Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2016 г. N 09АП-6997/16

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: решение суда первой инстанции изменено, решение суда первой инстанции изменено

г. Москва

25 апреля 2016 г.

Дело N А40-97489/15

Резолютивная часть постановления объявлена 18 апреля 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 апреля 2016 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кочешковой М.В

судей:	Яковлевой Л.Г., Якутова Э.В.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Рясиной П.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.11.2015 г. по делу N А40-97489/15, принятое судьей М.В. Лариным,

по заявлению ОАО "Новосергинский метизно-металлургический завод" (ОГРН 1026602051288, 623281, Свердловская обл., г. Ревда, ул. Карла Либкнехта, д. 3)

к ответчику МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (ОГРН 1047723039440, 129223, г. Москва, проспект Мира, 164, ВВЦ)

о признании недействительным решения от 26.01.2015 N 56-20-11/69/471/789 в части,

при участии:

от заявителя:	Покровская Е.Г. по дов. от 15.12.2015;
от ответчика:	Юрченко Н.О. по дов. от 09.02.2016, Ихсанов Р.М. по дов. от 19.01.2016;

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Новосергинский метизно-металлургический завод" (далее - Общество, ОАО "НСММЗ", Заявитель) обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением (с учетом уточнений в порядке ст. 49 АПК РФ) к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 по г. Москве (далее - Инспекция, МИ ФНС, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.01.2015 г. N 56-20-11/69/471/789 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 46 210 861 руб. 86 коп., начисления соответствующих пеней и штрафа.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 30.11.2015 г. заявление ОАО "НСММЗ" было удовлетворено частично - решение Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 по г. Москве от 26.01.2015 г. N 56-20-11/69/471/789 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по НДС в размере 45 850 717 руб. 77 коп., соответствующих пеней и штрафа признано недействительным.

Не согласившись частично с вынесенным судом решением, МИ ФНС обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части признания решения Инспекции недействительным. По мнению Инспекции при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела.

В судебном заседании представитель МИ ФНС доводы апелляционной жалобы поддержал.

Представитель ОАО "НСММЗ" с доводами апелляционной жалобы не согласился, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

В силу части 5 статьи 268 АПК РФ, а также разъяснений, данных в пункте 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 г. N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений. Возражений о проверке обжалуемого судебного акта только в обжалуемой части от представителей сторон не поступило.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального НК РФ Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав позиции сторон по делу, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 по г. Москве подлежит удовлетворению, а решение арбитражного суда города Москвы от 30.11.2015 г. - изменению по следующим основаниям.

Судом первой инстанции установлено, что Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной Обществом 05.05.2014 г. уточненной декларации по НДС за 2 квартал 2013 года (декларация - том 2 л.д. 43-47), с заявленной суммой налога к уплате в размере 970 126 825 руб., увеличенной на 2 843 557 руб. по сравнению с первичной декларацией. По результатам проверки составлен акт камеральной проверки от 19.08.2014 г. N 56-20-11/69/2133 (том 2 л.д. 12-22), рассмотрены материалы проверки (протоколы от 16.10.2014, от 22.01.2015 - том 4 л.д. 11, 14) и вынесено решение от 26.01.2015 г. N 56-20-11/69/471/789 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1 л.д. 51-84, далее - Решение), которым Обществу начислена сумма НДС в размере 46 219 622 руб. 34 коп., Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по статье 122 Налогового НК РФ Российской Федерации в размере 3 331 348 руб. 32 коп., пени в сумме 4 948 478 руб.

Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 06.05.2015 г. N СА-4-9/7811@ оспариваемое решение от 26.01.2015 г. N 56-20-11/69/471/789 оставлено без изменения и утверждено.

Существом спора является вопрос, какие нормы материального права подлежали применению в настоящем деле: пункт 1 статьи 54 НК РФ либо Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. N 1137 (далее по тексту - Правила); то есть определение момента возможной корректировки налоговой базы по НДС - в периоде совершения ошибки (излишнего включения выручки в налоговую базу) либо в периоде выявления данной ошибки.

Суд первой инстанции поддержал позицию Общества о возможности применения в настоящем деле пункта 1 статьи 54 НК РФ, при этом:

- по 6 контрагентам (ООО "НЛМК-Метиз", ООО "СГМК-Трейд", ООО "Призма", ООО "Дон-Компаньон", ООО "Юнекс") доначисление НДС признал неправомерным;

- в отношении 5 оставшихся контрагентов (ОАО "НЛМК", ООО "Ростехгаз", ОАО "Ариэль-Металл", ООО "Вестмаркет Металл", ООО "Лерос- Трейд") доначисление НДС признал обоснованным в связи с тем, что сторнирование "авансовых" счетов-фактур по ним была осуществлена не в периоде совершениялибо в периоде выявления ошибки, а в иных периодах.

Судом первой инстанции установлено, что ОАО "НСММЗ" в уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 года уменьшило сумму НДС, исчисленную с реализации продукции 11 контрагентам (ООО "НЛМК-Метиз", ОАО "НЛМК", ООО "СГМК-Трейд", ООО "Ростехгаз", ОАО "Ариэль Металл", ООО "Вестмаркет Металл", ООО "Призма", ООО "Дон-Компаньон", ООО "Лерос-Трейд", ООО "Юнекс", ОАО "Линде Газ Рус"), на 46 212 265,10 руб.

В обоснование указанного действия Обществом указано, что во 2 квартале 2013 года им были получены письма от перечисленных выше контрагентов, в которых последние просили поступившую от них оплату (2009, 2011 годы, 2-4 кварталы 2012 г., 1 квартал 2013 г.) по одному договору и/или счету-фактуре перенести в счет оплаты по другому договору/счету-фактуре. В связи с тем, что в случае корректировки тех налоговых периодов, когда произошла оплата, у Общества возникнет переплата, то корректировка прошлых налоговых периодов является его правом, а не обязанностью. Поэтому Заявитель осуществил корректировку своих налоговых обязательств в периоде выявления ошибок (во 2 квартале 2013 года), сославшись на абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Инспекция, доначисляя спорный налог, посчитала, что по правоотношениям, связанными с исчислением НДС, указанная налогоплательщиком норма НК РФ не применима; подлежал применению абзац 3 пункта 3 и абзац 2 пункта 11 Правил, в соответствии с которыми корректировке подлежит книга продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Суд апелляционной инстанции считает доводы Инспекции правильными и обоснованными.

Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

В соответствии со статьей 173 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии с главой 21 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 169 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Как указано в абзаце 3 пункта 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. N 1137), при необходимости внесения изменений в книгу продаж (после окончания текущего налогового периода) регистрация счета-фактуры (в том числе корректировочного) производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура до внесения в них исправлений.

Согласно абзацу 2 пункта 11 названных Правил, при аннулировании записи в книге продаж (после окончания текущего налогового периода) по счету-фактуре (в том числе корректировочному) в связи с внесением в него исправлений используются дополнительные листы книги продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений.

Пунктом 5 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (утв. тем же постановлением Правительства РФ) предусмотрено, что в строке "Всего" дополнительного листа книги продаж за налоговый период (квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графам 14 - 19 (из данных в строке "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам (в том числе корректировочным) и к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированных счетов-фактур (в том числе корректировочных) с внесенными в них исправлениями). В этой же строке "Всего" за налоговый период, в котором составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ, подводятся итоги по графам 14 - 19 (к данным в строке "Итого" прибавляются показатели зарегистрированных корректировочных счетов-фактур, составленных в связи с увеличением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав). Данные из строки "Всего" используются для внесения изменений в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.

Утверждение о том, что декларация по НДС составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика, также подтверждается пунктом 4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утв. приказом Минфина России от 15.10.2009 г N 104н.

Существующий порядок внесения исправлений в книгу продаж не позволяет организации произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором получены документы, относящиеся к другим периодам и являющиеся основанием для изменения ранее определенных налоговых обязательств.

Таким образом, названными нормами налогового законодательства не предусмотрено право налогоплательщика на определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость текущего периода на основании документов, влекущих (подтверждающих) изменение базы предшествующих налоговых периодов, а напротив, установлена обязанность налогоплательщика исчислять сумму налога по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Только при соблюдении указанных правил у него может возникнуть право на уменьшение излишне начисленного НДС.

НДС является косвенным налогом и для того, чтобы определить его базу, необходимо наличие правильно оформленных счетов-фактур, ведение книг покупок и продаж.

Общая норма пункта 1 статьи 54 НК РФ должна применяться с учетом приведенных выше особенностей правового регулирования исчисления НДС и налоговых вычетов по нему. Иными словами, применение общих норм пункта 1 статьи 54 НК РФ в отношении расчета налоговой базы по НДС недопустимо без учета специальных норм главы 21 НК РФ "НДС".

Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (вступил в силу с 01.01.2010 г.).

Из буквального содержания этой нормы следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога.

Однако в настоящем деле Заявитель счета-фактуры не корректировал, он сторнировал запись в книге продаж за 2 квартал 2013 года.

Учитывая изложенное, ОАО "НСММЗ" должно было исправить допущенные ошибки не в период их выявления, а в периоде их совершения, в т.ч. путем внесения исправлений в книги продаж и в соответствующие счета-фактуры.

Таким образом, вывод суда о признании недействительным решения Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 по г. Москве от 26.01.2015 г. N 56-20-11/69/471/789 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по НДС в размере 45 850 717 руб. 77 коп., соответствующих пеней и штрафа является ошибочным.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что при принятии обжалуемого решения судом первой инстанции были неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, допущено несоответствие выводов, обстоятельствам дела, в связи с чем, на основании пунктов 1 и 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение Арбитражного суда города Москвы от 30.11.2015 г. подлежит изменению, заявление открытого акционерного общества "Новосергинский метизно-металлургический завод" - оставлению без удовлетворения в полном объеме.

руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г.Москвы от 30.11.2015 г. по делу N А40-97489/15 изменить.

Решение Арбитражного суда г.Москвы от 30.11.2015 г. по делу N А40-97489/15 в части признания недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 26.01.2015 г. N 56-20-11/69/471/78 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по НДС в сумме 45 850 717 77 руб., соответствующих пени и штрафа отменить.

Отказать ООО "Нижнесергинский метизно-металлургический завод" в удовлетворении заявления в части признания недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 26.01.2015 г. N 56-20-11/69/471/78 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по НДС в сумме 45 850 717 77 руб., соответствующих пени и штрафа.

В остальной части Решение Арбитражного суда г.Москвы от 30.11.2015 по делу N А40-97489/15 оставить без изменения.

Взыскать с ОАО "НСММЗ" (ОГРН 1026602051288, 623281, Свердловская обл., г. Ревда, ул. Карла Либкнехта, д. 3) в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 (одна тысяча пятьсот) рублей за рассмотрение апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В. Кочешкова

Судьи

Л.Г. Яковлева Э.В. Якутов