Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 апреля 2016 г. N 09АП-5994/16

г. Москва

26 апреля 2016 г.

Дело N А40-129879/15

Резолютивная часть постановления объявлена 19 апреля 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 апреля 2016 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,

судей:	Кочешковой М.В., Веклич Б.С.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Рясиной П.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ПАО АНК "Башнефть" и МИФНС России по КН N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.12.2015 по делу N А40-129879/15, принятое судьей Лариным М.В. (шифр судьи 107-1090)

по заявлению ПАО АНК "Башнефть"

к МИФНС России по КН N 1

о признании недействительным решение от 26.01.2015 N 52-17-14/2389р в части,

при участии:

от заявителя:	Смышляева С.В. по дов. от 13.01.2016, Быстров А.А. по дов. от 16.12.2015;
от заинтересованного лица:	Аршинцева М.О. по дов. от 23.06.2015;

УСТАНОВИЛ:

ПАО АНК "Башнефть" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по КН N 1 (далее - ответчик, инспекция) о признании недействительным решения от 26.01.2015 N 52-17-14/2389р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение) в части начисления недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 85 598 492 руб., НДПИ в размере 2 089 618 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.

Решением суда от 31.12.2015 заявленные требования удовлетворены в части. Суд признал недействительным решение в части начисления и уплаты недоимки по НДПИ в размере 2 089 618 руб., пеней в размере 231 руб., пеней по налогу на прибыль организаций в размере 260 759 руб., штрафа в размере 2 967 096 руб.

В остальной части отказал в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с принятым решением, заявитель и ответчик обратились с апелляционными жалобами, в которых заявитель просит решение суда отменить в части, удовлетворить заявленные требования в полном объеме, ответчик просит решение суда первой инстанции отменить в части, в удовлетворении заявленных требований - отказать в полном объеме, указывая на то, что судом неправильно применены нормы материального права, не полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции заявитель поддержал доводы своей апелляционной жалобы, возражал против изложенных в жалобе доводов ответчика, представил отзыв на жалобу ответчика, просил отменить решение суда первой инстанции в части, принять новый судебный акт, об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Ответчик поддержал доводы своей апелляционной жалобы, возражал против изложенных в жалобе доводов заявителя, представил отзыв на жалобу заявителя, просил отменить решение суда первой инстанции в части, принять новый судебный акт, об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, изучив доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, выслушав сторон, суд апелляционной инстанции считает необходимым изменить решение суда в связи со следующим.

Как усматривается из материалов дела, инспекция проводила выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности начисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 30.06.2012. После окончания проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 01.12.2014 N 52-17-18/1451а, рассмотрены возражения и материалы проверки (протокол), вынесено решение от 26.01.2015 N 52-17-14/2389р, которым налогоплательщику: начислена недоимка по налогу на прибыль организаций в размере 94006 389 руб., НДПИ в размере 2 089 618 руб., пени в общей сумме 324 773 руб., штрафы по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 4 245 754 руб.

Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 05.05.2015 N СА-4-9/7669@ оспариваемое решение инспекции отменено в части вывода о неправомерном занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму излишне начисленной амортизационной премии за 2011-2012 годы в размере 39 823 940 руб. по пункту 1.1, с соответствующим пересчетов налога, пеней и штрафа, в остальной части решение оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 16.07.2015).

Налогоплательщик оспаривает решение инспекции в не отмененной ФНС России части, то есть в части пункта 1.2, которым начислена недоимка по налогу на прибыль организаций в размере 85 598 492 руб. и в части пункта 2.1, которым начислена недоимка по НДПИ в размере 2 089 618 руб., а также соответствующие этим недоимкам пени и штрафы.

По пункту 1.2 решения.

Налоговый орган по данному пункту установил, что общество в нарушение подпункта 3 пункта 2 статьи 253, пунктов 1, 3 статьи 258, пункта 2 статьи 259.1, статьи 322 НК РФ и Постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Постановление N 1) в 2011 - 2012 годах в результате неверного определения амортизационной группы и срока полезного использования для объектов основных средств, перечисленных в приложении N 3-12 решения, неправомерно учло в составе расходов по налогу на прибыль организаций амортизационные отчисления в завышенном объеме в размере 427 992 464 руб., в том числе за 2011 год в размере 213 996 232 руб., за 2012 год в размере 213 996 232 руб., что привело к неуплате налога в общей сумме 85 598 492 руб.

Обществом перечисленные в приложении N 3-12 решения объекты основных средств (скважины нефтяные, скважины водозаборные, подъездные автодороги, автодороги) были введены в эксплуатацию и приняты к бухгалтерскому учету в 1998-2008 годах, что подтверждается актами на передачу скважин из бурения в эксплуатацию, актами приема-передачи основных средств (форма N ОС-1), актами о приеме-передаче зданий (сооружений) (форма N ОС-1а).

По состоянию на 01.01.2002 для основных средств, введенных в эксплуатацию до указанной даты, и на момент ввода спорных основных средств в эксплуатацию, Постановлением N 1 был определен срок полезного использования, которому соответствовала определенная амортизационная группа, исходя из редакции действующей в данном периоде (до 01.01.2009):

- по объектам основных средств, имеющим код ОКОФ 124526372 ("Дорога с усовершенствованным облегченным или переходным типом дорожного покрытия"), определен срок полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно (от 181 месяца до 240 месяцев), который соответствует 7 амортизационной группе;

- по объектам основных средств, имеющим код ОКОФ 12 4521161 ("Скважина нефтяная эксплуатационная"), определен срок полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно (от 121 месяца до 180 месяцев), который соответствует 6 амортизационной группе;

- по объектам основных средств, имеющим код ОКОФ 12 4525351 ("Скважина водозаборная"), определен срок полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно (от 241 месяца до 300 месяцев), который соответствует 8 амортизационной группе;

- по объектам основных средств, имеющим код ОКОФ 12 0001121 ("Площадки производственные с покрытиями"), определен срок полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно (от 181 месяца до 240 месяцев), который соответствует 7 амортизационной группе;

- по объектам основных средств, имеющим код ОКОФ 12 4521152 ("Сооружения для поддержания пластового давления"), определен срок полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно (от 85 месяца до 120 месяцев), который соответствует 5 амортизационной группе.

Налогоплательщик при принятии указанных выше основных средств к учету в период ввода их в эксплуатацию (2002 - 2008 год), либо на даты введения в действие главы 25 части второй НК РФ (01.01.2002) определил в инвентарных карточках (форма ОС-6) на эти основные средства перечисленные выше сроки полезного использования и амортизационные группы соответствующие этим срокам.

При этом, на указанные основные средства общество до 2009 года не начисляло амортизацию, поскольку не подавало документов на их государственную регистрацию.

После подачи документов на государственную регистрацию права собственности на спорные объекты основных средств и получения расписки в 2009 году налогоплательщик изменил амортизационные группы и определенный ранее срок полезного использования объектов основных средств на следующие:

- по объектам "Дорога автомобильная с усовершенствованным облегченным или переходным типом дорожного покрытия" ОКОФ 12 4526372 амортизационная группа изменена с 7 на 5;

- по объектам "Скважина нефтяная эксплуатационная" ОКОФ 12 4521161 амортизационная группа изменена с 6 на 5;

- по объектам "Скважина водозаборная" ОКОФ 12 4525351 амортизационная группа изменена с 8 на 6;

- по объектам "Площадки производственные с покрытиями" ОКОФ 12 4526372 амортизационная группа изменена с 7 на 5;

- по объектам "Сооружения для поддержания пластового давления" ОКОФ 12 4521152 амортизационная группа изменена с 5 на 4.

Соответственно, с 2009 и далее в 2010 - 2011 годах налогоплательщик начислял амортизацию по указанным выше объектам основных средств, исходя из измененных, по сравнению с периодом ввода их в эксплуатацию, сроков полезного использования и в соответствии с иными амортизационными группами, поскольку, по мнению Общества, исходя из требований пункта 11 статьи 258 НК РФ (в редакции действующей до 01.01.2013) срок полезного использования для основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, может быть установлен только после выполнения всех необходимых условий:

- принятие на учет спорных основных средств (ввод в эксплуатацию),

- подачи документов на государственную регистрацию права собственности на них.

Налогоплательщик при установлении в 2009 году сроков полезного использования и амортизационных группы для спорных объектов основных средств применил Постановление N 1 в редакции действующей с 01.01.2009 (изменен Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.09.2008 N 676), которой был изменен порядок распределения отдельных видов основных средств, соответствующих кодам ОКОФ по амортизационным группам, включая изменения по спорным объектам, по сравнению с ранее действующей, в том числе и на дату ввода этих основных средств в эксплуатацию, редакцией Постановления N 1.

Инспекция, при проверке правильности начисления обществом амортизации по указанным выше объектам основных средств за 2011 - 2012 годы, посчитала, что налогоплательщиком при отнесении в 2009 году этих основных средств к амортизационным группам и определении срока их полезного использования неправомерно не применил основное положение пункта 1 статьи 258 НК РФ, согласно которому срок полезного использования определяется на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств, исходя из классификации установленной в Постановлении N 1 в редакции действующей на эту дату, вне зависимости от подачи или не подачи документов на государственную регистрацию таких объектов, в случае, если государственная регистрация права собственности для них является в силу закона обязательной, а также последующих изменений в классификации на даты подачи документов на государственную регистрацию или наступления иных событий.

Суд первой инстанции правомерно посчитал, что выводы налогового органа о неправомерном применении квалификации основных средств и амортизационных групп на дату подачи документов на государственную регистрацию, а не на дату ввода в эксплуатацию являются правомерными по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На основании подпункта 3 пункта 2 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают суммы начисленной амортизации.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей (с 01.01.2011 амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 40 000 руб.).

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, установление срока полезного использования в целях налогового учета регулируется статьей 322 НК РФ (в редакции действовавшей на 01.01.2002), в пункте 1 которой предусмотрено, что полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 года с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством Российской Федерации, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным статьей 258 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, под которыми признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 258 НК РФ предусмотрено объединение амортизируемого имущества (основных средств) в 10 амортизационных групп со сроками полезного использования от 1 года до 2 лет по первой группе и свыше 30 лет по десятой группе.

Классификация основных средств, включаемых в определенные амортизационные группы для целей налогового учета и определения срока полезного использования, утверждена на основании пункта 4 статьи 258 НК РФ Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", в котором основные средства, перечисленные в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ), утвержденном Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, включены в соответствующие амортизационные группы (от первой до десятой).

Следовательно, положения пункта 1 статьи 258 НК РФ прямо устанавливают дату, когда определяется срок полезного использования основного средства, - момент его ввода в эксплуатацию. Иной даты, на которую подлежит определять срок полезного использования, в том числе в зависимости от того, подлежит или нет право собственности на соответствующий объект основных средств государственной регистрации, ни статья 258 НК РФ, ни иные нормы главы 25 НК РФ не содержат.

В связи с чем, налогоплательщик не вправе произвольно выбирать момент определения срока полезного использования основного средства, который устанавливается однократно на дату ввода в эксплуатацию и не подлежит изменению без надлежащего основания. НК РФ предоставляет налогоплательщику право на изменение срока полезного использования основного средства после его ввода в эксплуатацию только в случаях предусмотренных абзацем 2 пункта 1 статьи 258 (реконструкция, модернизация, техническое перевооружение).

При этом изменение редакции Постановления N 1 для основных средств, включаемых в амортизационные группы, не является основанием для пересмотра ранее установленного срока полезного использования основного средства.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.09.2008 N 676 "О внесении изменений в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы" изменен порядок распределения отдельных видов основных средств по амортизационным группам, в соответствии с которым изменены сроки полезного использования и амортизационные группы в отношении спорных основных средств. Согласно пункту 2 Постановления от 12.09.2008 N 676 данные изменения вступили в силу с 01.01.2009.

Соответственно, новые сроки полезного использования применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 01.01.2009, то есть после вступления в силу вышеуказанных изменений.

Учитывая то, что спорные объекты основных средств введены в эксплуатацию в 1998-2008 годы, довод общества о правомерности определения сроков полезного использования спорных основных средств с учетом Классификации, в редакции Постановления от 12.09.2008 N 676, является ошибочным.

В силу пункта 11 статьи 258 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Данная норма не указывает на необходимость определения (изменения) сроков полезного использования объектов основных средств после подачи соответствующих документов на государственную регистрацию указанных прав, а предусматривает лишь момент определения амортизационной группы.

Соответственно, указанная норма не противоречит пункту 1 статьи 258 НК РФ, обязывающему налогоплательщиков определять сроки полезного использования на дату ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.

Следовательно, порядок определения срока полезного использования в силу положений пункта 1 статьи 258 НК РФ напрямую связан с моментом введения объекта основных средств в эксплуатацию и не связан с подачей документов на государственную регистрацию права объекта основных средств.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно согласился с выводом налогового органа, что поскольку на основании пункта 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, а срок полезного использования определяются налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного амортизируемого имущества, то общество должно было по спорным объектам основных средств определить срок полезного использования для целей налогового учета на дату ввода данных объектов в 6 эксплуатацию, применяя при этом редакцию Постановления N 1 и классификации, действовавшей в периоде ввода в эксплуатацию спорных объектов.

Указанный вывод суда полностью соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 N 6909/12.

Судом первой инстанции также правомерно учтены положения пункта 6.4.3.3 Учетной политики налогоплательщика по налоговому учету и налогообложению на 2011 год и пункт 6.4.3.3 Учетной политики на 2012 год, согласно которым "объекты недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, зачисляются в состав амортизируемого имущества на момент документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. При этом срок полезного использования определяется на дату ввода данного объекта в эксплуатацию".

Довод о незаконности проведения налоговым органом корректировки установленной налогоплательщиком в 2009 году нормы амортизации правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку налоговый орган не производил корректировку нормы амортизации в 2011, 2012 годах, а установив неправомерное определение налогоплательщиком срока полезного использования и как следствие нормы амортизации в отношении спорных основных средств в 2009 году при принятии их для целей налогового учета произвел перерасчет ежемесячных амортизационных отчислений (амортизации) за проверяемый выездной проверкой период (2011-2012 годы), исходя из правильной нормы амортизации, определив реальные налоговые обязательства общества.

При этом, никаких нарушений положений статьи 89 НК РФ о глубине выездной проверки инспекция не совершала, поскольку при проверке правильности начисления амортизации за 2011 год в отношении объекта, принятого на налоговый учет в 2009 году, налоговый орган вправе устанавливать правильность определения срока полезного использования и амортизационной группы в 2009 году, без начисления за этот период (2009 год), поскольку неправильное определение срока и группы влияет на правильность определения размера ежемесячной амортизации в следующие, в том числе и проверяемые налоговые периоды (2011 - 2012 годы).

В данном случае применима аналогия с проверкой правильности уменьшения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль организаций на убытки прошлых налоговых периодов, не вошедшие в предмет проверки, при которой налоговый орган, несмотря на не вхождение периода образования убытка в предмет выездной проверки, вправе проверить правильность его определения и в случае установления завышения убытка производит начисление налога (недоимки) за проверяемый период, что не является нарушением статьи 89 НК РФ и запрете на проведение повторной выездной проверки.

Также не принимается довод об отсутствии выявления в предыдущей выездной проверке нарушения по установлению срока полезного использования и начислению амортизации по спорным объектам основных средств по следующим основаниям.

В рамках административного обжалования решений налоговых органов по налоговым проверкам должно применяться аналогичное установленной статьей 69 АПК РФ судебной преюдиции правило об административной преюдиции, согласно которому:

- административной преюдицией является обязанность налогового органа при проведении налоговой проверки (выездной или камеральной) за определенный налоговый (отчетный) период по конкретному налогу учитывать результат административного обжалования налогоплательщиком налоговой проверки за предыдущий период в вышестоящий налоговый орган (УФНС России или ФНС России), в случае обнаружения и фиксации в акте налоговой проверки того же правонарушения, которое ранее было уже установлено в ходе предыдущей проверки и имеет длящийся характер (начисление амортизации или поставка того же товара от одного контрагента), но было отменено при обжаловании, с установлением вышестоящим налоговым органом законности совершенной налогоплательщиком хозяйственной операции и необоснованности начисления недоимки.

Такая обязанность налогового органа при оформлении результатов налоговой проверки по налогу за один период учитывать установленные при административном обжаловании решения предыдущей проверки вышестоящим налоговым органом обстоятельствам, касающиеся правильности определения налогоплательщиком объекта налогообложения (хозяйственной операции), которые проверены в ходе текущей проверки, объясняется следующим.

Фактически административная преюдиция применяется, когда налоговый орган производит в ходе налоговой проверки начисление налога за следующий период по тем же основаниям и обстоятельствам, которые уже были установлены вышестоящим налоговым органом при рассмотрении жалобы на решение по налоговой проверке предыдущего периода.

При ее отсутствии (не применении) налоговый орган, производя начисление налога за следующий период, несмотря на наличие решение по жалобе по проверке предыдущего периода по тем же основаниям и обстоятельствам, фактически не только преодолевает зафиксированные в решении вышестоящего налогового органа обстоятельства, связанные с незаконностью начисления и отсутствием правонарушения, но и выходит за пределы проведения проверки, пересматривая по существу правомерность совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, начисление налога по которым уже было признано незаконным вышестоящим налоговым органом по тем же основаниям и обстоятельствам, нарушая положения статей 89 и 101 НК РФ.

Такое нарушение основополагающих принципов налогообложения как однократность и запрет на повторное начисление налога по тому же объекту (хозяйственной операции) является незаконным и нарушающим основные права налогоплательщиков, а также фактически может рассматриваться как проведение повторной налоговой проверки при отсутствии оснований предусмотренных пунктом 10 статьи 89 НК РФ, что является заведомо незаконным, с учетом позиции изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П и Постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09, от 16.03.2010 N 14585/09.

В то же время суд считает, что правило административной преюдиции может применяться исключительно в случае установления вышестоящим налоговым органом при рассмотрении жалобы на решение по предыдущей налоговой проверке тех же самых обстоятельств по конкретной хозяйственной операции, которую налогоплательщик продолжал осуществлять в последующем проверяемом периоде, при отсутствии новых обстоятельств и оснований для квалификации данной конкретной хозяйственной операции как необоснованной в ходе налоговой проверке за следующий налоговый период, ранее не исследованных и не описанных в решении по жалобе по предыдущей налоговой проверке.

При этом, не является административной преюдицией и основанием для не начисления налога отсутствие установленных в ходе налоговой проверки за предыдущий налоговый период нарушений по конкретной хозяйственной операции, которые установлены при налоговой проверке следующего налогового периода в отношении той же хозяйственной операции, если она является длящейся и возникла (совершена) в предыдущем налоговом периоде.

Поскольку при проведении предыдущей выездной проверке налоговый орган не установил нарушений в отношении спорных объектов основных средств, то никаких оснований для ограничений в проверке правильности определения нормы амортизации и амортизационной группы по данным объектам при проведении настоящей выездной проверке у Инспекции, с учетом изложенного выше порядка определения "административной преюдиции" не имелось.

Ссылка на изменение арбитражной практики указанным выше Постановлением Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 N 6909/12, которая до его принятия была не в пользу позиции отраженной налоговым органом в оспариваемом решении судом в качестве основания для его отмены не принимается, поскольку суд при принятии решения руководствуется не судебной практикой, а оставшейся неизменной нормой пункта 1 статьи 258 НК РФ об определении срока полезного использования исключительно на дату ввода основного средства в эксплуатацию.

Наличие или отсутствие судебной практики никаким образом не повлияло на указанную норму, которая должна была применяться налогоплательщиками соответствующим образом и в 2009, и в 2012 году.

Приведенная в письменных пояснений налогоплательщика судебная практика принимается, поскольку перечисленные судебные акты какого-либо отношения к настоящему спору не имеют, приняты судами по конкретным делам, фактические обстоятельства которых отличны от фактических обстоятельств настоящего дела.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что Общество при определении в 2009 году в отношении основных средств перечисленных в приложении N 3-20 к решению срока полезного использования и отнесении их к амортизационным группам в соответствии с классификацией в Постановлении N 1 в редакции действующей с 01.01.2009 не учло положения пункта 1 статьи 258 НК РФ, предусматривающее определение срока полезного использования и амортизационной группы только на дату ввода основного средства в эксплуатацию, а не на дату подачи документов на государственную регистрацию в порядке пункта 11 статьи 258 НК РФ, что привело к неверному определению сроков полезного использования и амортизационных групп, которые должны быть определены исходя из классификации основных средств по Постановлению N 1, в редакции на 01.01.2002 или на даты ввода их в эксплуатацию, что привело к завышению амортизации по указанным объектам за 2011 - 2012 годы на 427 992 464 руб., в связи с чем, оспариваемое решение инспекции в части пункта 1.2 является правомерным.

По пункту 2.1 решения.

Налоговым органом установлено, что общество в нарушение пункта 2 статьи 338, пункта 3 статьи 339, подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ для определения количества потерь полезных ископаемых при их добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, за налоговые периоды январь 2011 года и январь-декабрь 2012 года не применяло нормативы технологических потерь, утвержденные на указанные периоды в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, что привело к занижению налоговой базы - количества добытого полезного ископаемого (нефть обессоленная, обезвоженная и стабилизированная) и неуплате налога на добычу полезных ископаемых в сумме 246 624 рубля за январь 2011 года и 1 889 307 рублей за январь-декабрь 2012 года.

Судом по данному нарушению установлено следующее.

Обществом в январе 2011 года и январе - декабре 2012 года по НДПИ заявлены фактические потери нефти в пределах установленных нормативов, облагаемые по ставке 0 % (код налогообложения 1010), в количестве 8 693,347 тонны за 2011 год и 8 512,981 тонны за 2012 год.

Данные о фактических потерях нефти при добыче отражены Обществом в исполнительных балансах нефти по объединению за 2011 - 2012 годы помесячно, в актах на списание технологических потерь нефти по месторождениям за 2011 - 2012 годы помесячно.

Налогообложение фактических потерь нефти по ставке 0% в январе 2011 года осуществлялось в пределах нормативов потерь на 2010 год, а в январе декабре 2012 года в пределах нормативов потерь на 2011 год, в связи с отсутствием утвержденных нормативов потерь полезных ископаемых на начало соответствующего налогового периода.

При этом, Общество заблаговременно, до начала соответствующего календарного года, направляло для утверждения в Минэнерго России материалы для утверждения нормативов технологических потерь при добыче нефти:

- на 2011 год материалы направлены письмом от 12.11.2010 N 8000-ВК-06-2011;

- на 2012 год материалы направлены письмом от 29.11.2011 N 8000-ВК-06-5702,

Однако, нормативы потерь для Общества были утверждены приказами Минэнерго России принятыми после начала соответствующего года:

- на 2011 год нормативы потерь утверждены приказом от 27.04.2011 N 152, в связи с чем, в период с января по март 2011 года применялись нормативы потерь утвержденные на 2010 год,

- на 2012 год нормативы потерь утверждены приказом от 27.12.2012 N 661, доведенном до сведения налогоплательщика 13.03.2013, в связи с чем, в период с января по декабрь 2012 года применялись нормативы потерь утвержденные на 2011 год.

Налоговый орган, производя начисление НДПИ и делая вывод о занижении налоговой базы в виду неверного применения норматива потерь в 2011 и 2012 годах, указывает в решении и отзыве на следующие правила учета норматива потерь:

1) в случае если у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь полезных ископаемых на очередной календарный год вплоть до утверждения нормативов потерь на текущий год применяются нормативы, утвержденные ранее;

2) если нормативы потерь утверждены на очередной календарный год в течение этого, либо следующего за ним календарного года, то налогоплательщик обязан на основании статьи 81 НК РФ осуществить перерасчет сумм НДПИ подлежащих уплате в бюджет, начиная с первого налогового периода календарного года, на который новые нормативы потерь. При этом такой перерасчет должен быть произведен независимо от того, превышают или нет вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавшие.

Суд первой инстанции правомерно посчитал, что налогоплательщик правомерно применял в периодах до утверждения нормативов потерь на 2011 и 2012 год ранее утвержденные нормативы потерь в виду следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение по НДПИ производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях главы 26 части второй НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, принятыми Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 (далее - Правила) установлено, что нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому конкретному месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин и ежегодно утверждаются Минэнерго России.

Соответственно, размер нормативов потерь в зависимости от применяемой методики разработки месторождения ежегодно изменяется, в связи с чем уполномоченному государственному органу предписано производить утверждение нормативов потерь на каждый календарный год.

Согласно абзацу 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ в случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь, до утверждения указанных нормативных потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Из указанных положений в их взаимосвязи с пунктом 1 статьи 54 НК РФ следует, что по итогам каждого налогового периода налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу и определяют размер налога, подлежащего уплате в бюджет, используя документально подтвержденные и достоверные данные об объектах, подлежащих налогообложению с применением соответствующих ставок.

В целях исключения ситуации, при которой в силу отсутствия утвержденных нормативов потерь на соответствующий календарный год налогоплательщик будет лишен возможности применить налоговую ставку 0 процентов при исчислении налоговой базы по НДПИ, положения подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ предписывают использовать при расчете налоговой базы норматив, действующий в предшествующий период.

Вопреки утверждению налогового органа, данная норма не содержит императивного условия о необходимости перерасчета налога после утверждения указанных нормативных потерь, его проведение является правом налогоплательщика и призвано, как правило, не допустить незаконного увеличения размера налогового обязательства, на что указывал Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.02.2013 N 12232/12.

Следовательно, вывод инспекции о наличии у общества обязанности осуществить перерасчет НДПИ за предыдущие налоговые периоды январь 2011 года, январь - декабрь 2012 года исходя из нового утвержденного после окончания этих периодов Минэнерго России норматива потерь, противоречит положениям статей 54, 81 НК РФ, нарушает охраняемые законом публичные интересы и не способствует стабильности гражданского оборота.

Кроме того, утверждение по истечении налоговых периодов нового норматива потерь полезных ископаемых не может являться основанием для вывода о допущенных налогоплательщиком ошибках, неполноте отражения сведений в первоначально поданных им декларациях, и, как следствие, являться основанием для подачи уточненной декларации в силу статьи 81 НК РФ и влечь привлечение лица к налоговой ответственности и начисление пени.

Указанный вывод суда об отсутствии у налогоплательщика обязанности по представлению уточненной декларации по НДПИ за период применения ставки 0% исходя из ранее утвержденного норматива потерь с целью перерасчета исходя из утвержденного позднее норматива потерь на соответствующий год указан в Определении Экономической коллегии ВС РФ от 02.07.2015 по делу N А40-37361/14-116-80.

НК РФ не содержит обязательного требования о закреплении порядка применения нормативов технологических потерь в учетной политике, в связи с чем, указание в учетной политике Общества о необходимости применения нормативов потерь с момента их утверждения при позднем их доведении до Общества и отсутствии прямого указания в НК РФ на обязанность Общества подать уточненную налоговую декларацию, не может рассматриваться как нарушение налогового законодательства.

Учитывая изложенное, общество правомерно применяло при налогообложении НДПИ за январь 2011 года и январь - декабрь 2012 года ставку 0% исходя из норматива потерь утвержденного до начала этих периодов (за 2011 - норматив потерь 2010 года и за 2012 год - норматив потерь 2011 года), в связи с отсутствием в эти периоды утвержденного Минэнерго России нового норматива потерь, доводы налогового органа о необходимости подачи уточненных деклараций за эти периоды, с перерасчетом налога исходя из нового норматива потерь, судом не приняты в виду противоречия положениям статей 54, 81 и 342 НК РФ, а также сложившейся судебной практике Экономической коллегии ВС РФ, вследствие чего, начисление НДПИ по этому эпизоду в размере 2 089 618 руб. является необоснованным.

По вопросу наличия переплаты по налогу на прибыль организаций.

Общество указывает на необоснованное привлечение к ответственности и начисление пеней по налогу на прибыль организаций в виду наличия переплаты по налогу в целом (в части федерального бюджета) и влияние этой переплаты на штраф и пени, начисленные по некоторым субъектам Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 288 НК РФ установлено, что исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Пунктом 4 статьи 288 НК РФ установлено, что налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного статьей 289 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Следовательно, законодательством о налогах и сборах предусмотрена уплата налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по каждому обособленному подразделению, в связи с формированием налоговой базы в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций по каждому обособленному подразделению.

В соответствии с пунктом 20 постановления Президиума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 по смыслу взаимосвязанных положений статьи 122, 78, 79 НК РФ занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

-на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Следовательно, положения налогового законодательства (статья 288 НК РФ), с учетом пункта 20 Постановления N 57, предусматривают, что при занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, приведшей к неполной уплате налога, следует определять возникновение задолженности в разрезе каждого обособленного подразделения (субъекта Российской Федерации).

Оспариваемым решением налогоплательщику начислен штраф по статье 122 НК РФ по следующим обособленным подразделениям: подразделение ОАО АНК "Башнефть" КПП 027445001 (республика Башкоторстан), подразделение ОАО АНК "Башнефть" - "Башнефть - Оренбургнефтепродукт" КПП 561043001 (Оренбургская область), ОАО АНК "Башнефть" - Башнефть-Башкирнефтепродукт" (Белорецкое отделение) (Челябинская область).

По республике Башкортостан (КПП 027445001) сумма доначисленного налога за 2011 - 2012 годы составила 79 126 189 рублей, переплата со сроков уплаты налога на прибыль организаций за 2011, 2012 годы 28.03.2012, 28.03.2013 составила 59 365 997,90 рублей. Данная переплата не перекрывает сумму общего доначисленного налога на 19 760 192 рубля (79 126 189 рублей - 59 365 997,90 рублей), в связи с чем, налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности и ему правомерно начислены пени.

По Оренбургской области (КПП 561043001) - сумма доначисленного налога составила 1 463 516 рублей, в период со срока уплаты налога на прибыль организаций за 2012 годы 28.03.2013 по дату Решения (26.01.2015) у Общества имелась недоимка, в связи с чем, налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности и ему правомерно начислены пени.

По Челябинской области (КПП 745545001) - сумма доначисленного налога на прибыль организаций составила 5 064 рубля, в период со срока уплаты налога на прибыль организаций за 2012 годы 28.03.2013 по дату Решения (26.01.2015) у Общества имелась недоимка, в связи с чем, налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности и ему правомерно начислены пени.

Согласно резолютивной части Решения сумма пени по указанным обособленным подразделениям составила 324 773 рубля.

Ссылки общества на имеющуюся переплату по республике Башкортостан КПП 27445001 судом не принимается, поскольку данная переплата не была сохранена с момента наступления срока уплаты налога до момента вынесения решения, в связи с чем общество не отвечало в полной мере критериям, позволяющим освободить его от налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль организаций, что подтверждается следующими обстоятельствами.

Согласно данным КРСБ по КПП 27445001 числящаяся на 28.03.2012 переплата:

- была уменьшена путем проведения зачета 01.08.2012 на сумму 432 635 369 руб.;

- сумма в размере 13 010 934, 44 руб. возмещена на основании решения 01.03.2013;

- 04.04.2013 проведен зачет по налогу на сумму 591 567 890 руб.;

- 04.04.2014 налогоплательщиком возмещено 1 112 руб.;

- 02.12.2014 произведен зачет налога в размере 454 383 541 руб.;

- сумма в размере 238 998 руб. возмещена налогоплательщику 04.12.2014;

- 29.12.2014 произведен зачет налога на сумму 713 278 408 руб.

Следовательно, на 28.11.2012 у налогоплательщика переплата составляет 70 116ь 959, 9 руб., 04.12.2014 данная переплата уменьшилась до 59 365 997,90 руб., при этом сумма доначисленного налога по данному субъекту Российской Федерации на дату вынесения решения Инспекции составляла 79 126 189 руб.

Общество на стр. 9 апелляционной жалобы ссылается на неправомерность выводов суда первой инстанции, изложенных в мотивировочной части решения от 31.12.2015, в части наличия оснований для привлечения ПАО АНК "Башнефть" к ответственности за совершение налогового правонарушения и начисления пени в связи с тем, что у налогоплательщика на дату окончания срока уплаты налога на прибыль за 2011, 2012, 2013 и на 26.01.2015 (дата вынесения Решения Инспекции) имелась переплата по обособленному подразделению КПП 027445001.

Однако, согласно представленным налоговым органом информации у налогоплательщика указанная переплата не была сохранена, начиная со срока уплаты налога до даты вынесения решения Инспекции.

Так, судом первой инстанции на стр. 13 решения от 31.12.2015 установлено, что по обособленному подразделению в республике Башкортостан согласно данным КРСБ по КПП 27445001 в связи с проведением неоднократных зачетов и возвратов по налогу на прибыль организаций переплата не перекрывала сумму доначисленного налога. Согласно протоколу расчета пени (т. 1 л.д.36) пени по подразделению с КПП 27445001 начислены за период с 29.11.2014 по 03.12.2014, с 04.12.2014 по 28.12.2014.

По республике Башкортостан (КПП 027445001) сумма доначисленного налога за 2011 - 2012 годы составила 79 126 189 рублей, переплата со сроков уплаты налога на прибыль организаций за 2011, 2012 годы 28.03.2012, 28.03.2013 составила 59 365 997,90 рублей. Данная переплата не перекрывает сумму общего доначисленного налога на 19 760 192 рубля (79 126 189 рублей - 59 365 997,90 рублей), в связи с чем, налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности и ему правомерно начислены пени в соответствующей части (стр. 12 решения суда первой инстанции).

Кроме того, по Оренбургской области (КПП 561043001), по Челябинской области (КПП 745545001) у общества имелась недоимка, обратного в нарушение статьи 65 АПК РФ налогоплательщиком не доказано.

В соответствии с решением Инспекции ПАО АНК "Башнефть" привлечено к налоговой ответственности по данному субъекту в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. При этом сумма штрафа составила всего 3 952 038 руб. (2 694 734 руб. после решения ФНС России), что не соответствует размеру двадцатипроцентного штрафа, равного 15 825 237 руб. Указанное свидетельствует, что налоговый орган учел позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в пункте 20 постановления от 30.07.2013 N 57, и освободил ПАО АНК "Башнефть" от ответственности в части установленной переплаты.

Налогоплательщиком не опровергнут факт отсутствия переплаты в размере, превышающем сумму доначисленного налога, в периоды с 29.11.2014 по 03.12.2014, с 04.12.2014 по 28.12.2014.

Арбитражный суд г. Москвы пришел к обоснованному выводу, что налогоплательщиком в нарушение статьи 65 АПК РФ надлежащих и достоверных доказательств наличия на соответствующие даты переплаты по налогу на прибыль организаций и ее сохранение до даты принятия решения не представил, при том, что справка о состоянии расчетов с бюджетом не может являться достаточным доказательством, безусловно свидетельствующим о наличии переплаты за соответствующий период, так как не отражает факт переплаты/недоимки в динамике (стр. 13 решения от 31.12.2015).

В представленных справках о состоянии расчетов по налогам, сборам, пени, штрафам, процентов указано, что они не являются документом, подтверждающим исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, пени, штрафов, процентов. Указанное также отражено в приказе ФНС России от 21.04.2014 N ММВ-7-6/245@.

На основании изложенного, причин для корректировки мотивировочной части решения Арбитражного суда г. Москвы от 31.12.2015 нет, судом первой инстанции верно установлены фактические обстоятельства, учтена позиция Пленума ВАС РФ и складывающаяся в настоящее время судебная практика по данному вопросу.

При таких обстоятельствах, решение суда подлежит изменению в резолютивной части решения.

На основании изложенного и, руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.12.2015 по делу N А40-129879/15 изменить.

Отменить решение суда в части признания недействительным решения МИФНС России по КН N 1 от 26.01.2015 N 52-17-14/2389р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления к уплате пеней по налогу на прибыль организаций в размере 260 759 руб. и штрафа в размере 2 967 096 руб.

Отказать ПАО АНК "Башнефть" в удовлетворении требований в части признания недействительным решения МИФНС России по КН N 1 от 26.01.2015 N 52-17-14/2389р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления к уплате пеней по налогу на прибыль организаций в размере 260 759 руб. и штрафа в размере 2 967 096 руб.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

М.В. Кочешкова Б.С. Веклич