Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 мая 2016 г. N 17АП-3681/16

г. Пермь

06 мая 2016 г.

Дело N А60-48779/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 28 апреля 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 06 мая 2016 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г. Н.,

судей Васевой Е.Е., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Савватеевой К.В.,

при участии:

от заявителя ООО "Автотранспортное предприятие НТМК" (ОГРН 1076623006646, ИНН 6623042786) - Реброва О.С., паспорт, доверенность от 01.01.2016;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области (ОГРН 1046601240773, ИНН 6623000850) - Гордиенко Е.И., удостоверение, доверенность от 28.09.2015, Пирогова Е.Е., удостоверение, доверенность от 18.11.2015;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ООО "Автотранспортное предприятие НТМК"

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 27 января 2016 года

по делу N А60-48779/2015,

принятое судьей Гнездиловой Н.В.

по заявлению ООО "Автотранспортное предприятие НТМК"

к Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области,

о признании недействительным ненормативного акта,

установил:

ООО "Автотранспортное предприятие НТМК" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.06.2015 N 18-24/91 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 27.01.2016 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение отменить, заявленные требования удовлетворить. Заявитель жалобы полагает, что решение подлежит отмене, так как принято с нарушением норм материального права. По эпизоду доначисления НДС за 3, 4 кварталы 2011 года в сумме 2 752 587 руб., пени в сумме 785 843,90 руб. указывает на то, что судом первой инстанции не учтено, что фактический возврат (передача) арендодателю ОАО "ЕВРАЗ НТМК" арендованных транспортных средств с произведенными в них неотделимыми улучшениями произошел только 31.07.2015 в связи с расторжением договора аренды, следовательно, объект обложения НДС в 3, 4 кварталах 2011 г. не возник. Факт изменения ГИБДД в 2011 г. регистрационных данных транспортных средств в связи с переоборудованием правовых последствий в целях налогообложения НДС для заявителя не порождает. Доначисление НДС влечет возникновение двойного налогообложения. По эпизоду уменьшения убытков, исчисленных ООО "АТП НТМК" по налогу на прибыль за 2011 - 2013 г.г. на сумму 5 859 058 руб. отмечает, что принимая решение, судом не учтено, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованных транспортных средств произведены заявителем (арендатором) в соответствии с условиями договора аренды и с согласия арендодателя, на законных основаниях учитывались обществом в качестве собственных объектов основных средств, заявитель правомерно начислял амортизацию на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений транспортных средств в части затрат, впоследствии не возмещенных со стороны арендодателя.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы, представитель налогового органа в соответствии с доводами письменного отзыва просил решение суда оставить без изменения, жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Автотранспортное предприятие НТМК" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания налогов и сборов за периоды 2011 - 2013 годы.

Результаты проверки оформлены актом от 25.05.2015 N 18-23/78, вынесено решение от 29.06.2015 N 18-24/91 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании указанного решения налогоплательщику доначислен НДС в размере 2 752 587 руб., начислены пени в размере 785 843,90 руб., уменьшен убыток по налогу на прибыль в размере 5 859 058 руб.

Решением УФНС России по Свердловской области от 24.08.2015 N 916/15 решение инспекции от 29.06.2015 N 18-24/91 оставлено в силе и утверждено.

Полагая, что названное решение налогового органа не соответствует закону, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным ненормативного правового акта инспекции в части доначисления НДС, соответствующих пени, суд первой инстанции признал верной позицию налогового органа о том, что налогоплательщиком в нарушение п.1 ст.146, п.1 ст. 154 НК РФ занижена налоговая база по НДС за 2011 год на стоимость произведенных неотделимых улучшений арендованных транспортных средств, что привело к неполной уплате НДС за 2011 год, указав на то, что обязанность по исчислению НДС у арендатора (ООО "АТП НТМК") за переданные безвозмездно улучшения спорных арендованных транспортных средств арендодателю (ОАО "ЕВРАЗ НТМК") возникло в день регистрации изменений в ГИБДД.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным ненормативного правового акта инспекции в части уменьшения убытка по налогу на прибыль в размере 5 859 058 руб., суд первой инстанции также согласился с выводами налогового органа о том, что убытки, исчисленные заявителем по налогу на прибыль за 2011-2013, завышены на сумму амортизационных отчислений, поскольку капитальные вложения, произведенные арендатором без согласия арендодателя, в той части стоимости неотделимых улучшений, которая не возмещается арендодателем, амортизируются арендодателем.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Из оспариваемого решения Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области следует, что основанием для доначисления НДС явился вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком в нарушение п.1 ст.146, п.1 ст. 154 НК РФ занижена налоговая база по НДС за 2011 год на стоимость произведенных неотделимых улучшений в сумме 15 292 150 руб., что привело к неполной уплате НДС за 2011 год в размере 2 752 587 руб.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что между ООО "АТП НТМК" (арендатор) и ОАО "НТМК" (арендодатель) заключен договор аренды транспортных средств без экипажа от 20.12.2007 N Д1928/07, по условиям которого в аренду переданы транспортные средства, перечисленные в приложении N 1 к договору, принадлежащие арендодателю на праве собственности.

В силу п. 2.4.9. договора в редакции дополнительного соглашения от 15.03.2010 арендатор принял на себя обязательства содержать имущество в технически исправном состоянии, по мере возникновения необходимости проводить текущий, капитальный ремонт и техническое обслуживание транспортных средств, переданных по договору, за исключением случаев замены номерных агрегатов.

Из пункта 2.4.14. договора следует, что в обязанности арендатора входит несение расходов по лицензированию, регистрации (перерегистрации) имущества в ГИБДД, Ростехнадзоре.

Согласно п. 7.3. договора произведенные арендатором за счет собственных средств без вреда для арендованных транспортных средств улучшения являются собственностью арендодателя.

Дополнительным соглашением от 15.03.2010 N 19 договор дополнен п. 2.2.3., согласно которому арендодатель обязан по мере возникновения необходимости проводить за свой счет и с использованием собственных запасных частей и материалов ремонт имущества в части замены номерных агрегатов, обеспечить своевременное приобретение номерных агрегатов в случае возникновения необходимости их замены. По согласованию сторон возможно приобретение номерных агрегатов арендатором с последующей продажей арендодателю по отдельно заключаемому договору.

Дополнительным соглашением от 14.09.2011 N 25 к договору аренды с 11.07.2011 изменено наименования арендодателя с ОАО "НТМК" на ОАО "ЕВРАЗ НТМК".

Дополнительным соглашением от 24.07.2015 N 55, распространяющим свое действие на отношения сторон, возникшие с 01.01.2011, последнее предложение п.2.2.3 договора было изложено в следующей уточняющей действительную волю сторон редакции: "По согласованию сторон возможно приобретение и замена номерных агрегатов арендатором с последующим возмещением их стоимости арендодателем либо без такового".

В 2011 году арендатор за свой счет с согласия арендодателя (письмо от 05.07.2011 N 421-794 с визой арендодателя "согласовано") произвел капитальный ремонт арендуемых транспортных средств, а именно: 07.07.2011 ООО "АТП НМК" (заказчик) и ЗАО "Ремдизель" (подрядчик) заключили договор подряда N 19902, предметом которого является выполнение подрядчиком работ по капитальному ремонту автомобилей (шасси) КамАЗ с заменой изношенных невосстанавливаемых узлов и агрегатов и установку силового агрегата производства ЗАО "Ремдизель".

Согласно счетам-фактурам от 25.09.2011, 23.09.2011, актам сдачи-приемки выполненных работ от 26.07.2011, 23.09.2011 ЗАО "Ремдизель" произвело работы по замене шасси, двигателей и кабин транспортных средств, стоимость работ составила 18 044 737 руб., в том числе НДС 2 752 587 руб.

В целях допуска измененных транспортных средств к эксплуатации на дорогах общего пользования арендатор обратился от имени собственника-арендодателя в РЭО ОГИБДД ММУ МВД России "Нижнетагильское" с заявлением о внесении изменений в регистрационные данные вышеуказанных 11 автомобилей КамАЗ в связи с заменой номерных агрегатов.

При этом спорные транспортные средства для осмотра, проверки технического состояния и внесения изменений в регистрационные данные в связи с заменой номерных агрегатов ОАО "ЕВРАЗ НТМК" фактически не передавались, представительство интересов собственника транспортных средств при осуществлении вышеуказанных действий обеспечил работник ООО "АТП НТМК" Рязанцев А.Ю., действующий на основании выданной от имени ОАО "ЕВРАЗ НТМК" доверенности от 12.07.2012 N 66 АА 0695452.

31.07.2015 стороны договора подписали Соглашение о расторжении договора аренды транспортных средств от 20.12.2007 N Д1928/07.

В связи с прекращением договора аренды ООО "АТП НТМК", руководствуясь п. 2 ст. 623 ГК РФ, а также п.2.2.3 договора от 20.12.2007 N Д 1928/07, реализовало неотделимые улучшения ОАО "ЕВРАЗ НТМК" по остаточной стоимости (5 397 663,54 руб.) по договору купли-продажи имущества от 29.07.2015 NДГНТЗ-011075.

В рамках указанного договора ООО "АТП НТМК" выставило соответствующий счет-фактуру от 31.07.2015 N 9-1 и начислило на дату передачи НДС в размере 971 579, 43 руб., который был уплачен ООО "АТП НТМК" в бюджет по итогам 3 квартала 2015 г.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция посчитала, что в результате капитального ремонта КамАЗов были произведены их неотделимые улучшения, которые в момент регистрации в органах ГИБДД изменений регистрационных данных фактически были безвозмездно переданы арендатором арендодателю. Следовательно, в этот момент возник объект обложения НДС, который и был доначислен налогоплательщику за 3, 4 кварталы 2011 года. При этом налоговый орган указал на то, что в результате переоборудования были созданы новые транспортные средства.

Суд первой инстанции поддержал доводы налогового органа о том, что в связи с заменой номерных агрегатов (двигатель, шасси, кабина) базовые транспортные средства перестали существовать, были созданы новые транспортные средства.

По мнению суда, именно в момент внесения РЭО ОГИБДД ММУ МВД России "Нижнетагильское" в 2011 г. изменений в регистрационные данные спорных 11 КамАЗов у ОАО "ЕВРАЗ НТМК" возникло право собственности на новые транспортные средства, а у ООО "АТП НТМК", как у лица, безвозмездно реализовавшего ОАО "ЕВРАЗ НТМК" неотделимые улучшения во вновь созданных транспортных средствах, возникла обязанность исчислить и уплатить НДС в бюджет в сумме 2 752 587 руб. со стоимости безвозмездно реализованных ОАО "ЕВРАЗ НТМК" неотделимых улучшений на сумму 15 292 150 руб.

Повторно рассмотрев дело в силу ст. 268 АПК РФ, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства по правилам ст. 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях гл. 21 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 39 Кодекса под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В силу положений п. 1 ст. 167 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно п. 4 ст. 166 Кодекса общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду.

На основании изложенных норм права для формирования облагаемого НДС оборота необходимо установить факт передачи заявителем арендодателю неотделимых улучшений в форме реализации, то есть передачи права собственности.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В силу п. 1 ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.

Статьей 623 ГК РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1).

Если арендатор с согласия арендодателя произвел улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, то он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2).

Исходя из условий рассматриваемого договора аренды транспортных средств без экипажа от 20.12.2007 N Д1928/07 в редакции дополнительных соглашений обязанность по осуществлению капитального и восстановительного ремонта арендуемого имущества возложена на арендатора, что не противоречит положениям ст. 616 ГК РФ.

Согласно указанным договору аренды спорное имущество (транспортные средства: 11 автомобилей КамАЗ) арендуется заявителем с целью осуществления своей деятельности - деятельность автомобильного грузового транспорта, организация перевозки грузов.

Пунктами 2.4.9. договоров установлено, что арендатор несет расходы по содержанию имущества, капитальному и текущему ремонту. На арендатора возложена обязанность осуществлять текущий и капитальный ремонт имущества.

В ходе эксплуатации арендованного имущества заявителем с согласия арендодателя проводился капитальный ремонт арендуемых транспортных средств. При этом заявитель производил данные работы для поддержания имущества в надлежащем техническом состоянии с целью использования имущества по назначению, для своего производства, под свои нужды и для получения прибыли.

Фактическое выполнение работ, их оплата не оспариваются сторонами.

При этом суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, приходит к выводам о том, что арендные отношения не прекращались, имущество из владения и пользования налогоплательщика не выбывало, что подтверждаются следующими обстоятельствами: отсутствие до 2015 года акта приема-передачи (возврата) имущества по договору аренды от 20.12.2007 N Д1928/07; подписание сторонами дополнительных соглашений к договору; отсутствие списания с бухгалтерского учета арендатора неотделимых улучшений, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам 08.03, забалансовым счетом, инвентарными карточками учета объекта основных средств и объектов арендованных основных средств; при осуществлении своей деятельности налогоплательщиком используется принцип непрерывности производственного процесса, арендованное имущество эксплуатируется непрерывно.

При таких обстоятельствах, выводы налогового органа о реализации неотделимых улучшений до окончания действия договора аренды признаются судом апелляционной инстанции ошибочными.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Верховного суда РФ от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133, учитывая, что безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества в целях главы 21 Налогового кодекса признается реализацией, неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действий договора аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Кроме того, при принятии решения арбитражный суд поддержал доводы налогового органа о том, что заявитель занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2011-2013 г.г. в результате неправомерного включения в состав расходов амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям арендованного имущества (замена номерных агрегатов в 11 автомобилях КамАЗ) в сумме 5 859 058 руб., что повлекло завышение полученных ООО "АТП НТМК" убытков.

Указанные выводы суда являются неправомерными.

На основании ст. 246 НК РФ заявитель является плательщиком налога на прибыль.

Пунктом 1 статьи 274 Налогового кодекса установлено, что налоговой базой для целей данной главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса, подлежащей налогообложению.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, в том числе на суммы начисленной амортизации по объектам основных средств (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 Кодекса).

Согласно п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ.

До возврата арендодателю произведенных неотделимых улучшений, учтенных в составе основных средств, капитальные вложения подлежат обложению арендатором налогом на имущество (пункт 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н).

Согласно пунктам 3 и 10 Методических указаний капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются у арендатора как отдельный инвентарный объект в составе его основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, изменение первоначальной стоимости основных средств при их достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Указанный порядок отражения затрат в виде капитальных вложений в арендованные объекты основных средств не исключает право сторон договора аренды определить момент компенсации арендодателем арендатору произведенных им расходов до расторжения договора аренды и возврата арендованного имущества. До наступления такого момента названные положения законодательства о бухгалтерском учете предписывают учитывать капитальные вложения в арендованные основные средства на счетах арендатора как лица, произведшего соответствующие расходы, что следует также из содержания пункта 35 Методических указаний.

В Решении ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11 разъяснено, что по смыслу абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, термин "собственность арендатора на капитальные вложения" употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.

Таким образом, учитывая разъяснения ВАС РФ, капитальные вложения на производство неотделимых улучшений являются собственностью арендатора, поскольку понесены им за счет собственных средств, несмотря на то, что с юридической точки зрения, сами неотделимые улучшения арендованных транспортных средств являются собственностью арендодателя (п.2 ст.133, п.2 ст.623 ГК РФ).

Следовательно, ООО "АТП НТМК" правомерно учитывало данные капитальные вложения в качестве собственных объектов основных средств.

Более того, ООО "АТП НТМК" в установленном порядке уплачивало налог на имущество в отношении спорных капитальных вложений, поскольку они учитывались на его балансе (п.1 ст.374 НК РФ). Однако данное обстоятельство ни налоговым органом, ни судом первой инстанции не принято во внимание.

Налоговый орган не учел специфику и особенности гражданско-правовых взаимоотношений сторон сделки, следствием которых являются налоговые обязательства, а при отсутствии доказательств недобросовестности участников правоотношений, выводы налогового органа, не основанные на фактических хозяйственных операциях, без учета действительной воли сторон сделки не могут налагать на налогоплательщика дополнительное налоговое бремя, либо порождать произвольное, не имеющее под собой фактических обстоятельств, исчисление налоговых обязательств.

Поскольку налоговые последствия порождают именно хозяйственные операции, фактически арендованное имущество, в том числе его неотделимые улучшения, не передавалось арендодателю, использовалось и использовалось плательщиком до подписания Соглашения от 31.07.2015 о расторжении договора аренды транспортных средств, до расторжения договора аренды обществом осуществляется непрерывный бухгалтерский учет арендованного имущества, в том числе с начислением амортизационных отчислений, доказательств наступления момента определения налоговой базы в целях исчисления НДС налоговым органом не представлено, законность принятого решения налоговым органом не доказана.

При этом суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

В силу ст. 6 Закона РФ N 943-1 "О налоговых органах РФ" главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением налогового законодательства.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в том числе это означает и осуществление контроля за правильностью исчисления налогоплательщиком сумм налога, подлежащего уплате. С этой целью налоговым органам предоставлен обширный комплекс прав, определенных статьями 31, 88-101 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.

Контроль предполагает учет не только допущенных налогоплательщиком нарушений, но и максимальный учет его прав, поэтому налоговые органы должны стремиться к максимальной реализации прав налогоплательщика. Контроль за правильностью исчисления налога означает, что налоговые органы обязаны выявлять действительный размер задолженности или переплаты налогоплательщика, учитывая при этом обстоятельства, свидетельствующие не только о занижении, но также и завышении налога, подлежащего уплате в бюджет.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного суда РФ от 16.07.2004 N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 НК РФ", законодательное регулирование налогового контроля и деятельности уполномоченных органов по налоговому контролю осуществляются в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе связанности государственных органов законом и недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого.

Кроме того, наделяя налоговые органы полномочием действовать властно-обязывающим образом в пределах своей компетенции, федеральный законодатель должен соблюдать вытекающие из статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 8, 17, 34 и 35 требования, в силу которых ограничение федеральным законом права владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности возможно, только если оно отвечает требованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц, и не затрагивает само существо конституционных прав, т.е. не ограничивает пределы и применение основного содержания соответствующих конституционных норм

Таким образом, задачей налогового органа в ходе его осуществления является не доначисление налогов, а определение подлежащей уплате в бюджет суммы налогов с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу по налогу.

Между тем, суд апелляционной инстанции полагает, что принимая оспариваемое налогоплательщиком решение, заинтересованное лицо вышло за пределы своих полномочий, произвольно оценив волеизъявление участников гражданского оборота.

При этом выводы налогового органа, поддержанные судом первой инстанции, об отсутствии согласия арендодателя на произведение арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества признаются судом апелляционной инстанции неверными, сделанными без учета обстоятельств настоящего дела, а именно: письмом ООО "АТП НТМК" от 05.07.2011 N 421-794 с просьбой согласовать проведение арендатором работ по замене номерных агрегатов 11 грузовых автомобилей "КамАЗ" на безвозмездной основе с последующим самостоятельным начислением амортизации в течение срока полезного использования, с визой уполномоченного лица организации - арендодателя "Согласовано", конклюдентными действиями (выдача работнику арендатора доверенности от 12.07.2012 N 66 АА 0695452) для осмотра, проверки технического состояния и внесения изменений в регистрационные данные транспортных средств.

Кроме того, стороны гражданско-правовых сделок, заключили соответствующее дополнительное соглашение, а также договор купли-продажи неотделимых улучшений, объект аренды неизменно учитывался у собственника по остаточной стоимости, неотделимые улучшения учитывались у арендатора, каждая из сторон сделки исчисляла налоговые обязательства в соответствии с заключенными договорами и данными бухгалтерского учета.

Зеркальное отражение хозяйственных операций в налоговом учете повлекло исполнение сторонами налоговых обязательств в полном объеме, что свидетельствует об отсутствии умысла на причинение ущерба бюджету в результате согласованных действий взаимозависимых лиц.

Иная оценка заключенных сделок и принадлежности объектов гражданского оборота свидетельствует о необоснованном вмешательстве в предпринимательскую деятельность хозяйствующих субъектов.

Подобные действия налогового органа в отсутствие данных о согласованности действий участников хозяйственных операций в целях получения необоснованной налоговой выгоды, являются неправомерными.

Выводы налогового органа, поддержанные судом первой инстанции, о создании в результате реконструкции новых объектов гражданских прав, сделанные на основании регистрации в ГИБДД транспортных средств после смены номерных агрегатов, также являются необоснованными, поскольку марка и модель транспортных средств не изменились, улучшения, произведенные арендатором повлекли изменения технических характеристик. Регистрация транспортных средств в органах ГИБДД вызвана требованиями Правил безопасности дорожного движения в связи со сменой номерных агрегатов.

При этом, указанный вывод налогового органа противоречит приведенным им в оспариваемом решении основаниям для доначисления НДС и уменьшения убытка, принимаемого в целях исчисления налога на прибыль. При создании нового объекта гражданского оборота и, следовательно, нового объекта учета, наступают иные гражданско-правовые, бухгалтерские и налоговые последствия, отличные от последствий, предусмотренных в случае произведения неотделимых улучшений (фактически примененных инспекцией): новый объект принимается к учету собственником (в рассматриваемом случае налогоплательщиком, как лицом, являющимся Заказчиком по договору подряда), обязанности по передаче неотделимых улучшений (что явилось основанием для доначисления НДС) в данном случае не возникает ранее фактической реализации вновь созданного объекта, стоимость объекта определяется в полном объеме и т.д.

Однако, указанных обстоятельств в ходе проверки не установлено, соответствующих оснований, в том числе со ссылкой на нарушения норм налогового или гражданского законодательства, не приведено.

Поскольку, выводы, изложенные в обжалуемом решении, не соответствуют обстоятельствам дела, при принятии решения судом неправильно применены нормы материального права, решение суда первой инстанции подлежит отмене, апелляционная жалоба налогоплательщика - удовлетворению.

Судебные расходы в виде госпошлины, понесенные заявителем при рассмотрении дела в арбитражных судах, подлежат взысканию с заинтересованного лица в пользу заявителя (ст. 110 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 27 января 2016 года по делу N А60-48779/2015 отменить.

Заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным как несоответствующее НК РФ решение Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области от 29.06.2015 N 18-24/91 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области (ОГРН 1046601240773, ИНН 6623000850) в пользу ООО "Автотранспортное предприятие НТМК" (ОГРН 1076623006646, ИНН 6623042786) судебные расходы в виде госпошлины по заявлению и апелляционной жалобе в размере 4 500 (Четыре тысячи пятьсот) руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

Е.Е.Васева В.Г.Голубцов