Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 24 мая 2016 г. N 06АП-1962/16

г. Хабаровск

24 мая 2016 г.

А73-9786/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 17 мая 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 мая 2016 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Сапрыкиной Е.И.

судей Балинской И.И., Вертопраховой Е.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Осадчей Н.П.

при участии в заседании:

от ИП Дайнеко Леонида Михайловича: представители Ладик Н.В., Парфеновой О.А.;

от Межрайонной ИФНС России N 8 по Хабаровскому краю и Управления ФНС России по Хабаровскому краю: представителя Бургасовой А.С.;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Хабаровскому краю

на решение от 25.02.2016 по делу N А73-9786/2015

Арбитражного суда Хабаровского края, принятое судьей Никитиной Т.Н.

по заявлению Индивидуального предпринимателя Дайнеко Леонида Михайловича

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Хабаровскому краю

о признании недействительным решения

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Дайнеко Леонид Михайлович (ИНН 271000765844; далее - ИП Дайнеко Л.М., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Хабаровскому краю (далее - инспекция) в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 25.06.2015 N13-09/121/10373, в части доначисления НДФЛ за 2012 год в размере 1 464 17 руб. и за 2013 год в размере 937 030 руб., соответствующих пеней и штрафа по части 1 статьи 122 НК РФ, а также просил уменьшить штраф в сумме 26 438 по статье 123 НК РФ.

К участию в дело привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - управление).

Решением суда от 25.02.2016 заявленные требования предпринимателя в части доначисления НДФЛ, пени и штрафа удовлетворены в полном объеме; налоговые санкции по статье 123 НК РФ уменьшены до 10 000 руб.

Не согласившись с указанным судебным актом, инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просила решение суда отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении всех требований предпринимателя.

Представитель налоговых органов в заседании апелляционного суда настаивала на отмене судебного акта первой инстанции.

Представители предпринимателя просили решение суда оставить без изменения.

Исследовав материалы дела, проверив обоснованность доводов жалобы и отзыва, заслушав участников процесса, Шестой арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отклонении заявленной жалобы в силу следующего.

Из материалов дела видно, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период 2011 - 2013 годы, по НДФЛ за период 2011 по 30.04.2014, по итогам которой составлен акт от 27.02.2015 N 3/00840дсп.

Рассмотрев материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика, инспекцией принято решение от 10.04.2015 N 3, которым доначислен НДФЛ за 2011, 2012, 2013 годы, пени и налоговые санкции по части 1 статьи 122 НК РФ, а также по статье 123 НК РФ за не перечисление налоговым агентом в установленный законом срок сумм удержанного НДФЛ.

ИП Дайнеко Л.М. обжаловал указанное решение инспекции в вышестоящий налоговый орган, который решением от 25.06.2015 N 13-09/121/10373 его изменил, уменьшив доначисленный НДФЛ за 2012 - 2013 годы до 2 401 201 руб., пени - 315 399 руб. и штраф - 485 151 руб., а также штраф по статье 123 НК РФ до суммы 26 438 руб.

Не согласившись с решением инспекции в редакции управления, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии со статьей 210 Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ - в сумме фактически документально подтвержденных расходов, непосредственно полученных доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяются налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядке определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 Налогового кодекса Российской Федерации два метода - начисления и кассовый.

При этом согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме.

Из материалов дела усматривается, что в спорном периоде предприниматель осуществлял оптово-розничную торговлю моторным топливом и вел учет доходов и расходов по кассовому методу.

Затраты, связанные с приобретением товара, налогоплательщик включил в состав налоговых вычетов при исчислении НДФЛ за 2012 - 2013 годы.

Налоговым органом установлено, что сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость превышала один миллион рублей за каждый квартал проверяемого периода, следовательно, в силу положений пункта 1 статьи 273 НК РФ ИП Дайнеко Л.М. не вправе был применять кассовый метод учета. Данный вывод не оспаривался налогоплательщиком в ходе рассмотрения спора в арбитражном суде.

Пунктом 1 статьи 271 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В ходе проверки инспекция расхождений в определении доходов налогоплательщика за проверяемый период не выявила, тогда как в отношении расходов сделала вывод о необходимости их учета по мере реализации предпринимателем товара - в момент получения от конечных покупателей денежных средств, что соответствует методу начисления.

Налоговый орган произвел доначисление спорного налога по основанию необоснованного включения в состав расходов стоимости остатков товара, приобретенного в налоговом периоде (полученного и оплаченного), но не реализованного в этом налоговом периоде.

При исчислении НДФЛ инспекция из налоговых вычетов исключила материальные затраты, связанные с приобретением товара: в 2012 году - ГСМ на сумму 10 146 170 руб., антидетонационная добавка - 2 377 267 руб.; в 2013 году - ГСМ на сумму 8 038 523 руб., антидетонационная добавка - 2 998 543 руб.

Расходы для целей налогообложения (затраты по полученным и оплаченным товарам) учтены налоговым органом по мере реализации предпринимателем товара (то есть в момент получения от покупателей денежных средств), что соответствует методу начислений.

В силу пункта 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Статьей 252 НК РФ установлено, что плательщики налога на прибыль уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из приведенных норм следует, что при исчислении НДФЛ налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую базу на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Таким образом, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признаны не соответствующими Кодексу и недействующими пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

В решении указано, что пункт 1 статьи 221 НК РФ, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 Кодекса не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 Кодекса два метода - начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи 273 Кодекса выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.

Предоставление же индивидуальным предпринимателям права выбора применения кассового метода необходимо также постольку, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 Кодекса индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют право на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный же убыток может возникнуть, в том числе, ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены).

Как указано в решении ВАС РФ, требование налогового органа о включении предпринимателем в расходы стоимости приобретенных товаров исключительно в том налоговом периоде, в котором фактически были получены доходы от реализации этих товаров, нельзя признать правомерным.

При применении метода начисления согласно пункту 1 статьи 272, пункту 2 статьи 318 НК РФ в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которые в силу пункта 1 статьи 318 Кодекса относятся к категории прямых расходов. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных, согласно пункту 2 статьи 318 Кодекса учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований Кодекса.

Аналогичный правовой подход в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2013 N 3920/13, в котором указано, что условие о непосредственной связи расходов с извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

В рассматриваемой по делу ситуации начисление производилось не в связи с осуществлением расходов, связанных с производством и реализацией продукции, особенности которых регулируются статьей 318 Кодекса, а торговые операции, расходы по которым определяются по правилам статьи 320 Кодекса, а также статьей 268 НК РФ.

Исходя из пункта 1 статьи 268 НК РФ (в редакции, действовавшей в период спорных отношений), определяющей особенности определения расходов при реализации товаров, при реализации последних налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке:

при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров (подпункт 3):

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

В силу статьи 320 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, к категории которых, относится предприниматель, формируют расходы на реализацию (далее - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 Кодекса. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров.

Расходы текущего месяца в силу абзаца третьего статьи 320 НК РФ подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Таким образом, в случае применения метода начисления для признания доходов и расходов, в стоимость приобретения товаров подлежали включению расходы, связанные с приобретением товаров, реализованных в периоде их приобретения. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации включению не подлежала.

При таких обстоятельствах, выводы инспекции об отсутствии у предпринимателя права включения расходов, связанных с приобретением покупных товаров, не реализованных в периоде их приобретения, основаны на правильном применении норм права, регулирующих спорные отношения.

Между тем, принимая оспариваемое решение, налоговым органом при определении налоговых обязательств предпринимателя расхождений в определении доходов за проверяемый период не выявлено.

Таким образом, по результатам проверки, доходы предпринимателя определены, исходя из поступлений денежных средств от покупателей (кассовый метод), а расходы для целей налогообложения учтены налоговым органом по мере реализации предпринимателем товара, что соответствует методу начисления.

В рассматриваемом случае доходы и расходы определены налоговым органом с одновременным применением двух противоположных методов налогового учета: доходы - по кассовому, расходы - по методу начисления.

Однако возможность одновременного применения двух противоположных методов налогового учета в пределах одного налогового периода законодательством не предусмотрена.

Из материалов дела установлено, что учет доходов предприниматель необоснованно вел на основании кассового метода. Следовательно, налоговый орган, определяя расходы по методу начисления, обязан был проверить доходную часть и исключить авансовые платежи.

Таким образом, вывод первой инстанции, что инспекцией действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика не определен, признается обоснованным.

С учетом этого, требование ИП Дайнеко Л.М. в данной части удовлетворено на законных основаниях.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, касаемые данного эпизода, не опровергают и не свидетельствуют о неправильном применении судом норм материального права.

Проверяя возражение инспекции относительно снижения первой инстанцией штрафа по статье 123 НК РФ, судебная коллегия приходит к следующему.

В соответствии с данной нормой неправомерное недержание и (или) не перечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Налогоплательщик, не оспаривая правомерность привлечения его к ответственности по этой статье, сослался на наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, включая наличие дебиторской задолженности и отсутствие фактических негативных последствий для бюджета в связи уплатой налога в полном объеме. При этом в материалы дела представлены письменные доказательства этому (л.д.129-157 т.4).

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение правонарушения перечислены в статье 112 НК РФ. Однако данный перечень не является исчерпывающим и зависит от фактических обстоятельств конкретного дела с учетом принципа соразмерности.

В соответствии с вышеуказанной нормой, наличие или отсутствие иных обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение правонарушения, может быть установлено судом.

Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 15.07.1999 N 11-П указал, что применение налоговых санкций не должно ставить налогоплательщиков в необоснованно тяжелое материальное положение, влечь прекращение ими предпринимательской деятельности, а также иным образом сверх необходимости ущемлять их права и законные интересы.

Правовая позиция, изложенная в пункте 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", свидетельствует о том, что если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Статьей 71 АПК РФ предусмотрено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Первая инстанция, руководствуясь статьями 112 и 114 НК РФ, посчитала, что приведенные налогоплательщиком обстоятельства можно отнести к смягчающим ответственность обстоятельствам, поэтому, применяя принцип соразмерности наказания допущенному нарушению, посчитала возможным уменьшить размер налоговой санкции на статье 123 НК РФ до 10 000 руб.

Учитывая изложенное, решение суда в данной части также подлежит признанию обоснованным.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Хабаровского края от 25.02.2016 по делу N А73-9786/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.

Председательствующий

Е.И. Сапрыкина

Судьи

И.И. Балинская Е.В. Вертопрахова