реквизиты с учетом их значения не влияют на подтверждение этого факта.

Более того, данный недочет фактически устранен в ходе камеральной проверки, что подтверждается материалами дела (т. 6 л.д. 2-45).

Также в материалах дела представлена книга покупок, в которой отражается оприходованный товар по соответствующим датам (т. 3 л.д.79-94).

Таким образом, все необходимые документы для подтверждения вычетов по НДС по указанному контрагенту представлены в материалах дела (т. 3).

В соответствии с вышеизложенным, вывод суда первой инстанции, о неподтвержденном вычете НДС в сумме 4 860 540 руб. в отношении сделки с контрагентом ООО "Арт-Бизнес", неправомерен.

По сделкам с контрагентом ООО "Аява" суд первой инстанции пришел к выводу, что общество не проявило должной осмотрительности при выборе контрагента, так как ООО "Аява" по поручению налогового органа об истребовании документов, касающихся общества за первый квартал 2014 года, указанные документы не представило и в первом квартале 2014 года отчетность не сдавало.

При этом, согласно официального информационного ресурса налогового органа: - htts://service.nalog.ru/ ООО "Аява": является действующей организацией, последние изменения в ЕГРЮЛ внесены 14.02.2014 года; сведений о принятых регистрирующими органами, о предстоящих исключениях из ЕГРЮЛ нет; сведений о дисквалификации нет; юридическое лицо с ИНН 0562069554 по состоянию на 01.12.2014 года не имеет превышающую задолженность по уплате налогов, которая направлялось на взыскание судебному приставу, и представляет налоговую отчетность; сведений об отсутствии связи по месту нахождения нет.

Данными сведениями налогоплательщик пользуется для выявления недобросовестности контрагента и имеет право учитывать эти данные при принятии решений о заключении сделок с ним.

Соответственно, при таких установленных по делу обстоятельствах, вывод суда первой инстанции неправомерен.

Кроме того, отказывая обществу в вычете НДС суд первой инстанции указал на не включение к вычету приобретенных товаров, не зарегистрированных в книге покупок на общую сумму 70 941 594,41 руб., не предоставление регистров бухгалтерского учета, сомнительное накопление товаров на складе.

Это обстоятельство также послужило основанием для выводов об отсутствии учета, нереальности операций и отказе в вычете НДС.

Представитель налогоплательщика пояснил, что указанное количество оприходовано по фактическому поступлению, без документального подтверждения на момент сдачи деклараций. Суммы НДС не были предъявлены к вычету в силу отсутствия полного пакета подтверждающих документов в соответствии с требованиями законодательства.

Между тем, суд первой инстанции не учел, что декларирование налогового вычета является правом, а не обязанностью налогоплательщика, согласно положениям статьи 56 НК РФ и главы 21 НК РФ. При этом налогоплательщик вправе отложить применение налоговой льготы (налогового вычета) на следующие периоды, но не более трех лет, подать уточненную декларацию. Неприменение льготы (вычета), уменьшающего налоговую обязанность налогоплательщика, не нарушает публичные интересы и не может быть поставлено в вину обществу.

Как указано в обжалуемом решении налоговой инспекции, при проведении камеральной проверки налоговая инспекция осуществляла проверку фактического количества нереализованного ГСМ, которое приобретено в проверяемом периоде. Общество не отрицало, что не имеет собственных средств для хранения приобретенного ГСМ и представило договор хранения, заключенный с предпринимателем Иризаевым Х.У. Налоговая инспекция затребовала документы о хранении нереализованного ГСМ, которые общество не смогло своевременно представить по вышеизложенным уважительным причинам; налоговая инспекция указала, что площадь территории всего 242,4 кв.м.; на этом основании налоговая инспекция пришла к выводу об отсутствии оснований для предоставления налогового вычета.

Суд первой инстанции согласился с выводами налоговой инспекции.

При этом суд не учел, согласно статьям 171, 172 НК РФ предоставление налогового вычета не ставится в зависимость от реализации приобретенного товара, а в соответствии со статьей 88 НК РФ истребование сведений, не подлежащих представлению с декларацией, не допускается.

Также является необоснованным вывод суда первой инстанции о невозможности хранения остатков товара в заявленном количестве, со ссылкой на отсутствие емкостного парка по договору с Иризаевым Х.У., поскольку площадь территории всего 242,4 кв.м. Между тем, площадь 242,4 кв.м. относится к площади административного здания, а площадь наливной станции составляет 9999,8053 кв.м., что подтверждается Свидетельствами о государственной регистрации права за N 05-АА 636544 и N05-АА 582298, а также фотодокументами. Кроме того, при камеральной проверке осмотр территории не проводился.

Эти обстоятельства налоговый орган не опроверг.

Как пояснил представитель общества, впоследствии налоговым органом проведена выездная проверка, в ходе которой произведен осмотр территории и нарушений не установлено. На используемой в производственных целях территории общества, расположены 14 бочек для хранения сжиженного газа с возможностью одноразового хранения в объеме до 1 тысячи тонн и 35 бочек хранения ГСМ с возможностью хранения до 4,5 тысяч тонн. При этом, не учитывается тот факт, что основные поступления товара, отгруженные в марте 2014 года, осуществлялись в конце марта - начале апреля, но учитывая условия договоров о переходе права собственности на товар с момента его передачи перевозчику, были оприходованы по датам отгрузки товаров в первом квартале 2014 года, без учета времени нахождения его в пути.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель общества пояснил, что указанное не является умышленным накоплением товара, а является лишь следствием окончания текущего квартала и необходимости отражения таких остатков по итогам квартала.

Также при определении остатков, судом первой инстанции не приняты во внимание продажи газа (ПБТ и т.п.) за наличный расчет, на сумму более 10 миллионов рублей, отраженные в учете в книге продаж. Тем самым вывод, о фактических остатках газа является неправильным.

Таким образом, обществом в материалы дела представлены все необходимые документы, подтверждающие его право на налоговые вычеты, а судом первой инстанции не дана надлежащая оценка указанным документам.

При этом, вывод суда первой инстанции о том, что обществом указанные документы не в полном объеме были представлены в инспекцию, в связи с чем заявитель препятствовал налоговому органу осуществлять налоговый контроль, является неправильным, так как в силу норм ст. 88, 101 НК РФ налоговый орган наделен правом истребовать дополнительные документы, пояснения, либо требовать о внесении соответствующих исправлений в представленные налогоплательщиком документы, чего налоговым органом сделано не было, но на что было указано в оспариваемом решении. При этом, обжалуя в вышестоящий налоговый орган решение инспекции, общество представило все необходимые для получения вычетов документы и соответствующие пояснения по поводу их непредставления в инспекцию, однако указанные документы управлением приняты не были, а судом первой инстанции не дана указанным обстоятельствам надлежащая оценка.

Кроме того, в материалах дела не представлено доказательств недостоверности представленных обществом для получения налоговых вычетов документов.

Указанные обстоятельства в данном случае являются необходимыми и достаточными для получения обществом налоговых вычетов по НДС, в связи с чем, нет оснований для отказа обществу в возмещении заявленной суммы НДС.

Доводы апелляционной жалобы подтвердились.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель общества указал, что при оспаривании решения Арбитражного суда Республики Дагестан от 29.12.2015 по делу N А15-2151/2015 в части отказа в признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N17 по Республике Дагестан (ОГРН 1110544000533) от 16.01.2015 N65 и от 16.01.2015 N5 была допущена ошибка в части начисления НДС в сумме 3 328 руб. 48 коп. и соответствующих штрафа и пени, поэтому решение в этой части является правильным.

Таким образом, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части, за исключением начисления НДС в сумме 3 328 руб. 48 коп. и соответствующих штрафов и пени.

Государственная пошлина в размере 1500 рублей уплаченная обществом при подаче апелляционной жалобы в соответствии со ст. 110 АПК РФ, подлежит взысканию с инспекции как с проигравшей стороны.

Руководствуясь статьями 266, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 29.12.2015 по делу N А15-2151/2015 в части отказа в признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N17 по Республике Дагестан (ОГРН 1110544000533) от 16.01.2015 N65 и от 16.01.2015 N5 в части начисления НДС в сумме 3 328 рублей 48 копеек и соответствующих штрафа и пени оставить без изменения, апелляционную жалобу в этой части без удовлетворения.

В остальной части Арбитражного суда Республики Дагестан от 29.12.2015 по делу N А15-2151/2015 об отказе в признании недействительными решения Межрайонной ИФНС России N17 по Республике Дагестан (ОГРН 1110544000533) от 16.01.2015 N65 и от 16.01.2015 N5 отменить, апелляционную жалобу удовлетворить, решения Межрайонной ИФНС России N17 по Республике Дагестан (ОГРН 1110544000533) от 16.01.2015 N65 и от 16.01.2015 N5 в этой части признать недействительными.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 17 по Республике Дагестан (ОГРН 1110544000533) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Гарант-Ойл" (ОГРН 1070544000086) 1500 рублей.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий

С.А. Параскевова

Судьи

Л.В. Афанасьева И.А. Цигельников