Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26 апреля 2016 г. N 04АП-1555/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21 июля 2016 г. N Ф02-4071/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Чита

26 апреля 2016 г.

Дело N А10-4521/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 19 апреля 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 апреля 2016 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Никифорюк Е.О., Желтоухова Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Савиной Л.В.,

при участии в судебном заседании представителей Открытого акционерного общества "Разрез Тугнуйский" Ильина П.А. (доверенность от 31.12.2015 года), Смахтина Р.С. (доверенность от 08.02.2016 года), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Бурятия Нехуровой В.Г. (доверенность от 22.05.2015 года), Петровой О.М. (доверенность от 28.02.2014 года), Чимитовой И.Б. (доверенность от 21.08.2015 года),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Открытого акционерного общества "Разрез Тугнуйский" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Бурятия на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 12 февраля 2016 года по делу NА10-4521/2015 (суд первой инстанции - Логинова Н.А.),

установил:

Открытое акционерное общество "Разрез Тугнуйский" (ОГРН 1020300752350, ИНН 0314002305, далее - налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Бурятия (ОГРН 1040302691010, ИНН 0323121235, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 14 от 30.03.2015 в части доначисления налога на прибыль в сумме 53 186 679 руб., штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 5 402 916 руб.50 коп.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 12 февраля 2016 года по делу N А10-4521/2015 заявленные требования удовлетворены в части.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 14 от 30.03.2015 признано незаконным в части штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в сумме 4 057 977,94 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене обжалуемого судебного акта в части отказа признать недействительными п. 4.2.4 (с учетом пункта 4.2.2.) и п. 4.4 Решения Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Бурятия от 30.03.2015 года N 14 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Полагает, что судом при неправильном применении норм материального права сделаны ошибочные выводы об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

В судебном заседании общество доводы жалобы поддержало, также полагало не подлежащей удовлетворению апелляционную жалобу налогового органа.

Инспекция с доводами общества не согласилась по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу

Инспекция также обратилась с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене обжалуемого судебного акта в части удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований.

В судебном заседании налоговый орган доводы жалобы поддержал, также полагал не подлежащей удовлетворению апелляционную жалобу общества.

Общество с доводами инспекции не согласилось по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет 25.03.2016. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.

В связи с тем, что налогоплательщик и инспекция не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемых заявителями апелляционных жалоб частях.

Изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб, отзыв на жалобу, заслушав в судебном заседании пояснения представителей налогоплательщика и налогового органа, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки N 12 от 14.02.2014 налоговым органом по месту учета проведена выездная налоговая проверка ОАО "Разрез Тугнуйский" по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 (т. 5 л.д. 65).

Решением N 12/1 от 24.02.2014 года инспекция приостановила проведение налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 25.02.2014 ( т. 5 л.д. 67). Решением N 12/2 от 19.05.2014 года инспекция возобновила проведение налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 19.05.2014 ( т. 5 л.д. 75). Решением N 12/3 от 04.06.2014 года инспекция приостановила проведение налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 05.06.2014 ( т. 5 л.д. 76). Решением N 12/4 от 12.08.2014 года инспекция возобновила проведение налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 12.08.2014 ( т. 5 л.д. 77). Решением N 12/5 от 22.08.2014 года инспекция приостановила проведение налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 22.08.2014 ( т. 5 л.д. 78). Решением N 12/6 от 18.09.2014 года инспекция возобновила проведение налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 18.09.2014 ( т. 5 л.д. 81).

Решением N 08-9/2014 от 06.10.2014 инспекция продлила срок рассмотрения материалов налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 13.10.2014 (т. 5 л.д. 82-83).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 10.02.2015 года N 2 (далее - акт проверки, т.1 л.д. 93-121).

Справка о проведенной налоговой проверке от 10.12.2014 года вручена налогоплательщику 10.12.2014 (т. 5 л.д. 86).

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции в присутствие лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем извещении налогоплательщика вынесено решение N 14 от 30.03.2015 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д. 26-92).

Пунктом 1 резолютивной части решения ОАО "Разрез Тугнуйский" доначислены суммы неуплаченных налогов по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов РФ за 2012 год в сумме 5 337 407 руб.; за 2013 год в сумме 1 424 310 руб.; налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет РФ за 2012 год в том числе: Республика Бурятия: п. Саган-Нур в сумме 29 406 708 руб.; за 2013 год в сумме 7 948 870 руб.; г. Улан-Удэ за 2013 год в сумме 30 741 руб.; Забайкальский край за 2012 год в сумме 9 502 083 руб.; за 2013 год в сумме 2 138 323 руб.; Иркутская область за 2013 год в сумме 40 987 руб.; налогу на добычу полезных ископаемых, в том числе: за 2012 год в сумме 212 546 руб.; за 2013 год в сумме 366 руб.; земельному налогу за 2013 год в сумме 5 226 руб.

Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджеты субъектов РФ (п. Саган-Нур) в виде штрафа в размере 3 146 849 руб., зачисляемому в бюджеты субъектов РФ (г. Улан-Удэ) в виде штрафа в размере 4 211 руб.; зачисляемому в бюджеты субъектов РФ (Забайкальский край) в виде штрафа в размере 2 328 081 руб.; зачисляемому в бюджеты субъектов РФ (Иркутская область) в виде штрафа в размере 8 197 руб.; земельного налога в виде штрафа в размере 1 045 руб.; налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 42 582 руб.; налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 10 805 833 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ и п. 3 ст. 114 НК РФ снижены налоговые санкции в 2 раза в связи с наличием обстоятельств смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, зачисляемому в бюджеты субъектов РФ (п. Саган-Нур) в размере 1 573 424,50 руб., зачисляемому в бюджеты субъектов РФ (г. Улан-Удэ) в размере 2 105,50 руб.; зачисляемому в бюджеты субъектов РФ (Забайкальский край) в размере 1 164 040,50 руб.; зачисляемому в бюджеты субъектов РФ (Иркутская область) в размере 4 098,50 руб.; земельному налогу в размере 522,50 руб.; налогу на добычу полезных ископаемых в размере 21 291 руб.; налогу на добавленную стоимость в размере 5 402 916,50 руб.

Пунктом 3 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 30.03.2015 года по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов РФ за 2012 год в сумме 5 337 407 руб.; за 2013 год в сумме 1 424 310 руб.; налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет РФ за 2012 год в том числе: Республика Бурятия: п. Саган-Нур в сумме 29 406 708 руб.; за 2013 год в сумме 7 948 870 руб.; г. Улан-Удэ за 2013 год в сумме 30 741 руб.; Забайкальский край за 2012 год в сумме 9 502 083 руб.; за 2013 год в сумме 2 138 323 руб.; Иркутская область за 2013 год в сумме 40 987 руб.; налогу на добычу полезных ископаемых, в том числе: за 2012 год в сумме 212 546 руб.; за 2013 год в сумме 366 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия от 08.07.2015 года N 15-14/05436 решение МИФНС N 1 по Республике Бурятия от 30.03.2015 года N 14 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения (т. 1 л.д. 128-138).

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в Арбитражный суд Республики Бурятия.

Суд первой инстанции, оценив доводы и возражения сторон, а также доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на предмет их относимости, допустимости, достоверности в отдельности, а также достаточности и взаимной связи в их совокупности, на основе правильного установления фактических обстоятельств по делу, верного применения норм материального и процессуального права сделал обоснованный вывод о наличии оснований для частичного удовлетворения заявленного налогоплательщиком требования.

В силу части 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

По апелляционной жалобе общества суд приходит к выводу об отсутствии оснований для ее удовлетворения по следующим мотивам.

Общество не согласно с выводом суда первой инстанции по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль в 2011 г. в размере 44 903 473 руб. в виду неправомерного включения в состав расходов сумм амортизационных отчислений по объектам лизинга, которые превышают сумму лизинговых платежей(пункт 4.2.4 оспариваемого решения инспекции).

По мнению налогоплательщика, в статьях 256-259 НК РФ отсутствует условие, ограничивающее право общества списывать на расходы по налогу на прибыль амортизационные платежи, в том числе в размере, превышающем лизинговые платежи, уплачиваемые за соответствующий период времени.

Указанные доводы нельзя признать обоснованными.

Если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингополучатель вправе начислять по нему амортизацию (п. 10 ст. 258 Налогового кодекса РФ, п. 2 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Первоначальная стоимость предмета лизинга определяется как сумма расходов лизингодателя на приобретение этого предмета лизинга, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ).

При применении метода начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Кроме амортизационных отчислений, лизингополучатель вправе учитывать ежемесячно в составе прочих расходов лизинговые платежи за вычетом суммы начисленной амортизации по предмету лизинга (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Нормой п. 1 ст. 252 НК РФ прямо определено, что при налогообложении прибыли налогоплательщик может учесть расходы в пределах сумм фактически произведенных (понесенных, осуществленных) расходов. Учет при налогообложении расходов в размере, превышающем размер фактически понесенных расходов, нормами НК РФ не предусмотрен (исключение - расходы на НИОКР).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Указанная норма НК РФ предполагает, что при налогообложении налогоплательщик может учесть расходы в пределах сумм фактически произведенных (понесенных, осуществленных) расходов. Учет при налогообложении расходов в размере, превышающем размер фактически понесенных расходов, нормами НК РФ не предусмотрен (исключение - расходы на НИОКР).

Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256-259 НК РФ.

Из норм ст. 257 НК РФ следует, что в налоговом учете организация-лизингополучатель учитывает имущество, приобретенное по договору лизинга:

- в период лизинга (аренды) - по первоначальной стоимости, равной расходам лизингодателя на приобретение;

- после выкупа (собственное основное средство) - по первоначальной стоимости, равной расходам на приобретение, т.е. равной выкупной цене.

В статье 257 НК РФ даны отдельные определения первоначальной стоимости для приобретенных основных средств (т.е. собственных основных средств) как суммы расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ, так и для имущества, являющегося предметом лизинга - как суммы расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Выкуп арендованного имущества не является неотъемлемым условием договора финансовой аренды.

На основании пункта 10 статьи 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Как установлено судом и следует из материалов дела, имущество, приобретенное обществом в финансовую аренду по договорам лизинга от 05.11.2009 N СУЭК-09/909Ф, от 02.02.2011 N СУЭК-11/39Ф, от 26.05.2011 N СУЭК-10/612Ф, от 10.07.2009 N СУЭК-09/387Ф, учитывалось на балансе лизингополучателя.

Так, по договору лизинга от 05.11.2009 N СУЭК-09/909Ф стоимость имущества согласно акту приема-передачи имущества от 06.11.2009 составила 222 220 000 рублей 02 копейки (НДС в размере 33 894 915 рублей 26 копеек), в том числе стоимость одного основного средства составила 47 076 271 руб. (без НДС). Согласно выписке из регистра основных средств указанное имущество-основные средства в целях налогового учета приняты к учету обществом 06.11.2009 по первоначальной стоимости 47 076 271 руб. Дата начала амортизации- 01.12.2009. Срок полезного использования 72 месяца (4 амортизационная группа). Ежемесячное списание амортизационных отчислений составляет по каждой машине 1961511 руб. 30 коп. Общая сумма амортизационных отчислений составила 188 305 084, 76 руб. Период лизинга 48 месяцев.

По договору лизинга от 26.05.2010 N СУЭК-10/612Ф стоимость основного средства составила 746 120 390 руб., согласно акту приема-передачи имущества от 26.05.2010. В целях налогового учета указанное основное средство принято к учету обществом 26.05.2010 по первоначальной стоимости- 746 120 390 руб., дата начала амортизации- 01.06.2010, срок полезного использования 84 месяца (4 амортизационная группа). Ежемесячное списание амортизационных отчислений составляет 26 647 157 руб. Общая сумма амортизационных отчислений составила 506 295 979, 12 руб. Период лизинга 36 месяцев.

По договору лизинга от 02.02.2011 N СУЭК-11/39Ф стоимость основного средства составила 77 194 233 руб., согласно акту приема-передачи имущества от 12.04.2011. В целях налогового учета указанное основное средство принято к учету обществом 12.04.2011 по первоначальной стоимости- 77 194 233 руб., дата начала амортизации- 01.05.2011, срок полезного использования 84 месяца (4 амортизационная группа). Ежемесячное списание амортизационных отчислений составляет 2 756 937 руб. Общая сумма амортизационных отчислений составила 15 438 846, 48 руб. Период лизинга 48 месяцев.

По договору лизинга от 10.07.2009 N СУЭК-09/387Ф стоимость основного средства составила 783 410 121 руб., согласно акту приема-передачи имущества от 14.01.2010. В целях налогового учета указанное основное средство принято к учету обществом 14.01.2010 по первоначальной стоимости- 783 410 121 руб., дата начала амортизации- 01.02.2010, срок полезного использования 84 месяца (4 амортизационная группа). Ежемесячное списание амортизационных отчислений составляет 27 978 933 руб. Общая сумма амортизационных отчислений за период с 01.03.2010 по 31.12.2011 составила 643 515 456, 24 руб., в том числе за 2010 год- 307 768 261, 68 руб., за 2011 год - 335 747 194, 56 руб. Период лизинга 25 месяцев.

Доначисляя налог на прибыль в размере 44 903 437 руб., налоговый орган исходил из того, что превышение расходов произошло вследствие изменения условий указанных договоров лизинга в результате заключения соглашений о досрочном выкупе лизингового имущества и как следствие, уменьшения суммы лизинговых платежей.

Учитывая, что договорами лизинга с учетом соглашений о выкупе имущества и расторжении договоров лизинга, отдельно установлены: величина лизинговых платежей как плата за право временного владения и пользования предметами лизинга, и выкупная цена лизингового имущества - как плата за приобретение имущества в собственность, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик (лизингополучатель):

- в период лизинга (временного владения и пользования) - учитывает предмет лизинга в налоговом учете по первоначальной стоимости, равной расходам лизингодателя на приобретение имущества, и соответственно, учитывает в расходах при налогообложении амортизацию по лизинговому имуществу, исчисленную исходя из первоначальной стоимости, равной величине затрат лизингодателя на приобретение лизингового имущества (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом общая величина расходов в виде начисленной амортизации в период лизинга (аренды), которая может быть учтена для целей налогообложения прибыли, не может превышать (должна равняться) совокупную величину лизинговых платежей, являющихся платой за право временного владения и пользования предметом лизинга;

- после выкупа предметов лизинга и перехода права собственности на предметы лизинга к лизингополучателю - учитывает собственные основные средства по первоначальной стоимости, равной расходам на приобретение, т.е. равной выкупной цене, и соответственно, учитывает в расходах при налогообложении амортизацию по основным средствам, исчисленную исходя из первоначальной стоимости, равной расходам на приобретение, т.е. выкупной цене (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). В расходах при налогообложении посредством амортизации будет учтена выкупная стоимость имущества.

Таким образом, поскольку в связи с заключением соглашений о выкупе предметов лизинга и расторжении договоров лизинга изменилась (уменьшилась) величина общей суммы лизинговых платежей (уменьшился размер платы за временное пользование, сократились сроки временного пользования) до 1 172 043 470 руб., сумма расходов, учитываемых при налогообложении (в период лизинга), не может превышать данную сумму.

	Общая сумма лизинговых платежей (плата за временное пользование), без НДС		Расходы, учтенные при налогообложении прибыли (амортизация, амортизац. премия, лизинг, платежи)	Завышение расходов, учтенных при налогообложении (с учетом аморт. премии) (гр. 4- гр.3)
	Условия договоров лизинга до заключения соглашений о выкупе	С учетом условий соглашений о выкупе и расторжении договоров лизинга (фактически понесенные расходы)
Договор N СУЭК-09/909Ф от 05.11.2009 Автосамосвалы	276 496 005	126 727 335	188 305 085	61 577 750
Договор N СУЭК-10/612Ф от 26.05.2010 Экскаватор BUCYRUS (ТГ 9754)	932 600 693	359 377 902	506 295 979	146 918 077
Договор N СУЭК-09/387Ф от 10.07.2009 Экскаватор BUCYRUS (ТГ 9370)	30 062 695.92 дол.	677 066 715	735 969 921	58 903 206
Договор N СУЭК-11/3 9Ф от 02.02.2011 Экскаватор "Komatsu"	106 458 208	8 871 517	38 597 116	29 725 599
Итого		1 172 043 469	1 469 168 101	297 124 632

Налогоплательщиком до выкупа лизингового имущества учтены при налогообложении расходы в размере 1 469 168 101 руб., в т.ч. в виде амортизационных отчислений - 1 353 555 366 руб., амортизационной премии - 23 158 270 руб., лизинговых платежей (в составе прочих расходов) - 92 454 465 руб.

	Расходы, учтенные при налогообложении в период лизинга
	Всего	в т.ч.
		амортизация	лизинг платежи в прочих расходах	амортизац. премия
Договор N СУЭК-09/909Ф от 05.11.2009 Автосамосвалы	188 305 085	188 305 085
Договор N СУЭК-10/612Ф от 26.05.2010 Экскаватор BUCYRUS (ТГ 9754)	506 295 979	506 295 979
Договор N СУЭК-09/387Ф от 10.07.2009 Экскаватор BUCYRUS (ТГ 9370)	735 969 921	643 515 456	92 454 465
Договор N СУЭК-11/39Ф от 02.02.2011 Экскаватор "Komatsu"	38 597 116	15 438 846		23 158 270
Итого	1 469 168 101	1 353 555 366	92 454 465	23 158 270

Таким образом, общая сумма расходов, учтенных при налогообложении (1 469 168 101 руб.), превысила сумму фактически произведенных затрат (1 172 043 469 руб.).

При изменении (уменьшении) размера лизинговых платежей на основании заключенных соглашений о выкупе предметов лизинга и расторжении договоров лизинга (уменьшении платы за временное пользование имуществом), т.е. уменьшении размера фактически понесенных затрат, налогоплательщиком сумма расходов, учтенных при налогообложении, не приведена в соответствие с фактически понесенными затратами.

Обществом после выкупа лизингового имущества и перехода права собственности на предметы лизинга к Обществу в налоговом учете определена первоначальная стоимость объектов собственных основных средств в размере выкупной цены. В налоговом учете налогоплательщик начал учитывать в расходах: амортизационную премию, начисленную амортизацию, рассчитанную исходя из выкупной цены и оставшегося срока полезного использования.

Ссылка налогоплательщика на нормы п.3 ст. 252, ст.257, 258 НК РФ как предоставляющие право сторонам договора лизинга самостоятельно определять, кому списывать на расходы по налогу на прибыль стоимость учитываемого на балансе имущества (предмета лизинга), неправомерна, поскольку лизингодатель и лизингополучатель (организации, являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль) - каждый определяет собственную налоговую базу по налогу на прибыль (собственную налогооблагаемую прибыль); каждый учитывает при налогообложении собственные фактически полученные доходы и собственные фактически понесенные (реальные) расходы. Налоговым законодательством не предусмотрена возможность учета налогоплательщиком расходов, которые фактически не были им понесены (не были осуществлены), как и не предусмотрена возможность учета налогоплательщиком расходов, понесенных другим налогоплательщиком.

Не обоснован довод заявителя жалобы о том, что налоговый орган в нарушение п.1 ст.285 НК РФ определяет налоговый период по налогу на прибыль как 2 года.

Давая оценку указанному доводу, суд первой инстанции обоснованно указал, что указанный довод не нашел своего подтверждения при рассмотрении дела.

На страницах 42-43 решения налоговым органом представлено общее описание, каким образом учитывались расходы по операциям лизинга.

Так, по договору лизинга N СУЭК-09/387Ф от 10.07.2009 г. в 2010 г. при налогообложении Обществом учтены расходы в виде амортизационных отчислений и лизинговых платежей в составе прочих расходов. Общая сумма расходов, учтенных при налогообложении по данному договору в 2010 г. соответствует сумме лизинговых платежей, уплаченных согласно условиям договора (по графику лизинговых платежей) (400 222 726,72 руб. = 307 768 261,68 + 92 454 465,04).

В 2011 г. при налогообложении Обществом в расходах учтена начисленная амортизация за 12 месяцев (335 747 194,56 руб.). Фактически лизинговые платежи (по графику) уплачивались до 30.09.2011 г., т.е. за 9 месяцев (276 843 988,68 руб.). Таким образом, сумма амортизации, учтенная при налогообложении в расходах, превысила сумму фактически понесенных расходов в период лизинга (до выкупа) на 58 903 205,88 руб.

Следовательно, учитывая, что фактически превышение расходов, учтенных при налогообложении, над суммой фактически понесенных расходов, произошло в 2011 г., налоговый орган производил расчет налоговой базы только по периоду - 2011 г.

В связи с этим, не соответствует фактическим обстоятельствам довод заявителя жалобы о том, что для расчета доначисленного налога были использованы доходы и расходы, относящиеся, как к 2011 г., так и к 2010 г.

Необоснованными представляются и доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган должен произвести перерасчет амортизации в отношении объекта основного средства - экскаватор "Komatsu".

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком с момента ввода в эксплуатацию экскаватора "Komatsu" в налоговом учете амортизация начислялась ежемесячно в период с мая по октябрь 2011 г. в размере 2 756 937 руб. исходя из первоначальной стоимости объекта - затрат лизингодателя в полном размере (77 194 233 руб./84 мес. х 3) без уменьшения на амортизационную премию (стр. 30 решения).

Корректировка (уменьшение) суммы начисленной амортизации за 6 месяцев (май - октябрь 2011 г.) проведена в ноябре 2011 г. в размере "- 4 962 486 руб." при одновременном применении амортизационной премии (77 194 233 * 30% = 23 158 270 руб.).

Начисление амортизации в налоговом учете по экскаватору "Komatsu" в 2011 г. по данным Общества составило:

май	июнь	июль	август	сентябрь	октябрь	ноябрь	декабрь	Итого
2 756 937	2 756 937	2 756 937	2 756 937	2 756 937 1	2 756 937	1 929 856	1 929 856	15 438 847
						-4 962 486*(1)

В случае перерасчета начисленная амортизация по экскаватору "Komatsu" за 2011 г. составит 22 055 496 руб. (2 756 937 руб. * 8мес.), т.е. увеличится на 6 616 649 руб.:

май	июнь	июль	август	сентябрь	октябрь	ноябрь	декабрь	Итого
2 756 937	2 756 937	2 756 937	2 756 937	2 756 937	2 756 937	2 756 937	2 756 937	22 055 496

Налоговый орган правильно указал, что перерасчет амортизации и увеличение расходов на 6 616 649 руб. (22 055 496 - 15 438 847), в т.ч. в ноябре 2011 г. - на 5 789 567 руб. (4 962 486 + 827 081) и в декабре 2011 г. - на 827 081 руб. не окажет влияния на размер доначисленного налога и пени, поскольку на момент расторжения договора лизинга (декабрь 2011 г.) по данному договору лизинга величина расходов, учтенных при налогообложении, превысила размер фактически понесенных расходов в период лизинга - сумму лизинговых платежей.

В случае перерасчета амортизации, т.е. увеличения расходов на 6 616 649 руб., увеличится и сумма неправомерного завышения расходов, учтенных при налогообложении, на 6 616 649 руб.

Первоначально сумма договора лизинга (общая сумма лизинговых платежей) составляла 106 458 207,84 руб., выкупная цена отсутствовала.

Соглашением о выкупе предмета лизинга уменьшена сумма договора лизинга (до 81 964 806,32 руб.). Сумма договора согласно соглашения включает в себя лизинговые платежи (8 871 517,32 руб.) и выкупную цену (73 093 289 руб.).

В декабре 2011 г. при выкупе предмета лизинга, на основании акта приема-передачи основное средство было поставлено Обществом на учет по выкупной стоимости (73 093 289 руб.), в январе 2012 года по нему применена амортизационная премия исходя из выкупной цены (21 927 987 руб. = 73 093 289 * 30%) и начала начисляться амортизация исходя из выкупной стоимости, уменьшенной на амортизационную премию (51 165 302 руб. = 73 093 289 - 21 927 987).

Таким образом фактические затраты по выкупу имущества в размере выкупной цены (73 093 289 руб.) учитываются налогоплательщиком при налогообложении посредством начисления амортизации и применения амортизационной премии.

При этом за период лизинга до выкупа имущества Обществом учтены при налогообложении расходы (38 597 117 руб., в т.ч. амортизационная премия - 23 158 270 руб., начисленная амортизация - 15 438 847 руб.) в размере большем, чем сумма фактических затрат - размера лизинговых платежей, установленных дополнительным соглашением к договору лизинга (соглашением о досрочном выкупе лизингового имущества) (8 871 517 руб.).

	По данным налогового органа	При перерасчете амортизации	Отклонение
Учтены расходы при налогообложении в период лизинга (до выкупа имущества) всего	38 597 117	45 213 766	+ 6 616 649
в т.ч.
Амортизационная премия	23 158270	23 158 270	-
Амортизация	15 438 847	22 055 496 1	+ 6 616 649
Фактически расходы (лизинговые платежи; без учета выкупной цены)	8 871 517	8 871 517
Завышение расходов, учтенных при налогообложении	29 725 600 (38 597 117 - 8 871 517)	36 342 249 (45 213 766 - 8 871 517)	+ 6 616 649

С учетом перерасчета амортизации - увеличения расходов в ноябре и декабре 2011 г. на общую сумму 6 616 649 руб., общая (итоговая) сумма неправомерного завышения расходов, учтенных при налогообложении, по экскаватору "Komatsu" за 2011 г. останется неизменной и составит 29 725 600 руб. (в т.ч. завышение расходов 36 342 249 руб. и занижение расходов в размере 6 616 649 руб.).

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что не проведение налоговым органом перерасчета амортизации в отношении данного объекта основного средства за 2011 год не повлияло на правомерность доначисления налога на прибыль за 2011 год в оспариваемой сумме соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Общество не согласно с выводом суда первой инстанции по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль за 2011-2012 г. в размере 34 599 095 руб., в том числе за 2011 г. в размере 11 059 198 руб., за 2012 г. - 25 539 456 руб. (пункт 4.4 оспариваемого решения) в виду неправомерного включении в состав внереализационных расходов сумм процентов по займам.

Судом первой инстанции правомерно не принят довод общества о том, что рассматриваемые объекты основных средств, полученные обществом в лизинг, в соответствии с условиями договора подлежат учету на балансе лизингополучателя, в связи с чем, при выкупе оборудования из лизинга, основные средства не подлежат переоценке по выкупной стоимости, а подлежат учету по ранее сформированной стоимости.

Согласно норм п. 2 ст. 269 НК РФ, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную контролируемую задолженность перед иностранной организацией, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Согласно разъяснениям Минфина России в целях применения норм п. 2 ст. 269 НК РФ сумма активов и величина обязательств организаций определяются на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз (письма Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/138, от 17.12.2008 N 03-03-06/1/696, от 04.07.08 N 03-03-06/1/386).

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, т.е. в размере предельной величины процентов, но не более фактически начисленных процентов (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Из материалов дела следует, что налоговым органом исследован вопрос формирования в бухгалтерском учете стоимости основных средств, связанных с приобретением из финансовой аренды основных средств. Инспекцией установлено, что налогоплательщиком в бухгалтерском учете завышена стоимость основных средств, поскольку налогоплательщиком не учтено уменьшение фактических затрат на приобретение основных средств (уменьшение общей стоимости лизинга с учетом выкупа имущества) согласно соглашению о выкупе предметов лизинга от 30.09.2011 и расторжении договоров лизинга (не произведена соответствующая корректировка стоимости основных средств в бухгалтерском учете) от 05.11.2009 N СУЭК- 09/909Ф, от 26.02.2010 N СУЭК-10/612Ф, от 10.07.2009 N СУЭК-09/387Ф, от 02.02.2011 N СУЭК- 11/39Ф.

Данное обстоятельство признано инспекцией нарушением, приведшим к искажению информации об имущественном положении организации - завышению стоимости активов, соответственно, завышению величины собственного капитала.

Следовательно, произведен перерасчет величины собственного капитала исходя из стоимости основных средств, определенной в размере фактических затрат на их приобретение: общей стоимости лизинга с учетом выкупной цены на основании договоров лизинга и соглашений к ним (соглашений о досрочном выкупе).

По мнению общества, оно правомерно определило первоначальную стоимость лизингового имущества в размере общей суммы, подлежащей выплате по договору лизинга, за вычетом НДС (иных возмещаемых налогов). А изменение стоимости уже поставленных на учет основных средств также не представляется возможным, поскольку согласно п.14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

Вместе с тем, указанные доводы налогоплательщика нельзя признать обоснованными по следующим мотивам.

Бухгалтерский учет основных средств организации регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н ПБУ (далее - ПБУ 6/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91 н (далее - Методические указания N 91н).

Бухгалтерский учет операций по договору лизинга регламентируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания).

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 8 ПБУ 6/01). Стоимость Объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Согласно п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".

В соответствии с п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг".

Пунктом 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.

В силу системного толкования норм Федерального закона N 164-ФЗ, Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга и ПБУ 6/01 следует, что в бухгалтерском учете лизингополучатель принимает к учету лизинговое имущество по стоимости в размере фактически понесенных затрат - обшей суммы договора лизинга, включающей лизинговые платежи и выкупную цену.

Согласно п. 8, 11 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга стоимость лизингового имущества учитывается лизингополучателем в период лизинга (до выкупа) на счете 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество" (Дт сч. 01 субсч. "Арендованное имущество", Кт сч. 08); при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Износ основных средств" внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств (т.е. Дт 01 субсч. "Основные средства организации (собственные ОС)", Кт 01 субсч. "Арендованное имущество").

Положениями ПБУ 6/01 и Методических указаний N 91н установлены (определены) правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, т.е. об основных средствах, находящимися в собственности организации, которыми организация владеет и распоряжается.

Лизинговое имущество в период лизинга является собственностью лизингодателя, лизингополучатель временно владеет и пользуется имуществом (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 164-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации Положения п. 14 ПБУ 6/01. п. 41 N 91н. определяющие, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств, могут быть применимы только в отношении основных средств, право собственности на которые перешло к лизингополучателю: стоимость основного средства учтена на счете 01 субсч. "Основные средства организации" (собственные ОС).

Как следует из материалов дела, инспекцией установлено, что согласно заключенным соглашениям о выкупе предметов лизинга от 30.09.2011 и расторжении рассматриваемых договоров лизинга общая сумма расходов по имуществу, подлежащего выкупу по соглашениям сторон, снизилась по сравнению с суммой расходов, предусмотренных условиями договоров лизинга (с учетом доп.соглашений), действующими до заключения соглашений о выкупе.

	Условия договоров лизинга до заключения соглашений о выкупе и расторжении договоров лизинга			Расходы с учетом условий соглашений о выкупе и расторжении договоров лизинга
	Всего сумма по договору (без НДС)	в т.ч.		Всего сумма с учетом соглашений (без НДС)	в т.ч.
		Общая сумма ежемес. лизинг, платежей (без НДС)	Выкуп. цена (без НДС)		Общая сумма ежемес. лизинг, платежей (по графику до 01.10.11) (без НДС)	Выкупная цена (без НДС)
Договор N СУЭК- 09/909Ф от 05.11.2009 Автосамосвалы	276 499 395	276 496 005 (48 мес. по 5 760 333 руб.)	3 390	233 708161	126 727 335	106 980 826
Договор N СУЭК- 10/612Ф от 26.05.2010 Экскаватор BUCYRUS (ТГ 9754)	932 600 693	932 600 693 (36 мес.: - авг-дек 2010 - по 24 975 534 руб.; - с янв 2011 - по 26 055 581 руб.)		888 178 834	359 377 902	528 800 932
Договор N СУЭК- 09/387Ф от 10.07.2009 Экскаватор BUCYRUS (ТГ 9370)	30 062 695,92 дол.	(30 062 695.92 дол.) (25 мес.)		922 967 712	677 066 715	245 900 997
Договор N СУЭК- 11/39Ф от 02.02.2011 Экскаватор "Komatsu"	106458208	106 458 208 (48 мес. по 2 217 879 руб.)		81964 806	8 871 517	73 093 289

Обществом в бухгалтерском учете первоначальная стоимость имущества, ранее являвшегося предметами лизинга, впоследствии выкупленного в собственность, учтена в размере общей суммы по условиям договоров лизинга, действовавшим до заключения соглашений о выкупе и расторжении договоров лизинга (автосамосвалы - 276 млн. руб., экскаватор BUCYRUS (ТГ 9754) - 932 млн. руб., экскаватор BUCYRUS (ТГ 9370) - 891 млн. руб. (30 млн. долл.), экскаватор "Komatsu" - 106 млн. руб.) без учета уменьшения общей суммы по договорам согласно соглашениям о выкупе и расторжении договоров лизинга (уменьшения суммы фактических затрат).

Налоговым органом произведен перерасчет величины собственного капитала, исходя из стоимости основных средств, определенной в размере фактических затрат на их приобретение: общей стоимости лизинга с учетом выкупной цены на основании договоров лизинга и соглашений о выкупе предметов лизинга и расторжении договоров лизинга; и, исходя из определенной величины собственного капитала, произведен расчет величины предельных процентов по контролируемой задолженности, подлежащей учету при налогообложении, соответственно, определена сумма завышения расходов.

Такой вывод налогового органа является правомерным, поскольку согласно нормам действующего законодательства о бухгалтерском учете, имущество, выкупленное из финансовой аренды в собственность, должно приниматься к бухгалтерскому учету по стоимости фактически произведенных расходов на его покупку. Основанием для перехода права собственности на арендуемое имущество является досрочное внесение выкупной цены. После перехода права собственности на арендованное имущество оно должно приниматься предприятием на учет на счет 01 "Основные средства" по стоимости, равной величине досрочно выплаченной выкупной цены (без учета НДС).

Указанный подход соответствует позиции Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, изложенной в постановлении от 21.12.2015 по делу N А74- 8693/2014.

Рассмотрев апелляционную жалобу налогового органа, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для ее удовлетворения по следующим мотивам.

Как следует из материалов дела, общество 12.03.2014 г. представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации по НДС за 3 и 4 квартал 2012 года.

Согласно представленным налоговым декларациям сумма налога к возмещению заявлена за 2 квартал 2012 года в размере 409 853 605 руб., за 3 квартал 2012 года в размере 398 513 265 руб.

По мнению налогового органа, в связи с уменьшением суммы возмещения НДС из бюджета, заявленного в первоначальных налоговых декларациях, на общую сумму 59 350 310 руб. (за 2 кв. 2012 года - 52 474 972 руб., за 3 квартал 2012 года - 6 875 338 руб.) общество подлежит привлечению к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату сумм налога в результате занижения налоговой базы.

С учетом имеющейся переплаты по НДС сумма штрафа составила 5 402 916,50 ((54 029 166 руб.*20%)/2).

Признавая недействительным решение инспекции в части привлечения общества к ответственности за неуплату НДС в размере 4 057 977,94 руб. суд первой инстанции исходил из того, что материалами дела подтверждается, что до подачи уточненных деклараций, представленных в налоговую инспекцию, общество частично уплатило недостающие суммы налога, в связи с чем размер базы для начисления суммы штрафа должен быть уменьшен до размера фактически имеющейся недоимки по НДС.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что суд неправомерно уменьшил размер штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ, т.к. общество не выполнило условия для освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные ст. 81 НК РФ, а именно:

- до представления декларации не полностью уплатило недостающие суммы налога в бюджет и пени;

- уточненные декларации представлены налогоплательщиком после получения решения о проведении выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, из оспариваемого решения суда не следует, что налогоплательщик был освобожден от налоговой ответственности.

Кроме того, согласно п.20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Признавая незаконным решение инспекции в части привлечения общества к ответственности по ст. 122 НК РФ в размере 4 057 977,94 руб. суд первой инстанции правомерно исходил из того, что на момент подачи уточненных налоговых деклараций у налогоплательщика имелась переплата по НДС, подтвержденная имеющимися в материалах дела актами сверок, которая составила:

по состоянию на 12.03.2014 года - 45 889 271,10 руб.;

по состоянию на 12.05.2014 года - 11 653,28 руб.

Сумма налога, подлежащая уплате, в соответствии с представленной уточненной налоговой декларацией по НДС 12.03.2014 за 3 квартал 2012 года составила 52 474 972 руб., 12.05.2014 за 4 квартал 2012 года - 6 875 338 руб.

Таким образом, исходя из имеющейся переплаты, размер задолженности по НДС составил:

по состоянию на 12.03.2014 г. - 6 585 700 руб. 90 коп. (52 474 972 - 45 889 271,10) по уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2012 года;

по состоянию на 12.05.2014 г. - 6 863 684 руб. 72 коп. (6 875 338- 11 653,28) по уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2012 года.

Следовательно, сумма штрафа за данные нарушения должна составить: 1 317 140,18 руб. (6 585 700, 9 *20%) за 3 квартал 2012 года и 1 372 736, 94 руб. (6 863 684,72*20%) за 4 квартал 2014 года соответственно. Общая сумма штрафа должна составить - 2 689 877,12 руб.

Принимая во внимание, что по решению инспекции размер штрафа с учетом наличия смягчающих обстоятельств был снижен на основании пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации в 2 раза, то общий размер штрафа по НДС по оспариваемому решению должен составить 1 344 938,56 руб.(2 689 877,12 руб./2). Соответственно, решение инспекции в части привлечения общества к ответственности в размере 4 057 977 руб. 94 коп. не соответствует налоговому законодательству.

Апелляционный суд отклоняет ссылки налогового органа на судебную практику, поскольку в приведенных судебных актах не оспаривался размер базы для начисления штрафа, а исследовались вопросы, связанные с освобождением от налоговой ответственности по п.4 ст. 81 НК РФ, и возможность применения смягчающих обстоятельств. В рамках настоящего дела суд первой инстанции исходил из отсутствия оснований, указанных в п.4 ст. 81 НК РФ, для освобождения от налоговой ответственности, вместе с тем суд скорректировал размер базы для исчисления штрафа, основываясь на реальной сумме задолженности общества перед бюджетом.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что штраф должен исчисляться с суммы неуплаченного налога, не исходя из размера, на который были скорректированы налоговые декларации.

Аналогичная позиция следует из постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2015 по делу N А78-10505/2014, которое принято по схожим обстоятельствам.

При таких установленных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, доводы которых проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 12 февраля 2016 года по делу N А10-4521/2015 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Д.В. Басаев

Судьи

Е.О. Никифорюк Е.В. Желтоухов