Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 3 июня 2016 г. N 03АП-1707/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16 сентября 2016 г. N Ф02-4158/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: решение суда первой инстанции отменено

г. Красноярск

03 июня 2016 г.

Дело N А69-2322/2015

Резолютивная часть постановления объявлена "26" мая 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен "03" июня 2016 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Юдина Д.В.,

судей: Иванцовой О.А., Морозовой Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Елистратовой О.М.,

при участии:

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва): Бадыраа Р.С., представителя по доверенности от 02.09.2015,

рассмотрев апелляционную жалобу Федерального бюджетного учреждения здравоохранения "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва"

на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от "30" декабря 2015 года по делу N А69-2322/2015, принятое судьей Санчат Э.А.,

установил:

Федеральное бюджетное учреждение здравоохранения "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва" (далее - учреждение, заявитель) (ОГРН 2121719022885, ИНН 1701010753) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Республики Тыва к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Тыва (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) (ОГРН 1041700531982, ИНН 1701037770) о признании недействительным решения от 23.03.2015 N 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 268 878 рублей и пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 91 150 рублей 10 копеек.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от "30" декабря 2015 года в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с данным решением, учреждение обратилось в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

В апелляционной жалобе и в дополнения к ней учреждение привело следующие доводы:

- судом первой инстанции допущено нарушение норм процессуального права, что выразилось в исключении стадии судебного процесса - прения сторон; данное нарушение привело к неполному исследованию доказательств и неоценке доводов заявителя, в том числе довода о неверном расчете пени по НДФЛ;

- судом первой инстанции не учтены фактические даты оплаты сумм НДФЛ, в связи с чем произведенный налоговым органом расчет пени является незаконным;

- дополнительно начисленная по результатам проверки сумма НДС в соответствии с положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) подлежала включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций, что налоговым органом сделано не было и привело к определению неверного налогового обязательства учреждения;

- суд первой инстанции пришел к неверным выводам относительно отсутствия у учреждения права на освобождение от уплаты НДС при оказании услуг по диагностике;

- из норм действующего законодательства, определяющих перечень услуг, подлежащих применению к налоговым правоотношениям в силу их специального характера, следует, что оказываемые населению услуги по диагностике в рамках амбулаторно-поликлинической, в том числе доврачебной медицинской помощи, относятся к медицинским услугам, оказание которых освобождается от налогообложения НДС;

- оказанные обществом в 2012, 2013 годах услуги направлены на выявление инфекционных заболеваний и являются медицинскими услугами в соответствии со специальными нормами права и в понимании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса;

- имеющиеся сомнения в применении норм права в соответствии с пунктом 7 статьи 3 Кодекса подлежали разрешению в пользу налогоплательщика;

- центры гигиены, к которым относится учреждение, относятся к числу медицинских организаций; выданная учреждению лицензия в 2005 году предоставляет право на осуществление деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний 2-4 группы патогенности, и, как отмечено выше, относится к сфере медицинских услуг; работы и услуги по деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний, не были предусмотрены законодательством, действующим в момент выдачи лицензии;

- с принятием Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" изменилось наименование лицензируемой деятельности, установлено, что лицензия выдается на деятельность в области использования возбудителей инфекционных заболеваний человека и животных за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется в медицинских целях;

- учреждение направило документы на переоформление лицензии с учетом изменения законодательства и выделения вида деятельности в области использования возбудителей инфекционных заболеваний человека и животных в медицинских целях;

- суд первой инстанции не дал оценку доводам о том, что учреждение обратилось в Роспотребнадзор с заявлением о переоформлении лицензии на медицинскую деятельность от 2015 года, в том числе на оказание первичной доврачебной медико-санитарной помощи от 2015 года; учреждение в 2012, 2013 годах оказывало медицинские услуги по диагностике на основании лицензии на осуществление деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний 2-4 групп патогенности, общих для человека и животных.

Налоговый орган представил отзыв и дополнения к нему, в которых с жалобой не согласился, в ее удовлетворении просил отказать.

Заявитель, уведомленный о времени и месте рассмотрения апелляционных жалоб в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (путем направления копий определения о принятии апелляционных жалоб, определения об отложении рассмотрения апелляционных жалоб, а также путем размещения публичных извещений о времени и месте рассмотрения апелляционных жалоб в Картотеке арбитражных дел на сайте Федеральных арбитражных судов Российской Федерации http://kad.arbitr.ru), в судебное заседание своих представителей не направил. Дело рассмотрено в отсутствие представителя заявителя в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представитель налогового органа в судебном заседании поддержал доводы, приведенные в отзыве и в дополнении к нему в отношении эпизода о доначислении НДС, в отношении начисления пени за несвоевременное перечисление НДФЛ уточнил сумму пени, снизив ее до 90 276 рублей 48 копеек с учетом доводов апелляционной жалобы.

От заявителя поступили ходатайства о приобщении к материалам дела дополнительных документов, а именно: заключения специалистов по результатам комплексного экономического, правового исследования от 31.03.2016 N 269/16 с приложениями к нему; документов Тувинского регионального филиала АО "Россельхозбанк" на 155 листах; документов Кызылского отделения Сибирского банка "Сбербанк России" на 184 листах; документов Сибирского филиала ПАО Росбанк на 4 листах, реестра на 5 листах, писем от 18.05.2016, от 11.03.2016 N 03-07-03/13511, от 17.03.2016 N 03-07-03/14796.

Руководствуясь статьями 159, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции вынес протокольные определения о приобщении к материалам дела документов кредитных организаций (Тувинского регионального филиала АО "Россельхозбанк", Кызылского отделения Сибирского банка "Сбербанк России", Сибирского филиала ПАО Росбанк), поскольку они подтверждают расчет пени, входящей в предмет доказывания по настоящему делу; об отказе в приобщении к материалам дела иных представленных документов, поскольку данные документы датированы после принятия решения и не могут повлиять на его законность и обоснованность.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка учреждения на предмет соблюдения налогового законодательства по всем налогам и сборам за период 01 января 2012 года по 31 декабря 2013 года.

По результатам проверки 02.02.2015 составлен акт выездной налоговой проверки N 11-11-92, в котором отражены обстоятельства неполной уплаты НДС за период 2012-2013 годы, а также несвоевременной уплаты НДФЛ (налоговый агент).

Уведомлением от 03.03.2015, переданным телеграфом, учреждение извещено о рассмотрении акта от 02.02.2015 N 11-11-92 10.03.2015 в 15 час. 00 мин. по адресу: г. Кызыл, ул. Московская, д. 8, каб. 405.

Учреждение 11 марта 2015 года ознакомилось с материалами проверки, о чем свидетельствует протокол ознакомления с материалами выездной налоговой проверки.

Руководитель учреждения 16 марта 2015 года заявил ходатайство об отложении рассмотрении материалов выездной проверки.

Уведомлением от 18.03.2015 N 09-04/02249 учреждение извещено о переносе рассмотрения акта от 02.02.2015 N 11-11-92 на 23.03.2015 в 16 час. 00 мин. по адресу: г. Кызыл, ул. Московская, д. 8, каб. 202.

Решением от 23.03.2015 N 15 учреждение привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за не уплату НДС в виде штрафных санкций в размере 653 776 рублей, по пункту 1 статьи 126 Кодекса за непредставление в установленный срок учреждением в налоговые органы документов в виде штрафных санкций в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ в общей сумме 200 рублей по пункту 1 статьи 119 Кодекса в виде штрафных санкций в размере 4000 рублей.

Данным решением учреждению доначислен НДС в сумме 3 268 878 рублей, а также начислены пени по НДС в сумме 610 099 рублей 39 копеек и по НДФЛ (налоговый агент) - 91 150 рублей 10 копеек.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 29.05.2015 N 02-12/3446 жалоба учреждения оставлена без удовлетворения, решение Инспекции от 23.03.2015 N 15 изменено в части наложения штрафа по пункту 1 статьи 119 Кодекса штраф уменьшен до 3000 рублей.

Не согласившись с решением Инспекции от 23.03.2015 N 15, учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Исследовав представленные доказательства, заслушав представителя ответчика и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

При обращении в арбитражный суд с заявлением об оспаривании законности решения Инспекции, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Кодекса о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемых решений Инспекции недействительными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд апелляционной инстанции, проверив процедуру проведения камеральной налоговой проверки и рассмотрения ее материалов в отношении общества, пришел к выводу об ее соблюдении и отсутствии оснований для признания оспоренных решений недействительным в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса.

Налоговый орган в ходе проведенной в отношении учреждения выездной налоговой проверки установил, что в налоговых периодах 2012, 2013 годов (1, 2, 3, 4 кварталах) учреждением выставлены счета-фактуры за оказанные им услуги по анализу по методу КАТО, анализу методом первоначального соскоба, бактериологическому анализу, анализу на яйца глистов, вирусологическому исследованию на бруцеллез, диагностическим анализам, медосмотру, исследованию анализов по бруцеллезу без выделения НДС.

Налоговый орган признал указанное неправомерным и произвел доначисление НДС за указанные налоговые периоды в общей сумму 3 268 878 рублей.

Не соглашаясь с выводами налогового органа, учреждение ссылается на положения подпункта 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса и указывает на освобождение оказанных им услуг от налогообложения НДС.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводами относительно правомерности доначисления НДС по указанному эпизоду.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса (в редакции, действовшей в спорные налоговые периоды) предусмотрено, что не подлежит налогообложению реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях настоящей главы к медицинским услугам, в том числе, относятся услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Согласно утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2001 N 132 перечню к указанным медицинским услугам относятся следующие:

1. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

2. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

3. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.

4. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.

5. Услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

С учетом приведенных норм суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что вопрос о правомерности применения учреждением налоговой льготы при оказании медицинских услуг следует решать в зависимости от содержания оказываемых им услуг.

Вместе с тем пунктом 6 статьи 149 Кодекса предусмотрено, что если операции, освобождаемые от налогообложения, подлежат лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации, то такое освобождение допускается только при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий.

Суд апелляционной инстанции установил и учреждением не опровергнуто наличие у него лицензии N 77.99.03.001.Л.000930.07.05 именно на осуществление деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний II -IV групп патогенности, выданную 04.07.2005 Роспотребнадзором.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 12 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", который действовал в период выдачи лицензии и ее продления, деятельность, связанная с использованием возбудителей инфекционных заболеваний, и медицинская деятельность, относятся к разным лицензируемым видам деятельности.

Согласно Положению о лицензировании деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 22.01.2007 N 31 (действовавшего на момент выдачи учреждению лицензии), лицензированию подлежит деятельность, связанная с использованием возбудителей инфекционных заболеваний, в том числе общих для человека и животных (микроорганизмов, в том числе генетически измененных, бактериальных токсинов, простейших, гельминтов и ядов биологического происхождения I - IV групп патогенности, их производственных, музейных штаммов и санитарно-показательных микроорганизмов, материалов, зараженных или подозрительных на зараженность возбудителями инфекционных заболеваний I - IV групп патогенности).

Положением о лицензировании деятельности в области использования возбудителей инфекционных заболеваний человека и животных (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется в медицинских целях) и генно-инженерно-модифицированных организмов III и IV степеней потенциальной опасности, осуществляемой в замкнутых системах, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.04.2012 N 317 (также действовавшее в спорный период) предусмотрено, что лицензированию подлежит деятельность согласно приложению, в котором указаны виды деятельности в указанной сфере.

Данные виды деятельности соответствуют спорному перечню услуг, которые оказывало учреждение в периодах 2012, 2013 годах.

Названные положения предусматривали в качестве обязательного требования соответствие соискателя лицензии, предполагающего выполнение работ в области использования возбудителей инфекционных заболеваний человека и животных, определенным требованиям, в том числе наличие в его пользовании необходимого имущества и квалифицированных специалистов.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия, направленные на предотвращение возникновения и распространения инфекционных заболеваний регулируются санитарным законодательством.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что услуги, оказываемые учреждением на основании лицензии N 77.99.03.001.Л.000930.07.05 на осуществление деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний II - IV групп патогенности от 04.07.2005, относятся к санитарно-эпидемиологическим услугам.

Оказание учреждением иных медицинских услуг, в том числе связанных с проведением диагностических работ и исследований, подлежащих лицензированию согласно подпункту 46 пункта 1 статьи 12 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", а также подпункту 46 пункта 1 статьи 12 Федерального закона от Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", на основании соответствующей лицензии учреждением не подтверждено.

Ссылки учреждения на изменение наименования видов лицензируемой деятельности в связи с принятием Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" и переоформление им лицензии отклоняются судом апелляционной инстанции.

Пунктом 19 части 1 статьи 12 названного Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ предусмотрено, что лицензированию подлежит деятельность в области использования возбудителей инфекционных заболеваний человека и животных (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется в медицинских целях) и генно-инженерно-модифицированных организмов III и IV степеней потенциальной опасности, осуществляемая в замкнутых системах.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции считает несостоятельным утверждение заявителя о том, что осуществляемая им деятельность, связанная с использованием возбудителей инфекционных заболеваний 2-4 группы патогенности, является диагностической и относится к медицинской деятельности в соответствии со специальными нормами права.

Приведенные учреждением ссылки на нормативные правовые акты об указанном не свидетельствуют.

Санитарно-эпидемиологические правила "Безопасность работы с микроорганизмами I-II групп патогенности (опасности). СП 1.3.1285-03", утвержденные постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 12.04.2003 N 42, и Санитарно-эпидемиологические правила "Безопасность работы с микроорганизмами III-IV групп патогенности (опасности) и возбудителей паразитарных болезней. СП 1.3.2322-08", утвержденные постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 28.01.2008 N 4, предусматривающие, что к работе с патогенными биологическими агентами I - II групп и III - IV групп патогенности относятся диагностические работы и исследования, не подтверждает право заявителя на применение налоговой льготы, так как названные правила относятся к санитарному законодательству, приняты в соответствии с Федеральным законом от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения", свидетельствуют об оказании санитарно-эпидемиологических услуг.

При этом пунктом 6 статьи 149 Кодекса, который имеет характер специальной нормы права, определяющей условие об освобождение от уплаты НДС, предусмотрено требование о предоставлении лицензии подтверждающей право на осуществление соответствующей деятельности, в случае если она подлежит лицензированию.

Как отмечено выше, у учреждения имелась лицензия только на осуществление деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний II -IV групп патогенности.

В связи с изложенным суд апелляционной инстанции считает несостоятельным довод заявителя о неприменении вышеуказанных положений о лицензировании к спорным правоотношениям.

Учреждение соответствующую лицензию как до принятия названного Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ, так и после не представило.

Ссылки учреждения о направлении им заявлений о переоформлении лицензий отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку данные заявления датированы 2015 годом и не относятся к спорным периодам (2012, 2013 годам). Представленная в материалы дела лицензия N ФС-17-01-000414, датирована 28.01.2015, и, соответственно, также не относится к спорным периодам осуществления деятельности учреждением.

Суд апелляционной инстанции не установил наличие сомнений в применении норм права, которые в соответствии с пунктом 7 статьи 3 Кодекса, должны быть разрешены в пользу налогоплательщика.

Заявитель не оспаривает результаты проверки в части факта оказания услуг, не включенных в налоговую базу при исчислении НДС в течение 2012, 2013 годов, их стоимость, оказание этих услуг физическим лицам и организациям за плату, отсутствие бюджетного финансирования данных услуг.

При установленных в ходе рассмотрения спора обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для применения обществом предусмотренного подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса права на освобождение от уплаты НДС в налоговых периодах 2012, 2013 годов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Кодекса для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Статьей 248 Кодекса установлено, что к доходам в целях настоящей главы относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Произведенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно пункту 2 статьи 252 Кодекса подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным расходам, в частности относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

Учреждение считает, что налоговому органу по результатам выездной налоговой проверки следовало учесть доначисленные по результатам выездной налоговой проверки суммы НДС в составе прочих расходов.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы заявителя в силу следующих обстоятельств.

Согласно приведенным положениям подпункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Из установленного главой 21 Кодекса порядка исчисления НДС следует косвенный характер данного налога, который определяется тем, что сумма налога подлежит включению в стоимость реализуемых товаров, работ и услуг.

Порядок отнесения сумм НДС на учитываемые для целей налогообложения прибыли расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг) определен статьей 170 Кодекса.

В указанной статье перечислены случаи, когда суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг).

В статье 170 Кодекса не предусмотрено включение в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг) сумм НДС, доначисленных по установленным в ходе налоговых проверок нарушениям.

Таким образом, из приведенных положений Кодекса, посвященных возможности учета сумм НДС при исчислении налога на прибыль, не следует, что в состав расходов могут быть включены суммы НДС, доначисленные по результатам налоговых проверок.

Кроме того, согласно пункту 19 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг).

Суд апелляционной инстанции отмечает, что указанные обстоятельства неуплаты возникли в результате неисполнения учреждением обязанности по предъявлению сумм налога покупателю в соответствии со статьей 168 Кодекса. Соответственно, неисполнение установленной обязанности не означает, что на заявителя не распространяются положения пункта 19 статьи 270 Кодекса.

При проведении налоговой проверки налоговый орган установил, что учреждением за проверяемый период правильно исчислен и удержан налог на доходы физических лиц, однако удержанный налог несвоевременно перечислен в бюджет, в связи с чем на основании статьи 75 Кодекса начислены пени в размере 91 501 рубль 10 копеек.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 226 Кодекса учреждение является налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых оно является.

Налоговые агенты в соответствии с пунктом 6 статьи 226 Кодекса обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В силу пунктов 1, 2, 3 статьи 75 Кодекса пени признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пени уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса.

Статьей 123 Кодекса установлена налоговая ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом,

Суд апелляционной инстанции установил, что учреждение при исполнении возложенной на него обязанности налогового агента произвело излишнее перечисление НДФЛ в сумме 196 280 рублей 60 копеек от суммы выплаченных им доходов, в связи с чем налоговый орган пришел к правомерному выводу об отсутствии оснований для привлечения учреждения к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса.

Обстоятельства нарушения учреждением предусмотренных сроков перечисления уплаты НДФЛ отражены в приложении N 19 к акту проверку, в котором приведен расчет пени по НДФЛ (налоговый агент) с указанием периодов просрочки и сумм несвоевременного уплаченного налога.

Оспаривая законность начисления сумм пени, учреждение заявило о том, что платеж на сумму 412 543 рубля произведен не 14.09.2012, как установлено налоговым органом, а 12.09.2012; платеж на сумму 467 995 рублей произведен не 17.10.2012, а 12.10.2012.

Данные доводы учреждения подтверждены представленными в материалы дела учетными документами кредитных организаций.

Учитывая указанные доводы, налоговым органом представлен скорректированный расчет пени за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ, где сумма пени уменьшена до 90 276 рублей 48 копеек.

Учитывая данные обстоятельства, суд апелляционной инстанции считает, что пени за несвоевременную плату подлежит корректировке по расчету суда на сумму 2169 рублей 23 копейки (1 162 257,76 х 0,0275/100 х 18 = 5753,18; 1 112 723,76 х 0,0275/100 х 11 = 3365,99; 11 288,4 - 9119,17 = 2169,23).

В данной части налоговый орган неправомерно произвел начисление пени.

Ссылки учреждения на то, что налоговый орган не представил доказательства уплаты им платежей 9178 рублей с просрочкой на 14 дней, а также 14 469 рублей на 1 день, отклоняются судом апелляционной как несоответствующие фактическим обстоятельствам спора.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение налогового органа подлежит отмене в части начисления пени за просрочку исполнения обязанности по перечислению налоговым агентом в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 2169 рублей 23 копейки.

Суд апелляционной инстанции исследовал материалы дела относительно доводов заявителя о нарушении судом первой инстанции норм процессуального права, выразившегося в лишении учреждения возможности выступить в судебных прениях, и считает доводы заявителя несостоятельными.

Из содержания протокола и аудиозаписи от 22.12.2015 следует, что судом окончено исследование доказательств и установлено, что у сторон отсутствуют какие-либо дополнения к материалам дела.

В протоколе судебного заседания от 22.12.2015 отражен факт того, что стороны поддержали свою позицию в прениях.

Из содержания аудиозаписи суд апелляционной инстанции не установил оснований для вывода о том, что представитель заявителя, принявший участие в судебном заседании, был лишен возможности участия в прениях в соответствии со статьей 164 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции отмечает формальность довода заявителя, поскольку из материалов дела, в частности содержания аудиозаписи, следует, что его представителю с достаточной степени определенности было обеспечено право представить свои дополнения, в том числе посредством участия в прениях, после исследования доказательств.

Ссылки заявителя на то, что отсутствие данной процедуры повлияло на возможность заявить о своих доводах относительно правомерности начисления НДФЛ, опровергаются содержанием аудиозаписи.

Таким образом, решение суда первой инстанции в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела, подлежит отмене частично, с принятием в отменной части нового судебного акта об удовлетворении заявленного требования.

Исходя из неимущественного характера требований, к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований. Следовательно, поскольку заявление учреждения удовлетворено частично, судебные расходы учреждения по уплате государственной пошлины в суде первой (3000 рублей) и апелляционной инстанций (1500 рублей) подлежат возмещению с налогового органа.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от "30" декабря 2015 года по делу N А69-2322/2015 отменить в части отказа в удовлетворении заявления Федерального бюджетного учреждения здравоохранения "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва N 15 от 23.03.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде начисления пени за просрочку исполнения обязанности по перечислению налоговым агентом в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 2169 рублей 23 копейки. В этой части принять новый судебный акт.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва N 15 от 23.03.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении Федерального бюджетного учреждения здравоохранения "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва", признать незаконным и отменить в части начисления пени за просрочку исполнения обязанности по перечислению налоговым агентом в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 2169 рублей 23 копейки.

В остальной части судебный акт оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва в пользу Федерального бюджетного учреждения здравоохранения "Центр гигиены и эпидемиологии в Республике Тыва" 4500 рублей расходов по уплате государственной пошлины.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Д.В. Юдин

Судьи

О.А. Иванцова Н.А. Морозова