КОММЕНТАРИЙ К ДЕЛУ ОТ 14.11.2006 N 7623/06

Комментарий к делу N 7623/06
(Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 ноября 2006 г.)

Налоговые споры. НДС: неприменение новых норм НК к длящимся налоговым отношениям

Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" установлено, что порядок налогообложения и освобождения субъектов малого предпринимательства от уплаты налогов устанавливается в соответствии с налоговым законодательством. Если его изменением создаются менее благоприятные условия для этих лиц по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности они подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации (п. 1 ст. 9).

Индивидуальный предприниматель, являющийся субъектом малого предпринимательства, прошедший государственную регистрацию в 2000 году, в соответствии с действовавшим в тот период Законом РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" не являлся плательщиком НДС (см. ст. 2).

С 1 января 2001 г. введена в действие глава 21 Налогового кодекса РФ, согласно которой индивидуальные предприниматели стали плательщиками этого налога.

Налоговая инспекция, установив, что за 2001-2003 годы НДС не уплачен и что налоговые декларации не представлялись, привлекла индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности соответственно на основании п. 1 ст. 122 и п. 2 ст. 119 НК. Решение инспекции было обжаловано в суд.

По делу, рассмотренному Президиумом ВАС РФ, ключевым являлся вопрос, распространяется ли после 1 января 2001 г. льготный режим налогообложения, установленный Законом N 88-ФЗ, на индивидуального предпринимателя.

Суды первой и апелляционной инстанций дали на него положительный ответ. Кассационный суд с такой позицией не согласился, указав, что в силу п. 5 ст. 173 НК уплата НДС не ухудшает условий деятельности налогоплательщика, т.к. НК дополнительного налогового бремени на него не возлагает. Что же касается того, что налогоплательщик при расчетах с покупателями ошибочно выделял в счетах-фактурах НДС, хотя фактически в стоимость реализуемых товаров его не включал, то по мнению кассационного суда, данное обстоятельство правового значения не имеет.

Президиум ВАС РФ признал постановление кассационного суда в рассматриваемой части не соответствующим закону и отменил его, оставив без изменения решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда.

Вывод кассационного суда о том, что введенная Налоговым кодексом обязанность индивидуального предпринимателя уплачивать НДС не ухудшает условий его деятельности, признан ошибочным. Данный вопрос ранее был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ, который дал конституционно-правовое истолкование рассматриваемых правовых норм. При этом было подчеркнуто, что с введением НДС условия хозяйствования для субъектов малого предпринимательства ухудшились, т.к. на них были возложены обязанности ранее не предусмотренные законодательством, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Кроме этого, включение суммы НДС в стоимость реализуемой продукции увеличивает ее цену и оказывает влияние на спрос.

Новая норма Налогового кодекса не должна применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до введения в действие указанной выше норме Закона N 88-ФЗ. Конституция РФ гарантирует стабильность режима налогообложения и не допускает внесения произвольных изменений, с распространением их на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения*.

Б. Полонский

------------------------------

* См. Определения КС РФ от 07.02.2002 N 37-О, от 09.07.2004 N 242-О, Постановление КС РФ от 19.06.2003 N 11-П.