Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 апреля 2016 г. N 09АП-11004/16 (ключевые темы: основные средства - ввод в эксплуатацию - эксплуатация - единый инвентарный объект - бухгалтерский учет) (подтверждено кассацией)

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 апреля 2016 г. N 09АП-11004/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 2 августа 2016 г. N Ф05-10592/16 настоящее постановление оставлено без изменения

город Москва

11 апреля 2016 г.

дело N А40-93112/15

Резолютивная часть постановления оглашена 05.04.2016.

Постановление изготовлено в полном объеме 11.04.2016.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Марковой Т.Т.,

судей	Лепихина Д.Е., Кольцовой Н.Н.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Анафиевой Д.Р.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.09.2015

по делу N А40-93112/15, принятое судьей Шевелёвой Л.А.

по заявлению АО "Невинномысский Азот" (357104, Ставропольский край, Невинномысск, улица Низяева, дом 1)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (129110, Москва, улица Большая Переяславская, дом 66, строение 1)

о признании частично недействительными решения;

при участии:

от заявителя - Мокрышев И.Ю. по доверенности от 22.04.2015 N 15-143/01-7/2-11; Артюх А.А. по доверенности от 22.04.2015 N 15-141/01-7/2-11;

от заинтересованного лица - Кабсов И.Э. по доверенности от 13.01.2016 N 01-17/006;

Стрельцова И.Г. по доверенности от 17.03.2016 N 01-17/031;

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.09.2015 заявление АО "Невинномысский Азот" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 N 04-1-31/24 от 31.10.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления суммы налога на прибыль организаций за 2012 в размере 348.191.073 руб., соответствующих сумм пени и штрафа (п. 1.1. мотивировочной части решения), удовлетворено.

Инспекция не согласилась с выводами суда, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, по мотивам, изложенным в апелляционной жалобе.

Представители инспекции и налогоплательщика в судебное заседание явились, поддержали свои доводы и возражения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что налоговым органом по итогам выездной налоговой проверки ОАО "Невинномысский Азот" за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 вынесено решение N 04-1-31/24 от 31.10.2014 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявителем решение обжаловано в административном порядке, решением вышестоящего органа налогового контроля решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись частично с выводами налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Из материалов дела следует, что инспекцией по результатам проведения проверки сделан вывод о неуплате обществом налога на прибыль за октябрь-декабрь 2012 в размере 348.191.073 руб., в связи с тем, что налогоплательщиком неправомерно, по мнению инспекции, в целях налогообложения прибыли осуществлен ввод в эксплуатацию и перевод в состав основных средств 371 единицы оборудования, зданий и сооружений, входящих в состав установки по производству меламина мощностью 50 тыс. т/год. и как следствие, инспекцией отказано обществу в учете амортизационной премии и амортизационных расходов по соответствующим объектам за октябрь-декабрь 2012.

Удовлетворяя требования, суд первой инстанции исходил из несоответствия решения инспекции в обжалуемой части законодательству о налогах и сборах и нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей, обсудив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта, исходя из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности первоначальной стоимостью свыше 40.000 руб. и со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Согласно п. 4 ст. 259 названного Кодекса (в редакции 2012) начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию.

В соответствии с п. 9 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % - в отношении основных средств, относящихся к третьей - 7 амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств - то есть учесть в периоде принятия к учету основного средства в качестве амортизируемого имущества так называемую амортизационную премию.

Таким образом, применение положений ст. ст. 256-259 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяющих учитывать расходы в виде амортизации и амортизационной премии, зависит от момента, когда сформирована первоначальная стоимость амортизируемого имущества и осуществлен его ввод в эксплуатацию.

Из содержания п. 1 ст. 256, п. 4 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции 2012), правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 30.10.2012 N 6909/12, право на учет амортизационных расходов обусловлено следующим: объект основных средств отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости; объект введен в эксплуатацию; объект используется в производственной деятельности.

В рассматриваемом случае перечисленные условия для указанных объектов соблюдены не позднее 30.09.2012, что подтверждено документально.

Спорные объекты основных средств, входящие в состав установки по производству меламина введены в эксплуатацию 30.09.2012, на основании актов КС-14 и ОС-1 приняты указанной датой к учету на счет 01 "Основные средства"; обществом оформлены акты КС-14 и ОС-1 в отношении всех 371 спорных объектов общим количеством 2.347 листов.

Наличие указанных документов не оспаривается налоговым органом и подтверждено в решении инспекции (стр. 17, том 16, л.д. 18-124, том 17, л.д. 13-150, том 18-20).

Признаки основных средств перечислены в п. 4 ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Наличие этих признаков инспекцией не оспаривается.

Наглядное сравнение положений п. 4 ПБУ 6/01 и п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации показывает отсутствие значимых различий между определениями основного средства в бухгалтерском учете и амортизируемого имущества в налоговом учете.

В налоговом и в бухгалтерском учете признаки амортизируемого имущества и определение момента начала начисления амортизации совпадают, учитывая содержание п. 3 21 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций (счет 08) и п. 4 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обществом в отношении всех 371 спорного объекта установки меламина с сентября 2012 исчисляется и уплачивается налог на имущество.

Необходимым условием для исчисления налога на имущество в соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации является отражение спорных объектов в учете на счете 01 в качестве основных средств.

За 2012 налогоплательщиком уплачено в отношении спорных объектов в составе установки меламина 53.839.852 руб. налога на имущество.

Факт отражения спорных объектов в учете и уплата с них налога на имущество налоговым органом не оспаривается, напротив, правильность такого отражения в бухгалтерском учете и соответствие спорных 371 объекта признакам основных средств для целей бухгалтерского учета подтверждена налоговым органом и отражено в оспариваемом решении (стр. 113).

Налоговый орган в тексте решения (стр. 4) ссылается на положения ГОСТ 25866-83. "Эксплуатация техники. Термины и определения...", в соответствии с которым ввод в эксплуатацию - это "событие, фиксирующее готовность изделия к использованию по назначению, документально оформленное в установленном порядке".

Готовность объектов к эксплуатации зафиксирована актом приемочных испытаний от 17.08.2012, составленным приемочной комиссией с участием представителей общества и и территориального Управления Ростехнадзора (том 8 л.д. 87-89).

Ранее 04.06.2012 составлен акт рабочей комиссии по приемке оборудования после комплексного обследования (том 8 л.д. 93-95), в котором сделан также вывод о готовности оборудования к приемке и к эксплуатации.

Проведение приемочных испытаний подтверждается протоколом от 17.08.2012 (том 8 л.д. 83-86), составленным с участием представителей Ростехнадзора.

Из пояснений общества следует, что указанными документами зафиксирована готовность установки меламина и составляющих ее объектов к эксплуатации до получения требуемых налоговым органом разрешительных документов.

При этом под вводом в эксплуатацию имеется в виду фактическое начало эксплуатации соответствующего объекта, то есть его использования.

Использование сооружения в текущей деятельности означает его фактический ввод в эксплуатацию.

В ходе мероприятий налогового контроля обществом представлены документы, подтверждающие фактическое использование установки по производству меламина и, соответственно, спорных объектов основных средств, в основной деятельности.

В частности, только в 2012 после ввода спорных объектов в эксплуатацию произведено и отгружено покупателям 1337, 9 тонн меламина - готовой товарной продукции.

Факт получения меламина и его отгрузки в 2012 в названном количестве инспекцией не оспаривается.

На стр. 90 решения налоговым органом указано на то, что от реализации меламина обществом в 2012 получен и задекларирован доход (без учета НДС) в сумме 57.876.728 руб.

В 2013 объем аналогичных отгрузок составил около 25 тысяч тонн меламина или половину от максимальной производительности установки.

То есть с момента ввода в эксплуатацию спорных объектов основных средств установка по производству меламина и составляющие ее объекты основных средств активно использовались в производственной деятельности общества.

Несмотря на то, что налоговым органом установлены данные обстоятельства в решении (стр. 15, стр. 87), инспекцией сделан вывод о том, что фактическая эксплуатация установки не осуществлялась.

Инспекцией указано на то, что установка по производству меламина представляет собой единый инвентарный объект, который может быть введен в эксплуатацию только как единое целое.

На этом основании налоговый орган полагает, что установка не могла быть введена в эксплуатацию ранее 2014, когда были введены последние составляющие установку объекты и получено предусмотренное Градостроительным кодексом Российской Федерации разрешение на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию.

Из материалов дела следует, что налоговый орган не отрицает обоснованность принятия объектов установки по производству меламина к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства".

На странице 13 Решения инспекцией указано на то, что актив подлежит включению в состав основных средств в момент его готовности к эксплуатации.

Следовательно, правильность принятия производственных объектов к бухгалтерскому учету и их готовность к эксплуатации налоговым органом не опровергаются.

Фактическая эксплуатация оборудования и использование его в производственной деятельности по производству меламина подтверждены налогоплательщиком.

Таким образом, в 2012 обществом выполнены все указанные выше условия для начала амортизации основных средств вне зависимости от порядка их учета: как единый инвентарный объект или как совокупность из нескольких сотен взаимосвязанных объектов.

При этом положения Налогового кодекса Российской Федерации не ставят момент начала амортизации в зависимость от ввода в эксплуатацию всех составных частей укрупненного объекта, если его эксплуатация осуществляется без них. Изменение же первоначальной стоимости объектов основных средств после их ввода в эксплуатацию предусмотрено законом, в том числе через механизм модернизации или реконструкции.

Таким образом, вывод инспекции о невозможности ввода в эксплуатацию единого инвентарного объекта до окончания строительства всех его комплектующих, противоречит как фактическим обстоятельствам об использовании спорных объектов в производстве.

Довод налогового органа о неполном вводе установки по производству меламина в эксплуатацию основан на том, что из примерно 400 объектов основных средств после 30.09.2012 и ввода в эксплуатацию основной их части на счете 08 осталось еще 18 объектов (стр. 6 решения).

Соответственно, инспекцией сделан вывод о невозможности эксплуатации установки, поскольку без этих 18 объектов установка утрачивает своей функциональное назначение (стр. 8 решения).

Между тем, мнение инспекции противоречит фактическим обстоятельствам и оспариваемого решения.

Из 18 объектов 12 уже введены в эксплуатацию по состоянию на 30.09.2012 и отражены на счете 01, что подтверждается актами ОС-1. представленными в материалы дела. По данным объектам на счете 08 подлежали отражению затраты на модернизацию, которые не влияли на эксплуатацию уже введенных ранее в эксплуатацию объектов основных средств.

Из пояснений общества следует, что оставшиеся 6 объектов, введенные в 2013, не представляют собой критически важные узлы установки по производству меламина или ее составных частей, вследствие чего эксплуатация установки в целом и составляющих ее объектов основных средств возможна и без них ввиду следующего: - трубопровод отходящих газов: имеет функции резервного и предназначен для экстренного освобождения установки от аммиака в аварийных ситуациях. Проектом предусмотрена технологическая возможность основной переработки отходящих газов на узле конденсации отходящих газов, который был введен в эксплуатацию и справлялся с возложенными на него функциями. На момент пуска установки трубопровод не был смонтирован в полном объеме, не был закончен обогрев и изоляция, поскольку данный объект имеет самостоятельное значение; трубопровод теплой воды не относится к технологическому узлу и не влияет на работоспособность установки и предназначен для отопления отдельных помещений склада готовой продукции в зимнее время. На момент пуска установки не были закончены работы по монтажу, что не препятствовало производству меламина. Узел откачки карбамида: предназначен для использования только при остановках установки на длительный ремонт для освобождения системы от остатков карбамида и возвратом его в цех карбамида, проектом первоначально была предусмотрена емкость малого объема, что не позволяло быстро освобождать систему. Дополнительно выполнен проект по установке еще одной емкости и нескольких трубопроводов для ускорения процесса освобождения. Отсутствие ввода в эксплуатацию и нефункционирование "Узла откачки карбамида" не препятствует эксплуатации Установки и производству меламина. Агрегат насосный: все насосное оборудование имеет резервные агрегаты на случай поломки. Допускается проведение пусконаладочных работ "под нагрузкой" с временным уменьшением количества резервных насосов. Это не влияет на режим эксплуатации установки. Система электрообогрева: автономная система, не участвующая непосредственно в технологическом цикле, служащая для ускорения разогрева технологической системы и обогрева аппаратов и трубопроводов во время простоя установки в зимнее время. Ее отсутствие не препятствует эксплуатации Установки и производству меламина. Этажерка для оборудования: представляет собой металлические конструкции, которые на момент ввода в эксплуатацию установки полностью смонтированы и на них размещено соответствующее оборудование. Неввод в эксплуатацию этажерки связан с претензиями к качеству химической и пожарной защиты, которые в дальнейшем устранены без демонтажа оборудования, поэтому отсутствие ввода в эксплуатацию этажерки не препятствует эксплуатации. При этом сам факт монтажа металлических конструкций и размещение на них подключенного оборудования свидетельствует о начале функционирования данного основного средства.

Таким образом, отсутствие ввода в эксплуатацию спорных 6 объектов не препятствует фактической эксплуатации установки меламина.

Нормальная эксплуатация установки возможна при условии, что основное технологическое оборудование и системы, обеспечивающие безопасность производства, смонтированы и обвязаны, получение товарной продукции - меламина - свидетельствует о фактической эксплуатации установки.

Установка по производству меламина не единый инвентарный объект.

По мнению инспекции, установка меламина является единым инвентарным объектом, то есть одним основным средством, тогда как налогоплательщиком учтено более 400 объектов в составе установки.

В состав установки меламина входят не просто отдельные самостоятельные единицы оборудования, но и целые производственные участки и цехи, которые невозможно назвать единым инвентарным объектом.

На стр. 7 решения инспекцией установлено, что установка меламина состоит из следующих систем: концентрирование карбамида; мокрая очистка газа; синтез и фильтрация; кристаллизация и выделение меламина; солевой расплав, система высокотемпературного теплоносителя; хранение и упаковка меламина; система пара и конденсата; система аммиака и изолирующего газа; дренажная система, энергоресурсы; факельная установка.

Кроме того, помимо самой установки (корп. 589) объект строительства включает в себя подстанцию (корп. 587), склад готовой продукции (корп. 588), факельную установку, внутриплощадочные сети и парогазоматериалопроводы, наружные сети и железнодорожные пути.

По мнению налогового органа, все перечисленные объекты должны приниматься обществом к учету как комплекс конструктивно сочлененных предметов, то есть как единый инвентарный объект.

При распределении объектов основных средств по амортизационным группам в целях налогового учета общество обязано руководствоваться Классификацией основных средств (утв. постановлением Правительства Российской Федерации N 1 от 01.01.2002), которая корреспондирует Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94.

В классификаторе отсутствует такой объект основных средств как "установка по производству меламина", напротив, в классификаторах упоминаются здания, эстакады, краны и отдельное оборудование, образующее спорную установку.

В соответствии с ОК 013-94, ПБУ 6/01, объектом классификации материальных основных фондов является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Аналогичное определение дано основному средству в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94.

Таким образом, для признания единым объектом основных средств, совокупность предметов одного или разного назначения должна одновременно отвечать следующим признакам: наличие общих приспособлений и принадлежностей; наличие общего управления; наличие одного общего фундамента.

Из анализа проектной и технической документации следует вывод о том, что ни одно из приведенных условий не выполняется.

Оборудование, входящее в состав установки, смонтировано на 59 различных фундаментах, в ее состав входят 118 уникальных единиц оборудования, более 1,5 тысяч трубопроводов и три здания. Указанные основные средства объединены в более чем 20 уникальных систем и подсистем. Практически все оборудование и большая часть трубопроводов имеют отдельные технические паспорта или паспорта изготовителя, которые передаются новому собственнику оборудования в случае перепродажи. Площадь фактической застройки установки превышает 10 000 м\ все задействованное в составе установки оборудование функционально независимо и самостоятельно, связано только системой трубопроводов при монтаже.

В подтверждение указанных обстоятельств в материалы дела представлены (выборочно) копии технических паспортов на оборудование (том 16, л.д. 125-137). Составной характер установки из типового оборудования подтверждается экспертными заключениями экспертизы промышленной безопасности N 1735/13 ОАО "ГИАП" (том 9 л.д. 24-78), государственной экспертизы N 377-09/ГГЭ-6140/03 проектной документации объекта капитального строительства (том 8, л.д. 101-149, том 9, л.д. 1-23), представленными в материалы дела, а также инструкцией по эксплуатации меламинового комплекса Lurgi (том 11 л.д. 134-160, том 12 л.д. 1-83) и временным технологическим регламентом установки меламина (том 12 л.д. 83-150, том 13-14 полностью, том 15 л.д. 1-36).

Снабженное техническими паспортами оборудование в составе установки функционально обособлено и может быть передано новому владельцу для использования вне установки.

В составе установки обществом эксплуатируются как функционально связанные, так и самостоятельные объекты.

Например, линия упаковки меламина, равно как и склад готовой продукции не являются жизненно необходимыми элементами производства: складирование меламина физически может осуществляться и вдали от места производства, а упаковка меламина вовсе может не производиться, если отгрузка будет происходить, например, насыпным способом в вагоны-минераловозы или в материалопровод-конвейер (линия упаковки также может находиться вдали от места производства). Равным образом электроподстанция может использоваться не только для нужд установки, как и помещение для персонала, системы эстакад, контроля, пожаротушения и т.д.

О возможности раздельного использования отдельных объектов установки свидетельствует и схема технологического процесса.

В частности, получение меламина предполагает основные стадии с получением на каждой из них полупродуктов: расщепление карбамида на изоциановую кислоту и аммиак; синтез меламина; кристаллизация частиц меламина от газовой смеси, содержащей полупродукты и катализаторы, а также от побочных продуктов (мелема).

Полученные после каждой из стадий полупродукты могут перерабатываться как на технологически связанном оборудовании на территории предприятия, так и перемещаться для дальнейшей переработки в другое место.

Такими продуктами являются аммиак, изоциановая кислота, углекислый газ, мелем.

В общем виде производственный процесс отражен в проектной документации, на которую ссылается в решении и инспекция (пояснительная записка к проектной документации "Строительство установки меламина мощностью 50 тыс. т/год" ОАО "НИИК" том 8, л.д. 14-41).

Таким образом, спецификой производства подтверждается, что сама установка может быть разделена на относительно крупные функционально обособленные секции, каждая из которых может работать независимо от остальных (склады сырья, оборудование на различных этапах синтеза меламина с получением полупродуктов, линия упаковки, хранения, факельная установка, этажерки, эстакады и т.п.).

Перечисленные обстоятельства и документы подтверждают правильность разделения установки меламина в целях учета на отдельные самостоятельные основные средства.

Кроме того, в решении налоговым органом исключено из состава спорных объектов все электрооборудование, также входящее в состав установки меламина, то есть, по мнению инспекции, оборудование, связанное трубопроводами, представляет собой единый объект, а связывающие и обслуживающие это оборудование объекты электросетевого хозяйства (шкафы, электрощитовые, сети кабелей, трансформаторы и здание электроподстанции), находящиеся и эксплуатируемые также в составе установки и в связи с ней, таким единым объектом не являются.

При этом электросетевое оборудование введено обществом в эксплуатацию в 2012 одновременно с другими объектами (всего ввод в эксплуатацию осуществлен в отношении 590 объектов, но доначисление коснулось 371 из них).

Обществом в соответствии с Классификацией осуществлено распределение объектов по амортизационным группам с 4 по 9 в соответствии с техническими характеристиками имущества (оборудование, краны, эстакады, здания, трубопроводы, сосуды и т.п.) и сроками его полезного использования.

Всего по спорным объектам основных средств обществом использовано 39 уникальных кодов ОКОФ из трех различных разделов классификатора (11, 12 и 14).

Налоговый орган ссылается на заключение специалистов N 930/ОС-14 от 08.09.2014, составленное сотрудниками МООУ РСЦ "опытное", согласно которому установка по производству меламина представляет собой "комплекс конструктивно сочлененных устройств". На основании этого заключения инспекцией сделан вывод о том, что вся установка представляет собой единый инвентарный объект основных средств.

Однако, выводы заключения противоречат фактическим обстоятельствам дела.

Перед специалистами МООУ РСЦ "Опытное" поставлено 2 вопроса: представляет ли установка собой единый комплекс конструктивно сочлененных технологических устройств и могут ли отдельные входящие в состав установки устройства выполнять свои функции самостоятельно.

При ответе на эти вопросы специалисты МООУ РСЦ "Опытное" перечисляют 87 основных видов оборудования, входящих в состав установки, на стр. 14 заключения прямо указывают, что это оборудование, которое связано между собой только трубопроводами для подачи и транспортировки продуктов переработки, имеет различное функциональное назначение. На стр. 15 заключения указано, что установка представляет собой "совокупность типового технологического оборудования, устройств управления, регулирования, измерения, сигнализации, физической защиты, инженерно-строительной инфраструктуры". На стр. 16 заключения специалисты пишут, что установка построена на базе т.н. модульной системы, отдельные модули которой изготовлены и поставлены целым рядом различных поставщиков.

Тем не менее, после указания на то, что установка состоит из различных узлов типового оборудования (то есть такого, которое может использоваться и в других видах производств: компрессоры, насосы, трубопроводы, сосуды и т.п.), имеющего различное функциональное назначение и изготавливаемого разными производителями, специалисты сделали каким-либо не обоснованный вывод о том, что установка представляет собой комплекс взаимосвязанных элементов (конструктивно сочлененных технологических устройств). Указанный вывод специалистов с учетом его обоснования необходимо рассматривать как подтверждение того, что оборудование установки действительно связано друг с другом только системой трубопроводов для передачи продуктов переработки и сырья. С этой точки зрения оно действительно является взаимосвязанным, но функционально различным.

Как следствие, такой вывод специалистов не может подтверждать довод инспекции о том, что установка образует единый инвентарный объект, поскольку в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 помимо взаимосвязанности элементов объект основных средств должно быть образовано единое целое и предназначено для выполнения одной работы. Следовательно, "функционально различное" оборудование по определению предназначено для выполнения различных видов работ, а связанности трубопроводами недостаточно, чтобы признать различное оборудование единым целым.

На стр. 17-18 заключения перечислены изолированные системы и подсистемы, применяемые на установке, общим количеством более 20, однако далее специалистами не производится вовсе исследование того, насколько самостоятельны и самодостаточны указанные системы и подсистемы. На стр. 19-21 заключения приводится алгоритм пуска установки в эксплуатацию, который не связан с поставленным перед специалистами вопросом, после чего сделан ничем не мотивированный вывод о том, что все системы должны функционировать в составе единого целого - установки по производству меламина. При этом возможность раздельного функционирования систем и подсистем специалистами вовсе не исследовалась.

Вместе с тем, в заключении имеются противоречивые выводы.

Как указано выше, со ссылкой на ведомость отгрузки меламина и первичные документу обосновано, что, несмотря на данное утверждение инспекции, в 2012 на установке произведен и реализован меламин.

Данное обстоятельство налоговым органом фактически не оспаривается (стр.15 и 87 решения).

Тем не менее, инспекция полагает, что в период проведения пусконаладочных работ под нагрузкой эксплуатация установки не может быть начата.

Данный довод противоречит приведенным выше обстоятельствам о фактической эксплуатации установки по производству меламина в 2012 с получением готовой товарной продукции, которая реализована покупателям.

Проведение пусконаладочных работ "под нагрузкой" по своему режиму фактически не отличается от нормальной эксплуатации. Цель таких работ - проверка работы установки в "нормальных" условиях эксплуатации. Следовательно, пусконаладочные работы в таком режиме свидетельствуют о фактической эксплуатации, что дополнительно подтверждается выпуском товарной продукции (меламина). Отсутствие 100 % (стопроцентной) загрузки установки меламина не свидетельствует о неправильной эксплуатации.

Приведенный подход соответствует и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства", в соответствии с п. 20 которого затраты, понесенные после того, как объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства предприятия, не включаются в его первоначальную стоимость. В частности, затраты, понесенные в течение периода, когда такой объект еще не введен в эксплуатацию или работает не с полной нагрузкой, относятся к текущим затратам общества и не формируют первоначальную стоимость объекта - следовательно, по правилам МСФО, фактическая эксплуатация объекта возможна до его формального ввода и запуска с полной нагрузкой, как и произошло в настоящем деле. В соответствии с п. 55 того же стандарта амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е., когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства.

По мнению налогового органа, в отсутствие таких документов как разрешение на ввод в эксплуатацию, заключение о соответствии объекта капитального строительства необходимым требованиям, разрешение Ростехнадзора на применение оборудования (технических устройств) в составе опасного производственного объекта и т.д. эксплуатация установки по производству меламина невозможна, равно как и учет амортизационных расходов.

В то же время, определяющими для начала амортизации основного средства факторами являются отражение объекта в учете, фактический ввод его в эксплуатацию и использование в производственной деятельности.

Доводы налогового органа касаются вопроса соблюдения требований отраслевого законодательства (они и не нарушены обществом с учетом проведения им пусконаладочных работ с получением готовой продукции), которые не связаны с законодательством о налогах и сборах и не влияют на учет амортизационных расходов.

Пуско-наладочные работы "под нагрузкой" подразумевают нормальную эксплуатацию установки. Работы могут производиться в том числе под контролем Ростехнадзора. Получение разрешительных документов в 2013-2014 не влияет на техническую возможность фактической эксплуатации, в том числе в режиме пусконаладочных работ под нагрузкой с получением готовой продукции в 2012. Разрешения на ввод подтверждают одновременно факты полной готовности установки к эксплуатации, соответствия проектной документации и отсутствие критических неполадок после проведения пусконаладочных работ. Фактически готовность установки к эксплуатации имела место ранее получения разрешения на ввод.

Фактическая эксплуатация, влияющая на налоговые последствия, не зависит от получения разрешительных документов, подтверждается арбитражной практикой и разъяснениями Минфина России.

Согласно позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5600/07 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н)", а установление дополнительных условий для ввода в эксплуатацию сооружений в целях реализации положений отраслевого законодательства (в частности, о связи) не влечет изменения порядка принятия данных объектов основных средств к бухгалтерскому учету и не влияет на налоговые последствия указанных действий.

В письме Минфина России от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43913 по рассматриваемому вопросу указано, что начисление амортизации зависит от ввода в эксплуатацию, а вопрос правомерности фактической эксплуатации без наличия соответствующего разрешения на ввод его в эксплуатацию относится к компетенции Минстроя России.

Доводы апелляционной жалобы отклоняются, несогласие органа налогового контроля с доводами налогоплательщика и оценкой суда представленных доказательств и сделанных на их основе выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка со стороны инспекции не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта. Нарушений судом первой инстанции норм процессуального права судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.09.2015 по делу N А40-93112/15 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

Д.Е. Лепихин Н.Н. Кольцова