Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 29 апреля 2016 г. N 05АП-923/16

г. Владивосток

29 апреля 2016 г.

Дело N А59-3336/2015

Резолютивная часть постановления оглашена 28 апреля 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 апреля 2016 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего В.В. Рубановой,

судей Л.А. Бессчасной, Т.А. Солохиной,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Л.В. Янчиной,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Сахалинской области,

апелляционное производство N 05АП-923/2016

на решение от 14.12.2015

судьи В.С. Орифовой

по делу N А59-3336/2015 Арбитражного суда Сахалинской области

по заявлению открытого акционерного общества "Дальморнефтегеофизика" (ОГРН 1036500625677, ИНН 6501146467, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 30.12.2003)

о признании незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области (ОГРН 1046500652527, ИНН 6501115412, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) от 09.04.2015 N 12-12/99 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 49 292 096 руб., начисления пеней в сумме 8 562 080,79 руб. и штрафа в сумме 4 929 209,60 руб. и решения Управления Федеральной налоговой службы по Сахалинской области (ОГРН 1046500652516, ИНН 6501154700, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) от 29.06.2015 N 095,

при участии:

от открытого акционерного общества "Дальморнефтегеофизика" - Предеина Л.Ю. (доверенность N 100/16 от 25.02.2016 сроком до 25.08.2016, паспорт), представитель Никитина Л.А. (доверенность N 99/16 от 25.02.2016 сроком до 25.08.2016, паспорт);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области, Управления Федеральной налоговой службы по Сахалинской области - представитель Мирушина Е.Ю. (доверенность N 04-30 от 11.01.2016 сроком действия по 31.01.2017; доверенность N 04-02/00538 от 18.01.2016, служебное удостоверение); представитель Крупянская О.Ю. (служебное удостоверение), представитель Дракунова Н.А. (служебное удостоверение),

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Дальморнефтегеофизика" (далее - общество, налогоплательщик, ОАО "ДМНГ") обратилось в Арбитражный суд Сахалинской области с заявлением о признании незаконными решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Сахалинской области (далее - инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.04.2015 N 12-12/99 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 49 292 096 руб., начисления пеней в сумме 8 562 080,79 руб. и штрафа в сумме 4 929 209,60 руб. и решения УФНС России по Сахалинской области (далее - управление) от 29.06.2015 N 095.

Решением от 14.12.2015 суд первой инстанции удовлетворил заявленные обществом требования частично, признал незаконным решение инспекции в оспариваемой части, в удовлетворении требования о признании незаконным решения управления отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом в части требований общества, удовлетворенных судом, налоговый орган обжаловал его в порядке апелляционного производства как незаконное, необоснованное, принятое при неправильном применении норм материального права. По мнению заявителя жалобы, доводы инспекции, имеющие значение для правильного рассмотрения дела по существу, не получили надлежащей оценки судом первой инстанции.

В обоснование своей позиции инспекция указала, что необходимость отнесения спорных расходов к прямым затратам, связанным непосредственно с выполнением работ в процессе осуществления основной производственной деятельности ОАО "ДМНГ", подтверждается содержанием заключенных налогоплательщиком контрактов, предметом которых является выполнение геофизических, сейсморазведочных работ, изучение геологического строения и оценка перспектив нефтегазоносности осадочных бассейнов определенных морских зон, которые осуществляются с использованием специализированных судов, укомплектованных необходимым оборудованием и персоналом.

По мнению инспекции, все этапы выполнения работ в рамках каждого договора составляют единый комплекс работ, подлежащих выполнению обществом в рамках технологического процесса, разделенного на несколько этапов.

Настаивая на отмене обжалуемого решения суда первой инстанции, инспекция, руководствуясь отдельными положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), исходит из того, что выбор налогоплательщиком метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и быть экономически оправданным. Однако в рассматриваемом случае налогоплательщик неправомерно сузил приведенный в пункте 1 статьи 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из их состава в целях налогообложения прибыли расходы, связанные непосредственно с выполнением работ, относящиеся к единому производственному процессу по выполнению работ по основному виду деятельности. При таких обстоятельствах доля прямых расходов общества составила 9,8% от общей суммы расходов, связанных с производством и реализацией, за 2012 год. Приведенный показатель свидетельствует о незначительности объема прямых расходов при осуществлении обществом основного вида деятельности - геолого-разведочных, геофизических и геохимических работ в области изучения недр и воспроизводства минерально-сырьевой базы.

В соответствии с приведенным в апелляционной жалобе обоснованием инспекция опровергла позицию ОАО "ДМНГ" о том, что оно фактически оказывает услуги, а не выполняет работы, в связи с чем в соответствии с положениями пункта 2 статьи 318 НК РФ налогоплательщик вправе в полном объеме относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном периоде, на уменьшение доходов без распределения на остатки незавершенного производства.

В судебном заседании представители инспекции доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме, озвучили представленные в материалы дела письменные пояснения.

Управление в представленном в материалы дела письменном отзыве на жалобу поддержало позицию инспекции.

Представитель общества в судебном заседании доводы апелляционной жалобы налогового органа опроверг, озвучил позицию, по содержанию соответствующую тексту письменного отзыва на жалобу, возражений на отзыв Управления, считает обжалуемое решение суда первой инстанции не подлежащим отмене.

Поскольку решение суда обжалуется налоговым органом только в части, возражений стороны не заявляли, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность вынесенного судебного акта только в обжалуемой части (часть 5 статьи 268 АПК РФ).

Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.

Межрайонной ИФНС России N 1 по Сахалинской области в отношении ОАО "ДМНГ" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2012 по 31.12.2012, налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.09.2012 по 30.11.2013, в результате которой были выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, отраженные в акте выездной налоговой проверки от 19.02.2015 N 12-12/37.

По результатам рассмотрения акта проверки, письменных возражений налогоплательщика, дополнений к возражениям, иных материалов проверки в присутствии уполномоченных представителей общества заместителем руководителя инспекции вынесено решение от 09.04.2015 N 12-12/99 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций за 2012 год в сумме 49 292 096 руб., начислены пени в сумме 8 562 080,79 руб., а также пени по НДФЛ в сумме 4 070 861,70 руб., общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 4 929 209,60 руб. (с учетом снижения суммы штрафных санкций в два раза), также общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению НДФЛ в сумме 10 773 075 руб., обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для принятия указанного решения в части доначисления сумм налога на прибыль организаций явились выводы инспекции о том, что в 2012 году обществом неправомерно в нарушение положений статей 253, 254, 318, 319 НК РФ отнесены к косвенным расходам материальные расходы в размере 1 810 961 140,74 руб. Данное нарушение допущено налогоплательщиком в связи с тем, что при составлении и утверждении обществом Учетной политики на 2012 год ОАО "ДМНГ" порядок распределения расходов на прямые и косвенные закреплен с нарушением вышеуказанных законоположений. В связи с этим к косвенным расходам налогоплательщиком отнесены затраты, образующие основу выполненных им в проверяемом периоде работ либо являющиеся необходимыми при выполнении таких работ, подлежащие включению в состав прямых расходов.

Не согласившись с данным решением общество в порядке статьи 101 НК РФ обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган в части выводов инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, а также в части штрафа по статье 123 НК РФ.

Решением УФНС России по Сахалинской области от 29.06.2015 N 095 в удовлетворении апелляционной жалобы ОАО "ДМНГ" отказано.

Не согласившись с решением инспекции в части доначисления сумм налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа и результатами его обжалования в указанной части, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Признавая незаконным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа, суд первой инстанции исходил из того, что отнесение налогоплательщиком материальных расходов в виде затрат на топливо, портовые расходы, морское обслуживание, аренду сейсмического и навигационного оборудования, услуги производственного характере и прочие производственные расходы в состав косвенных расходов на основании положений об учетной политике для целей налогообложения, с учетом пункта 1 статьи 318 НК РФ, а также особенностей технологического процесса выполнения работ, не противоречит налоговому законодательству.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзывов на жалобу, возражений на отзыв, пояснений инспекции, заслушав пояснения представителей сторон, судебная коллегия не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части в силу следующего.

Так, в проверяемом периоде (в 2012 году) ОАО "ДМНГ" выполняло сейсморазведочные работы, наземные и морские геофизические работы на собственных судах и работы по обработке полученных данных на собственном вычислительном центре.

В ходе проведения контрольных мероприятий налоговым органом по результатам анализа учетной политики общества, налоговых регистров налогоплательщика, показаний свидетелей установлено, что общество подразделяет расходы в зависимости от их характера на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются, соответственно, на прямые и косвенные.

В 2012 году с производством и реализацией у общества связаны следующие расходы: материальные затраты, амортизация основных средств, заработная плата со всеми начислениями, командировочные расходы, расходы на подготовку кадров, расходы связанные с приобретением права на использование программ ЭВМ, расходы на ремонт основных средств, расходы на рекламу, расходы на содержание служебного транспорта, страхование, арендные (лизинговые) платежи, расходы по технике безопасности, резерв на оплату отпусков, представительские расходы, прочие.

Указанные расходы, а также амортизация основных средств, затраты по которой не относятся на счет 20 "Основное производство", и заработная плата со всеми начислениями, затраты по которой не относятся на счет 20 "Основное производство", отнесены обществом к косвенным расходам.

Согласно учетной политике общества "ДМНГ": для целей налогообложения прибыли прямые расходы по определенным видам деятельности формируются в следующем составе:

* амортизационные отчисления по основным средствам, используемыми подразделениями, расходы по которым учитываются на счете 20 "Основное производство",

* расходы на оплату труда, указанные в статье 255 НК РФ, персонала, участвующего в процессе производства,

- суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда.

Распределение прямых расходов производится по следующим подразделениям: ИС "Зефир", Субподряд, ИС Ориент Эксплорер, ИС "Академик Ферсман", Геологическая служба, Вычислительный центр, Вычислительный центр (ВЦ оперативный), Аренда помещений, земли, Отдел лицензирования.

Учитывая, что налогоплательщиком подтверждено, что такие затраты как:

- топливо (по подразделениям: ИС "Зефир"; Субподряд; ИС "Ориент Эксплорер"; ИП"Академик.Ферсман"; Аренда помещений, земли);

- портовые расходы (по подразделениям: ИС "Зефир"; Субподряд; ИС "Ориент Эвщпорер"; ИС "Академик Ферсман");

- морское обслуживание (по подразделениям: ИС "Зефир"; ИС "Ориент Эксплорер"; ИС "Академик Ферсман");

- аренда сейсмического и навигационного оборудования (по подразделениям: Субподряд; ИС "Академик Ферсман");

- услуги производственного характера (по всем подразделениям) за исключением услуг стирки и глажения и авиабилетов Южно-Сахалинск-Оха;

- прочие производственные расходы (по подразделениям: ИС "3ефир" - транспортные и транспортно-экспедиционные расходы, аренда транспорта, услуги агента, таможенное оформление, работы по подготовке экспертного заключения о воздействии на водные биоресурсы; Субподряд - транспортные и транспортно-экспедиционные расходы, наладочные расходы арендованного оборудования, услуги спутниковой системы, таможенное оформление; ИС "Ориент Эксплорер" - таможенное оформление, транспортные и транспортно-экспедиционные расходы; ИС "Академик Ферсман" - таможенное оформление, услуги агента, транспортные и транспортно-экспедиционные расходы; Геологическая служба - таможенное оформление, транспортные и транспортно-экспедиционные расходы; Вычислительный центр - таможенное оформление, транспортные и транспортно-экспедиционные расходы) образуют основу выполненных работ либо являются необходимыми при выполнении работ, инспекция пришла к выводу о необходимости их включения в состав прямых расходов.

Указанный вывод послужил основанием для перерасчета налоговым органом суммы прямых расходов общества за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 и корректировке налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год, что в свою очередь, привело к доначислению ОАО "ДМНГ" спорной суммы налога.

Удовлетворяя требование налогоплательщика по данному эпизоду, суд первой инстанции правомерно исходил из фактических установленных обстоятельств дела и следующих норм права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Пункт 1 статьи 254 Налогового кодекса к материальным расходам относит следующие затраты налогоплательщика: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 Кодекса); на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подпункт 2 пункта 1 статьи 254 Кодекса); на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 Кодекса); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса); на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (подпункт 5 пункта 1 статьи 254 Кодекса); на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подпункт 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса); на содержание и эксплуатацию основных средств и иного имущества природоохранного назначения (подпункт 7 пункта 1 статьи 254 Кодекса).

Статьей 318 НК РФ установлен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию; для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Исходя из положений названной нормы, к прямым расходам относятся, в том числе материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ (на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Статьей 272 НК РФ установлен порядок признания расходов при методе начисления. Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

При этом, согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ расходы признаются исходя из даты расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или даты предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, из статьи 318 НК РФ следует, что налогоплательщикам дано право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнение работ, оказанием услуг).

Как указано в пункте 6.1.1. Положения об учетной политике для целей налогового учета ОАО "Дальморнефтегеофизика" доходы и расходы при исчислении налога на прибыль определяются по методу начисления.

Как уже указывалось выше, пунктом 6.4.5. Положения об учетной политике для целей налогового учета на 2011 год (согласно приказу общества от 30.12.2011 N 247-п Учетную политику за 2011 год считать действующей на 2012 год) определен состав прямых расходов.

Согласно пункту 6.4.10. Положения об учетной политике для целей налогового учета оценка незавершенного производства производится ежемесячно по стоимости прямых расходов, которые определяются по удельному весу стоимости незавершенных работ к общему объему понесенных затрат (Расчет: стоимость НЗП в БУ/сумму понесенных затрат х прямые расходы в НУ).

В соответствии с пунктом 11.11. Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета объектом калькулирования затрат (позаказный) - считается контракт.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде налогоплательщик выступал в качестве подрядчика по выполнению работ, связанных с осуществлением его основной деятельности, по ряду государственных контрактов, коммерческих договоров и соглашений с иностранными контрагентами.

Как следует из материалов проверки, основным видом деятельности общества являются геолого-разведочные, геофизические и геохимические работы в области изучения недр и воспроизводства минерально-сырьевой базы, сейсморазведочные работы.

Согласно условиям заключенных договоров работы осуществлялись в соответствии с Техническим (Геологическим) заданием, Календарным планом выполнения работ и проектно-сметной документацией.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что в 2012 году контрагентами (заказчиками работ) налогоплательщика являлись, в том числе Департамент по недропользованию на континентальном шельфе и Мировом океане (МОРГЕО); ЗАО "РН-Шельф-Дальний Восток"; TGS-NOPEK Geophysical Company ASA (Нопек); Nordic Geo Services Limited; Multi Client Geophysical Pt Ltd; ОАО "НК Роснефть".

Предметом договоров согласовано выполнение геофизических, сейсморазведочных работ, изучение геологического строения и оценка перспектив нефтегазоносности осадочных бассейнов определенных морских зон, которые осуществляется с использованием специализированных судов, укомплектованных необходимым оборудованием и персоналом.

Одним из крупнейших в 2012 году контрактов является договор (имеется в материалах судебного дела) ОАО "ДМНГ" (подрядчик) с ЗАО "РН-Шельф-Дальний Восток" (Заказчик) на выполнение сейсморазведочных работ ЗД МОГТ на "Восточно-Приновоземельском-1" лицензионном участке от 24.04.2012 г. N 0421411/0132Д. Для этой цели Подрядчик предоставляет и использует специализированное судно, укомплектованное необходимым оборудованием и персоналом (пункт 1.1 Договора).

Согласно пункту 2.1.1 Договора Подрядчик обязан выполнить работы в соответствии с требованиями и сроками, определенными Договором, Проектом Работ, заключением Государственной Экологической Экспертизы, условиями полученных разрешений и согласований с использованием исследовательского судна Western Trident, укомплектованного квалифицированным судовым экипажем и специалистами, которые обладают всеми необходимыми документами, навыками и опытом в требуемых профессиях для выполнения Работ, и оснащенным всем необходимым технологическим и вспомогательным оборудованием в целях выполнения настоящего Договора.

Технические требования к Работам, объемы и порядок выполнения Работ определяются геолого-техническим заданием (Приложение N 2 к договору). Согласно геолого-техническому заданию, целевое назначение Работ: работы по данному договору включают проведение полевых сейсморазведочных работ ЗД МОГТ буксируемыми в водном слое сейсмоприемниками в объеме 3000 км2 (полная номинальная кратность) и полевую экспресс-обработку получаемых данных, которые планируется использовать для дальнейшей обработки и геолого-геофизической интерпретации, в целях комплексного геологического изучения и подготовки к поисковому бурению ранее выделенных по сейсморазведочным исследованиям перспективных объектов в отложениях юрско-мелового возраста.

Согласно Календарному плану (Приложение N 5 к данному договору), выполнение работ производится с даты подписания договора (24.04.2012) до 10.03.2013 и состоит из нескольких этапов: подготовка к выполнению полевых работ; мобилизация судов, оборудования и персонала; выполнение полевых сейсморазведочных работ; демобилизация судов, оборудования и персонала; приемка материалов, сдача результатов Работ заказчику; экспертиза Министерства обороны РФ, сдача результатов работ в Росгеолофонд.

В соответствии с пунктом 4 данного договора одновременно с актом сдачи-приемки выполненных работ подрядчик передает заказчику сопроводительную отчетную документацию, выполненную в соответствии с геолого-техническим заданием (Приложением N 2), календарным планом (Приложение N 5) и детализацией договорной стоимости работ (Приложение N 1).

Цена договора не превышает 1 750 000 000 руб. и должна включать в себя всё необходимое для полной мобилизации/демобилизации всех ресурсов, как в район Работ, так и из него, для выполнения Работ, а также представления Заказчику в связи запланированными исследованиями, требуемых материалов...(Приложение N 1 к договору), в том числе: все затраты на рабочую силу, время, проведенное в дороге, транспортные расходы, смены экипажа и издержки, визы, время ожидания выдачи виз, пропусков служб безопасности, льготы (индивидуальное страхование, пенсионное обеспечение, оплата больничных листов, а также отпусков), обеспечение, мобилизацию и демобилизацию, а также техническое обслуживание всех судов, всего персонала, оборудования в район Работ и обратно, включая все расходы, связанные с подготовкой и проведением испытаний исследовательского судна, сейсморазведочной и навигационной аппаратуры, системы позиционирования, до начала проведения Работ, их сертификацию, хранения и т.д. Расходы на все суда сопровождения, снабжения и суда для смены экипажа. Подрядчик обязуется помимо исследовательского судна использовать не менее 2 (двух) вспомогательных судов (сопровождения, снабжения и смены экипажа).

Согласно пункту 2.3 данного договора выплачивается ставка в нерабочем режиме (ставка ожидания) за периоды нерабочего времени, указанные в п. 2.3.1-2.3.8 (в том числе (с учетом обозначенных условий): в течение времени, потерянного вследствие плохой погоды, наличия льда на участке выполнения работ; в течение времени, потерянного из-за ограничений, наложенных правительственными или военными учреждениями; в течение времени, потерянного по причине помех сейсморазведочному судну).

Кроме того, пункты договора 2.1.7 и 2.1.8 предусматривают обязанность Подрядчика соблюдать требования и условия Программы наблюдения за морскими млекопитающими в пределах лицензионного участка..., программа изложена в Приложении N 4 к договору, а также обеспечивать экстренную медицинскую эвакуацию лиц, находящихся на борту исследовательского судна.

Все приложения к договору являются неотъемлемой частью договора.

В соответствии с условиями государственного контракта от 30.03.2012 N 05/02/70-109 выполнение работ по объекту "Уточнение геологического строения и оценки перспектив нефтегазоносности Ильпинского и Олюторского осадочных бассейнов в Беринговом море (Корякия-2) основными геологическими задачами, выполняемыми обществом явились: зучение строения геологического разреза на глубину не менее 6-ти км; уточнение структурно - тектонической модели изучаемой территории; Изучение пликативной и диъюктивной тектоники; выявление в разрезе магнитных тел, определения их параметров и глубины залеганий. Последовательность задач была определена в следующем порядке; составление проектно-сметной документации; cбор и анализ геолого - геофизических данных, обработка геофизических исследований и их предварительная обработка получены данных на борту судна.

Предметом договора от 26.04.2012 N 26-04/СВАРОГ-ДМНГ, заключенного обществом с ООО "Сварог" явились геофизические работы, включающие в себя сбор, обработку и предоставление следующих данных: данные высокоразрешающей двухмерной (HR2D) сейсморазведки на предполагаемом 1сгановки платформы ПА-С; данные сверхвысоко разрешающей двухмерной (UHR2D) сейсморазведки на предполагаемом месте установки платформы ПА-С; данные высокоразрешающей двухмерной сейсморазведки в двух предполагаемых местах самоподъемной буровой установки (РАА-ЛЛ and PAA-JU2).

Согласно условиям договора Подрядчик обязывался привлекать к исполнению договора Подрядчик обязывается привлекать к исполнению договора третьих лиц (субподрядчиков) с одобрения Заказчика (пункт 5.2.5).

Структура оплаты по исполнению условий договора включала все затраты Подрядчика, с выполнением работ (Приложение N 2 к договору от 6.04.2012 N 26-04/СВАРОГ-ДМНГ).

При этом в качестве суммы расходов на топливо, портовые расходы, морское обслуживание, аренду оборудования, транспортные услуги и таможенное оформление, подлежащих отнесению к прямым расходам, налоговый орган относит все затраты общества на данные виды расходов за 2012 год.

Однако данная позиция инспекции является недостаточно обоснованной, поскольку, о утверждению общества, не опровергнутому инспекцией документально, в 2012 году налогоплательщик производил сейсморазведочные и геофизические работы только по договору N ГК N 05/02/70-190 от 30.03.2012, заключенному с Департаментом Моргео, Соглашению о предоставлении услуг от 10.10.2012, заключенному с компанией MCG PTE Ltd, по Договору от 26.03.2012, заключенному с компанией Nordic Geo Services limited, по Договору N 0421411/0131Д от 15.02.12 (копии прилагаются), а остальное время суда Заявителя находились в простое.

Так, сейсмическое судно Академик Ферсман находилось в простое: в январе 2012 года -31 день в связи с ремонтом в Сингапуре, в феврале 2012 года - 29 дней в связи с ремонтом в Сингапуре, в марте 2012 года - 31 день в связи с ремонтом в Сингапуре, в апреле 2012 года - 30 дней в связи с ремонтом в Сингапуре, в мае 2012 года - 23 дня в связи с переходом из Сингапура в район выполнения работ, в июне - 16 дней в связи с оформлением выхода из Сингапура, переходом и оформлением в порту г.Корсаков, в июле 2012 года - 13 дней в связи с переходом в порт г.Корсаков, в августе 2012 года - 3 дня в связи переходом в порт Москальво, в октябре 2012 года- 13 дней в связи с переходом в порт г. Корсаков и стоянкой в порту г. Корсаков, в ноябре 2012 года - 30 дней в связи с переходом в порт Сингапур и оформлением, в декабре 2012 года - 3 дня в связи с переходом в район робот Локсеумаве (Индонезия).

Сейсмическое судно Зефир-1 находилось в простое в следующие периоды: в январе 2012 года - 30 дней в связи со стоянкой и ремонтом в Сингапуре, в феврале 2012 года - 29 дней в связи со стоянкой и ремонтом в Сингапуре, в марте 2012 года - 31 день в связи со стоянкой и ремонтом в Сингапуре, в апреле 2012 года - 30 дней в связи со стоянкой в Сингапуре, в мае 2012 года- 21 день в связи со стоянкой и ожиданием объекта в Сингапуре, в июне 2012 года -18 дней в связи с переходом в порт г.Корсаков и переходом в район работ, в августе 2012 года - 16 дней в связи с переходом в порт г.Вакканай и ожиданием доставки запасных частей, в сентябре 2012 года - 10 дней в связи с ожиданием работ, в октябре 2012 года - 20 дней в связи с переходом в порт г. Корсаков, стоянкой в порту, в ноябре 2012 года - 30 дней в связи с переходом в порт Сингапур, стоянкой на якоре и ремонтом, в декабре 2012 года - 31 день в связи с ремонтом.

Сейсмическое судно Ориент Эксплорер находилось в простое в следующие периоды: январь 2012 года- 31 день в связи со стоянкой на якоре в Сингапуре, февраль 2012 года - 29 дней в связи со стоянкой на якоре за пределами п. Сингапур, март 2012 года стоянка на якоре п.Сингапур, в апреле 2012 года- 30 дней стоянка на якоре п.Сингапур, переход в район работ (Иран).

Тем не менее, за период вышеуказанных простоев сейсмических судов в 2012 году налогоплательщик понес расходы, в том числе на топливо, портовые услуги, услуги производственного характера, морское обслуживание, аренда сейсмического и навигационного оборудования, транспортные и таможенные услуги, произведенные обществом в период простоя сейсмических судов.

В период нахождения судов в простое (ремонте) налогоплательщик не выполнял геологоразведочных работ, следовательно, доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль, не имел.

Таким образом, из материалов дела судебной коллегией установлено, что не все "подразделения" (в частности принадлежащие обществу суда) в соответствии с Учетной политикой налогоплательщика были задействованы при выполнении вышеуказанных работ.

Так, в силу пункта 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Для целей налогообложения отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимость которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Налоговый орган обоснованно указывает на то, что наличие в НК РФ норм, предоставляющих налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику применительно к формированию состава прямых расходов и порядку учета их в налоговой базе в целях исчисления налога на прибыль не позволяет сделать вывод о том, что указанное обстоятельство зависит исключительно от воли налогоплательщика, который вправе в целях налогообложения все произведенные им расходы признать косвенными независимо от их экономического содержания. Напротив, из содержания приведенных норм в их совокупности следует, что действия налогоплательщика по распределению затрат на прямые и косвенные должны быть обусловлены экономическим содержанием его деятельности и особенностями технологического процесса производства.

Кроме того, одним из критериев отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к прямым, является прямое указание на это в учетной политике налогоплательщика.

Из перечня, приведенного в пункте 1 статьи 318 НК РФ, к прямым расходам могут быть отнесены, в частности материальные расходы, но только определяемые подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса.

В свою очередь, пункт 1 статьи 254 НК РФ содержит в перечне материальных расходов расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ);

на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов) (подпункт 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, в том числе, суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы.

При таком правовом регулировании судебная коллегия исходит из того, из того, что осуществленные налогоплательщиком портовые расходы, расходы на морское обслуживание, расходы на приобретение топлива, работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, предусмотрены подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, следовательно, обязательность включения данных расходов в состав прямых расходов не предусмотрена статьей 318 НК РФ, поэтому они относятся к косвенным расходам, и в силу пункта 2 статьи 318 НК РФ сумма таких расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Данный вывод суда соответствует пункту 2 статьи 272 НК РФ, где указано, что датой осуществления материальных расходов в виде услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Как следует из содержания статьи 318 НК РФ, затраты на выполненные субподрядчиками работы не входят в рекомендуемый список прямых расходов, приведенный в указанной статье.

Расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты в статье 318 НК РФ из перечня прямых расходов (разъяснения Министерства финансов Российской Федерации, изложенные в письмах от 13.11.2010 N 03-03-05/251, от 04.08.2009 N 03-03-06/1/516).

Аналогичный вывод приведен в письме Министерства финансов Российской Федерации от 09.09.2010 N 03-03-06/4/86, в котором указано, что организация вправе учесть расходы на работы субподрядных организаций в косвенных расходах текущего отчетного (налогового) периода, при условии, если это предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения, а также в письмах ФНС России от 24.02.2011 N КЕ0-4-3/2952@, от 28.12.2010 N ШС-37-3/18723@.

Судебная коллегия также отмечает, что в учетной политике в состав прямых расходов налогоплательщиком отнесены свои затраты, а не затраты сторонних организаций.

Кроме того, суд апелляционной инстанции также считает неправомерным отнесение к прямым расходам 2012 год затрат ОАО "ДМНГ" на оплату аренды сейсмического и навигационного оборудования.

Так, приведенный в пункте 1 статьи 318 НК РФ перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, является примерным.

При этом, из буквального содержания нормы указанной статьи следует, что отнесение расходов, связанных с приобретением и содержанием объектов основных средств, к прямым или косвенным осуществляется только в связи с прямым указанием на это в учетной политике налогоплательщика, под которой в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 11 НК РФ понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В то же время согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденному приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н и применяемому последовательно от одного отчетного года к другому, обществом установлен закрытый перечень прямых расходов, приведенный выше и не предусматривающий расходов на оплату аренды оборудования.

Таким образом, предусмотренные законом основания для включения обозначенных затрат в состав прямых расходов для целей определения налоговых обязательств ОАО "ДМНГ" за 2012 год также отсутствуют.

На основании вышеизложенного судебная коллегия считает, что спорные затраты, необоснованно включенные налоговым органом в состав прямых расходов, не участвуют в формировании себестоимости выполненных работ, поскольку указанные расходы связаны со всей текущей деятельностью общества, когда ряд "учетных подразделений", по которым производится распределение прямых расходов фактически в выполнении работ не участвует, но расходы на содержание объектов, используемых обществом в своей деятельности в принципе налогоплательщик несет и отражает их в бухгалтерском учете на счете 20 "Основное производство" (прямые и косвенные по подразделениям).

Довод заявителя жалобы в указанной части признается апелляционным судом необоснованным.

При таких обстоятельствах, а также учитывая, что налоговым органом не предложен алгоритм оценки соотношения расходов, связанных с обеспечением текущей деятельности налогоплательщика и размера прямых расходов, приходящихся на выполненные им в спорном периоде работы, суд апелляционной инстанции считает, что затраты на топливо, портовые расходы, расходы на морское обслуживание, на аренду сейсмического и навигационного оборудования, услуги производственного характера и прочие производственные расходы, понесенные обществом в рассматриваемом периоде, не могут быть включены в состав прямых расходов, поскольку лишь частично обусловлены процессом выполнения соответствующих работ и связаны с осуществлением всей текущей (а не только производственной) деятельности общества, в связи с чем, правомерно отнесены налогоплательщиком при ведении бухгалтерского учета и определении своих налоговых обязательств за 2012 год в состав косвенных расходов. Доказательств обратного налоговый орган не представил.

Указание инспекции на то, что в рассматриваемом случае налогоплательщик неправомерно сузил приведенный в пункте 1 статьи 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из их состава в целях налогообложения прибыли расходы, связанные непосредственно с выполнением работ, относящиеся к единому производственному процессу по выполнению работ по основному виду деятельности, в связи с чем доля прямых расходов общества составила 9,8% от общей суммы расходов, связанных с производством и реализацией, за 2012 год, что составляет незначительный объем прямых расходов при осуществлении обществом основного вида деятельности, отклоняется апелляционным судом, поскольку обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган, сами по себе не свидетельствуют о том, что отнесение обществом спорных расходов к числу косвенных расходов, учитываемых для целей налогообложения единовременно, не соответствует общим правилам их учета, предусмотренным статьями 253, 254, 264, 272 и 318 главы 25 НК РФ.

Иные доводы апелляционной жалобы налогового органа судом апелляционной инстанции не принимаются, как не опровергающие выводы суда первой инстанции и не имеющие правового значения для рассмотрения настоящего спора.

На основании вышеизложенного судебная коллегия приходит к выводу о том, что доначисление обществу налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 49 292 096 руб., начисления пеней в сумме 8 562 080,79 руб. и штрафа в сумме 4 929 209,60 руб. является неправомерным.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал незаконным оспариваемое решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.04.2015 N 12-12/99 в указанной части.

В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения судебного акта в обжалуемой части.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение в обжалуемой части является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 14.12.2015 по делу N А59-3336/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Обеспечительные меры, принятые Арбитражным судом Сахалинской области определением от 04.09.2015, отменить.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.

Председательствующий

В.В. Рубанова

Судьи

Л.А. Бессчасная Т.А. Солохина