Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 апреля 2016 г. N 13АП-3146/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 августа 2016 г. N Ф07-6216/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Санкт-Петербург

13 апреля 2016 г.

Дело N А42-696/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 07 апреля 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 апреля 2016 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Третьяковой Н.О.

судей Дмитриевой И.А., Згурской М.Л.

при ведении протокола судебного заседания: Сердюк К.С.

при участии:

от истца (заявителя): Арзамасцев Г.И. - доверенность от 11.01.2016 N 320/1;

Кодрянц В.В. - доверенность от 11.01.2016 N 319/1;

от ответчика (должника): Бондаренко Л.А. - доверенность от 24.03.2016;

Синельникова Н.В. - доверенность от 07.10.2015 N 14-48/24;

от 3-го лица: не явился, извещен;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-3146/2016) Межрайонной ИФНС России N 5 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 14.12.2015 по делу N А42-696/2015 (судья Муратшаев Д.В.), принятое

по заявлению МУП "Оленегорские тепловые сети"

к Межрайонной ИФНС России N 5 по Мурманской области

3-е лицо: Комитет по управлению муниципальным имуществом Администрации города Оленегорска с подведомственной территорией Мурманской области

о признании недействительным решения

установил:

Муниципальное унитарное предприятие "Оленегорские тепловые сети" муниципального образования г. Оленегорск с подведомственной территорией Мурманской области, место нахождения: 184536, Мурманская область, г. Оленегорск, ул. Бардина, д. 25а, ОГРН 1025100676776 (далее - Предприятие, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Мурманской области, место нахождения: 184530, Мурманская область, г. Оленегорск, ул. Строительная, д. 55, ОГРН 1045100076471 (далее - инспекция, налоговый орган) от 19.09.2014 N 87 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих данному налогу пени, штрафов по эпизодам, связанным:

- с компенсацией затрат на содержание и ремонт установок наружного освещения за счет бюджетных средств в виде субсидии и завышением внереализационных расходов на суммы налога на добавленную стоимость;

- с созданием резерва по сомнительным долгам;

- с операциями с ценными бумагами,

а также в части доначисления НДС, соответствующих данному налогу пени и штрафов по эпизоду, связанному с компенсацией затрат на содержание и ремонт установок наружного освещения за счет бюджетных средств в виде субсидии.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен Комитет по управлению муниципальным имуществом Администрации города Оленегорска с подведомственной территорией Мурманской области.

Решением суда от 17.12.2015 заявление Предприятия удовлетворено.

В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить в части признания недействительным решения налогового органа по эпизодам, связанным с завышением внереализационных расходов в результате создания резерва по сомнительным долгам на 8 612 314 руб., и занижением налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год на доходы от иного выбытия ценных бумаг в размере 7 546 000 руб. По мнению подателя жалобы, суд первой инстанции по эпизоду, связанному с завышением внереализационных расходов в результате создания резерва по сомнительным долгам не применил положения подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ в совокупности с положениями пункта 10 статьи 250 НК РФ. В части эпизода, связанного с операциями с ценными бумагами, инспекция считает, что подлежат применению нормы статьи 280 НК РФ.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, а представители Предприятия доводы жалобы отклонили и просят оставить без изменения решение суда первой инстанции.

Третье лицо, извещенное надлежащим образом о времени и месте рассмотрения жалобы, в судебное заседание не вилось, направило ходатайство о рассмотрении дела в отсутствии его представителя.

Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке в пределах доводов апелляционной жалобы с учетом положений части 5 статьи 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Предприятия по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2012, по результатам которой 30.07.2014 составлен акт N 14.

Рассмотрев материалы проверки и представленные Предприятием возражения по акту, Инспекция 19.09.2014 вынесла решение N 87 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Предприятие привлечено к налоговой ответственности по статьям 119, 122,123 НК РФ в виде штрафа в общем размере 5 724 336 руб. Указанным решением Предприятию доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещены) налогов в сумме 3 257 348 руб., в том числе налог на прибыль - 2 917 289 руб., НДС - 67 015 руб., единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН - 261 266 руб., ЕНВД - 11 095 руб., транспортный налог - 683 руб., начислены пени в общей сумме 1 491 431,89 руб. и предложено перечислить сумму удержанного, но неперечисленного НДФЛ в размере 7 666 366 руб.

Решением Управления ФНС по Мурманской области N 459 от 31.12.2014 решение Инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций, по эпизоду, связанному с начислением амортизации. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Считая решение Инспекции в оспариваемой части недействительным, Предприятие обжаловало его в судебном порядке.

Решением суда первой инстанции настоящее заявление Предприятия удовлетворено в полном объеме.

Апелляционная инстанция, выслушав мнение представителей сторон, изучив материалы дела и оценив доводы апелляционной жалобы, установила следующее

В ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 265, статьи 266 НК РФ Предприятием неправомерно создан резерв по сомнительным долгам и, соответственно завышены внереализационные расходы на 8 612 314 руб.

Инспекция, не отрицая факт возникновения дебиторской задолженности у налогоплательщика в указанной сумме из-за неуплаты покупателем (МУП ЖКХ г. Оленегорск) выполненных налогоплательщиком работ с мая 2010 по июнь 2011, считает, что Предприятие при переходе на общую систему налогообложения, не вправе было по указанной дебиторской задолженности, возникшей в период применения упрощенной системы налогообложения, создавать резерв по сомнительным долгам. При этом налоговый орган пришел к выводу, что долг должника перед Предприятием в силу пункта 2 статьи 266 НК РФ не является безнадежным долгом.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, определением арбитражного суда Мурманской области от 08.12.2011 по делу N А42-4140/2011 в третью очередь реестра требований кредиторов включена задолженность МУП ЖКХ г. Оленегорск перед Предприятием в размере 9 051 954,04 руб., в том числе основной долг- 8 612 314,30 руб.

31.12.2012 на Предприятии издан Приказ N 330 "О создании резерва по сомнительным долгам". В соответствии со статьей 266 НК РФ, пункта 70 Положения по бухгалтерскому учету на основании определения арбитражного суда Мурманской области от 08.12.2011 по делу NА42-2140/2011 сомнительной задолженностью признана дебиторская задолженность МУП ЖКХ г. Оленегорск в сумме 8 612 314,30 руб. и создан резерв в указанном размере.

Проверкой установлено, что в период 2010-2011 Предприятие применяло специальный режим налогообложения - упрощенную систему налогообложения (кассовый метод учета доходов и расходов).

С 3 квартала 2012 года Предприятие перешло на общую систему налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

На основании абзаца 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу абзаца 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно пункту 3 статьи 266 Кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном данной статьей.

В пункте 5 указанной статьи предусмотрено, что в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с названной статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Пунктом 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 Кодекса (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Из перечисленных выше норм следует, что законодатель ограничивает использование резерва по сомнительным долгам исключительно целями покрытия убытков от безнадежных долгов. При этом порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет.

Довод Инспекции об отсутствии у Предприятия, перешедшего на общую систему налогообложения, права на создание резерва по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности, возникшей в период применения УСН, правомерно отклонен судом первой инстанции.

Действительно, статьей 346.16 НК РФ установлен закрытый перечень расходов, учитываемых при применении упрощенной системы налогообложения. Расходы от списания сумм безнадежных долгов в данном перечне не поименованы.

Между тем, инспекция в своих доводах не учитывает следующее.

Порядок учета (переноса) расходов при переходе с УСН на общий режим налогообложения с расчетом налога на прибыль методом начисления изложен в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ. Согласно данной норме организации имеют право учитывать в базе по налогу на прибыль расходы, осуществленные, но не оплаченные при применении УСН, если это не противоречит положениям главы 25 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении УСН признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения по УСН осуществляется самим налогоплательщиком (пункт 2 статьи 346.14 НК РФ).

При этом согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений признают в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН,

В соответствии с подпунктом 2 указанной нормы организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса.

Материалами дела подтверждается, что в 2010-2011 Предприятие применяло УСН, а с 3 квартала 2012 года в связи с тем, что в результате присоединения к Предприятию городской котельной, доход и среднее число работников превысили установленные для применения данного режима требования, перешло на общий режим налогообложения по методу начисления.

При этом резерв по сомнительным долгам создан Предприятием в периоде, когда организация находилась на общем режиме налогообложения, на последнее число отчетного (налогового) периода - 31.12.2012, выручка от реализации товаров, работ, услуг, а также и расходы налогоплательщика формировались по методу начисления.

Доводы же налогового органа о невозможности принятия неоплаченных расходов по УСН в момент перехода на общую систему налогообложения в связи с применением налогоплательщиком в период УСН кассового метода учета доходов и расходов, является несостоятельным, поскольку применение подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ по принятию неоплаченных расходов при переходе с УСН к общей системе законодателем не ставится в зависимость от объекта налогообложения по УСН.

В случае, когда дебиторская задолженность возникла в период применения УСН, но в момент ее признания безнадежной организация находится на общем режиме налогообложения, такая задолженность может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266 НК РФ.

Поскольку в рассматриваемом случае задолженность возникла в период применения УСН, но в момент формирования резерва по сомнительным долгам, Предприятие находилось на общем режиме налогообложения, то соответственно, заявитель правомерно учел в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль расходы на формирование резерва по сомнительным долгам (8 612 314 руб.).

Таким образом, суд первой инстанции правомерно признал позицию налогового органа по данному эпизоду ошибочной, в связи с чем, решение инспекции в данной части обоснованно признано судом недействительным.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что в нарушение пункта 2 статьи 280 НК РФ Предприятием неправомерно занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2012 год на доходы от иного выбытия ценных бумаг в размере 7 546 000 руб.

Предприятие является муниципальным унитарным предприятием, учредитель - Администрация г. Оленегорска с подведомственной территорией (доля участия 100%).

Как установлено налоговым органом, 18.08.2012 между Предприятием (заемщик) и ООО "Эдельвейс (заимодавец) заключен договор займа о передаче денежных средств в размере 7 000 000 руб. на срок до 20.09.2012.

В соответствии с пунктами 2.1, 2.3 договора проценты за предоставление займа устанавливаются в размере 0,2% и выплачиваются заемщиком одновременно с возвратом займа.

Надлежащее исполнение заемщиком обязательств по возврату займа обеспечивается залогом принадлежащего ему имущества на основании отдельно заключаемого с займодавцем соглашения (пункты 3.1, 3.2 договора).

Денежные средства по договору займа в сумме 7 000 000 руб поступили на счет заемщика 20.08.2012.

17.08.2012 между Предприятием и ООО "Эдельвейс" (залогодержатель) был заключен договор залога, по условиям которого Предприятие передало в залог в форме заклада в качестве обеспечения исполнения обязательств по договору займа бездокументарные ценные бумаги - 71 550 акций ОАО "Дом торговли", номинальной стоимостью 100 руб. за акцию, государственный регистрационный номер выпуска 1-01-05085-D, находящиеся в собственности муниципального образования город Оленегорск на основании постановления Администрации города Оленегорска от 07.10.2009 N 412 и закрепленные за Предприятием на праве хозяйственного ведения приказом КУМИ Администрации г. Оленегорска от 14.08.2012 N 162.

Заемные средства в срок, установленный договором, - 20.09.2012 займодавцу не возвращены.

25.09.2012 между ООО "Эдельвейс" (Цедент) и ООО "Торговый дом "Формат" (Цессионарий) заключен договор об уступке требования к Предприятию, вытекающее из договора о предоставлении займа от 17.08.2012, по условиям которого цедент передает, а цессионарий принимает право требования цедента на сумму 7 546 000 руб., в том числе основной долг - 7 000 000 руб. и проценты - 546 000 руб.

25.09.2012 ООО "Торговый дом "Формат" перечислило 7 546 000 руб. в оплату по договору цессии от 20.09.2012 на расчетный счет ООО "Эдельвейс".

В соответствии с актом сверки взаимных расчетов между ООО "Эдельвейс" и Предприятием по состоянию на 28.09.2012 долг Предприятия составил 7 546 000 руб., а согласно акту сверки по состоянию на 31.12.2012 задолженность Предприятия отсутствует ввиду перехода заложенных акций ОАО "Дом торговли" к цессионарию (ООО "Торговый дом "Формат") в октябре 2012 года.

Инспекция считает, что с момента исполнения соглашения о залоге (с момента перехода права собственности на имущество залогодержателю) залог утрачивает свою природу обеспечительного платежа и подлежит включению в доход налогоплательщика, который должен учитываться при исчислении налога на прибыль. То есть, если предмет залога реализован, то на дату его реализации в учете залогодателя признается доход в сумме, полученной от его продажи (пункт 3 статьи 271 НК РФ). Одновременно стоимость приобретения или остаточная стоимость заложенного имущества, а также суммы расходов, связанных с его реализацией, будут уменьшать этот доход. Следовательно, налогооблагаемая прибыль от продажи заложенного имущества, определяется в общем порядке.

Таким образом, при погашении заемщиком (Предприятием) своей задолженности путем передачи права собственности на заложенное имущество (ценные бумаги) заимодавцу последний становится покупателем этого имущества, то есть у заемщика (Предприятия) возникает объект налогообложения налога на прибыль.

Ввиду изложенного, Инспекция считает, что Предприятие должно было определять налоговую базу по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами как иное выбытие ценных бумаг, связанной с фактической их реализацией, подлежащее обложению налогом на прибыль.

Отклоняя данные доводы налогового органа, суд первой инстанции исходил из того, что в рассматриваемом случае произошло выбытие ценных бумаг, связанное с погашением задолженности по договору займа, не связанное с реализацией и не образующее объекта налогообложения по налогу на прибыль.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно статье 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета; внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

В подпункте 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

С указанной нормой корреспондирует подпункт 12 пункта 1 статьи 270 НК РФ, который предусматривает, что в свою очередь расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Статьей 280 Налогового кодекса Российской Федерации установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

При этом, в пункте 2 данной статьи говорится о том, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В соответствии с положениями статьи 280 НК РФ под иным выбытием ценных бумаг (помимо реализации) понимаются также погашение и обмен ценных бумаг.

Следовательно, понятие "выбытие ценной бумаги" в рамках статьи 280 НК РФ предполагает некую деятельность, связанную непосредственно с самой бумагой и правом, воплощенным в ней, а не с обязательством, возникшим ввиду неких взаимоотношений по ее невозврату.

Передача ценных бумаг по договору займа в рамках главы 25 НК РФ не рассматривается как иное выбытие ценной бумаги.

Согласно статье 807 Гражданского кодекса Российской Федерации договор займа предполагает передачу денег или других вещей на определенный срок и на определенных условиях с обязательством возврата переданных в заем вещей. Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации договор займа является самостоятельным гражданско-правовым договором, не связанным с понятием "реализация" и "выбытие".

Таким образом, выводы налогового органа о занижении Предприятием налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 по договору займа, а так же доначисление налога на прибыль по указанным сделкам со ссылкой на пункт 2 статьи 280 НК РФ так же нельзя признать обоснованными, поскольку они не могут быть применимы к выдаче займа, так как не происходит реализации или иного приравненного к ней выбытия ценных бумаг.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно признал решение Инспекции в данной части недействительным.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал доказательства по делу, дал им правильную оценку и не допустил нарушения или неправильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем, отсутствуют основания для отмены или изменения принятого по делу судебного акта.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 14.12.2015 по делу N А42-696/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.О. Третьякова

Судьи

И.А. Дмитриева М.Л. Згурская