Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21 июня 2016 г. N 08АП-5572/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 октября 2016 г. N Ф04-4481/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании незаконным акта органа власти

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения

город Омск

21 июня 2016 г.

Дело N А70-13882/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 14 июня 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 июня 2016 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко О.А.,

судей Шиндлер Н.А., Золотовой Л.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Рязановым И.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5572/2016) Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тюмени N 3 на решение Арбитражного суда Тюменской области от 11.03.2016 по делу N А70-13882/2015 (судья Соловьев К.Л.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сороковскнефть" (ОГРН 1077203059548, ИНН 7202170632) к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тюмени N 3 о признании незаконным в части решения N 13-2-60/11 от 27.05.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы России по Тюменской области N 0329 от 27.07.2015,

при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тюмени N 3 - Полищук С.М. (личность удостоверена паспортом, по доверенности N 2 от 28.09.2015 сроком действия по 30.09.2016), Лунева А.В. (личность удостоверена паспортом, по доверенности б\н от 29.12.2015 сроком действия до 31.12.2016);

от общества с ограниченной ответственностью "Сороковскнефть" - Венедиктов И.В. (личность удостоверена паспортом, по доверенности N ДОВ/СН/025/16 от 14.01.2016 сроком действия до 31.12.2016), Аракелов И.А. (личность удостоверена паспортом, по доверенности N ДОВ/СН/026/16 от 14.01.2016 сроком действия до 31.12.2016), Коновалов А.В. (личность удостоверена паспортом, по доверенности N ДОВ/СН/010/16 от 01.01.2016 сроком действия до 13.01.2017);

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Соровскнефть" (далее - заявитель, Общество, ООО "Соровскнефть", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тюмени N 3 (далее - Инспекция, налоговый орган, ИФНС России по г. Тюмени N 3) с заявлением об оспаривании решения N 13-2-60/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.05.2015, в редакции УФНС России по Тюменской области N 0329 от 27.07.2015, в части уменьшения убытков, исчисленных за 2011-2013 гг. в общей сумме 116394359 рублей.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 11.03.2016 по делу N А70-13882/2015 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

По мнению Инспекции, судом неправильно применены нормы материального права, выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Податель жалобы настаивает на том, что налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о необоснованном уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

В представленном до начала судебного заседания отзыве Общество просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы и требования апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции незаконным и необоснованным, просил его отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители Общества возразили на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, не подлежащим отмене.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Инспекцией в отношении заявителя проведена налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой составлен акт N 13-2-54/13 выездной налоговой проверки от 10.03.2015, в котором отражены выявленные нарушения.

На основании указанного акта, Инспекцией вынесено оспариваемое решение N 13-2-60/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.05.2015, в соответствии с которым налогоплательщику предъявлены к уплате в бюджет пени по налогу на доходы физических лиц, удерживаемому налоговым агентом, в сумме 6393,36 рубля, штраф на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее-НК РФ) в размере 46429 рублей, уменьшены исчисленные налогоплательщиком убытки, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2011 г. на 22278432 рубля, за 2012 г. - на 49672370 рублей, за 2013 г. - на 44548460 рублей (т.1л.д.32-98).

В порядке статьи 139.1 НК РФ, Общество подало в УФНС России по Тюменской области апелляционную жалобу на оспариваемое решение в части уменьшения убытков, исчисленных за 2011-2013 гг. в общей сумме 116499262 рубля, а также предложения Инспекции внести соответствующие изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением N 0320 от 27.07.2015 УФНС России по Тюменской области отменило решение Инспекции N 13-2-60/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.05.2015 в части уменьшения суммы убытков, исчисленных налогоплательщиком за 2013 г., на 104903 рубля.

В остальной части решение Инспекции оставлено без изменений.

Налогоплательщик, не согласившись с принятым в отношении него решением Инспекции, обратился с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

18.03.2016 Арбитражный суд Тюменской области принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, часть 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц необходимо наличие двух обязательных условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как установлено материалами дела заявитель является плательщиком налога на прибыль организаций.

На основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 НК РФ, убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведённые расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчётом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачёт) или возмещение налога из бюджета.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Исходя из положений главы 25 НК РФ, расходы налогоплательщика, уменьшающие сумму дохода, должны быть документально подтверждены. Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность понесённых расходов первичной документацией лежит на налогоплательщике, поскольку именно он уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов.

Таким образом, налогоплательщики обязаны предпринять все меры, установленные законодательством, для предоставления достоверных первичных бухгалтерских документов, на основании которых происходит исчисление и уплата налогов.

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключённых им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.

Обнаруженную недобросовестность налогоплательщика, так же как и законность решения, в котором содержится вывод об этом, должен доказать налоговый орган.

Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестный налогоплательщик" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, непредусмотренные законодательством.

Обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость и расходов по налогу на прибыль законодателем возложена на налогоплательщика.

Вместе с тем, в силу пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, это не освобождает налоговые органы от обязанности по доказыванию как наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и направленности действий налогоплательщика на необоснованное получение налоговой выгоды при осуществлении соответствующих хозяйственных операций.

Обязанность по доказыванию предполагает представление налоговым органом доказательств, бесспорно подтверждающих, что действия налогоплательщика не имели экономического основания и были направлены исключительно на искусственное создание оснований для необоснованного налогообложения, поэтому являются недобросовестными.

Как установлено материалами дела, основанием для уменьшения заявленных налогоплательщиком за проверяемый период убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 116499262 рубля явились следующие, выявленные Инспекцией в ходе налоговой проверки, обстоятельства.

31.12.2009 между заявителем (заказчиком) и ООО "Бурнефтегаз" (исполнителем) заключён договор N 73/2009 возмездного оказания услуг по предоставлению персонала (договор аутсорсинга), предметом которого является предоставление исполнителем специализированного персонала для управления и участия в производственном процессе, а также для достижения заказчиком целей, предусмотренных его уставом, при этом исполнитель, в том числе, обеспечивает внешние связи, осуществляет поддержку строительной и иной деятельности заказчика (т.8 л.д.62-110).

Согласно договору Исполнителем предоставлены Заказчику специалисты в следующих направлениях: финансово-экономическое управление, в том числе отдел бухгалтерии, планово-экономический отдел; геологический отдел; юридический отдел; маркшейдерский отдел; экологический отдел; производственно-технологический отдел; специалист в области капитального строительства; отдел информационных технологий; отдел кадров; административно-хозяйственный отдел; отдел экономической безопасности; отдел главного механика; отдел охраны труда и промышленной безопасности; отдел главного энергетика; цех добычи нефти; управленческий персонал.

Перечень и конкретные виды, оказываемых персоналом Исполнителя услуг, приведены в, являющемся неотъемлемой частью договора, приложении N 1, согласно которому заказчику предоставляются специалисты, в том числе, в области капитального строительства. В перечень выполняемых работ в интересах Общества включены следующие виды работ:

обеспечение выполнения работ по капитальному строительству и обустройству месторождений в компании;

руководство работами по улучшению и удешевлению проектно-изыскательских работ, совершенствованию организации производства и внедрению прогрессивных методов строительства, сокращению издержек на осуществление строительных работ и повышению качества, а также сокращению сроков их проведения;

руководство разработкой перспективных и текущих планов капитального строительства, реконструкции и расширения компании, а также планов ввода в эксплуатацию основных производственных средств, площадей и мощностей, объектов жилищного, коммунального и культурно - бытового назначения, составлением заявок на строительные материалы и оборудование для вновь вводимых объектов, титульных списков на строительство, обеспечение выполнении работ, предусмотренных в титульных списках, сокращение сроков окупаемости капитальных вложений;

участие в составлении бизнес-планов в части технического перевооружения и эффективности производства, в определении необходимых финансовых средств, в том числе инвесторов, для строительства, проектирования и приобретения оборудования, а также источников финансирования капитальных вложений, подрядных организаций для выполнения работ по капитальному строительству;

принятие мер по своевременному заключению договоров на проектно-изыскательские и строительно-монтажные работы, на приобретение материалов и оборудования;

контроль за выполнением проектными и строительными организациями договорных обязательств, контроль за недопущением применения строительных материалов, деталей и изделий, удорожающих строительство и не отвечающих техническим нормам и требованиям;

обеспечение выдачи всех материалов, необходимых для разработки проектно-сметной документации по объектам строительства;

обеспечение контроля за своевременностью выдачи проектно-сметной и другой технической документации для проведения строительных работ; целевым использованием инвестиционных средств; соблюдением установленных норм продолжительности строительства и сроков ввода в действие производственных мощностей и основных фондов; своевременностью выполнения заданий по капитальному строительству;

обеспечение технического надзора и контроля за сроками и качеством выполнения всех строительно-монтажных и других строительных работ; за соответствием строительно-монтажных работ утверждённой проектно-сметной документации, строительным нормам и правилам, стандартным и техническим условиям, нормам техники безопасности, производственной санитарии и противопожарной защиты, требованиям организации труда; согласование с органами, осуществляющими технический надзор, вопросов, связанных с установкой, испытанием и регистрацией оборудования на строительных площадках: контролирование расходования средств, выделенных на приобретение оборудования, в соответствии с титульным списком, соблюдения правил хранения и качества консервации неустановленного оборудования; сдача, приём и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов совместно с подрядными организациями; содействие внедрению рационализаторских предложений и усовершенствований, удешевляющих стоимость и сокращающих сроки строительства; руководство работой капитального строительства и обустройством месторождений, координация деятельности по обустройству месторождения и строительства объектов основных средств.

В соответствии с пунктом 4.1 договора вознаграждение исполнителя определяется как произведение стоимости 1-го чел/часа и количества чел/часов, отработанных в отчётном месяце, при оказании услуг по данному договору.

Количество чел/часов, отработанных в отчётном месяце при оказании услуг, рассчитывается исполнителем самостоятельно и направляется заказчику для согласования.

Дополнительным соглашением N 1 от 30.12.2010 к договору N 73/2009 от 30.12.2009 определена стоимость одного чел/часа в 2596 рублей, в том числе НДС (18%) -396 рублей.

Общая сумма расходов Общества по рассматриваемому договору аутсорсинга в проверяемом периоде составила 1042429050 рублей, в том числе: за 2011 г. - 190556894 рубля, за 2012 г.-315127024 рубля, за 2013 г.-536745132 рубля.

В подтверждение произведённых расходов, связанных с исполнением сторонами указанного договора, налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки представлены подписанные сторонами и принятые Обществом без замечаний следующие акты с приложением писем о согласовании данных, распределением отработанных чел/часов по управленческому и обслуживающему персоналу, а также отчётов об оказании услуг работниками ООО "Бурнефтегаз" по договору аутсорсинга по видам деятельности и затраченному времени: N 14 от 31.01.2011, N 30 от 28.02.2011, N 44 от 31.03.2011, N 56 от 30.04.2011, N 68 от 31.05.2011, N 78 от 30.06.2011, N 98 от 31.07.2011, N 109 от 31.08.2011, N 122 от 30.09.2011, N 133 от 31.10.2011, N 161 от 31.12.2011, N 7 от 31.01.2012, N 20 от 29.02.2012, N 36 от 31.03.2012, N 48 от 30.04.2012, N 58 от 31.05.2012, N 71 от 30.06.2012, N 82 от 31.07.2012, N 92 от 31.08.2012, N 105 от 30.09.2012, N 126 от 31.10.2012, N 145 от 30.11.2012, N 162 от 31.12.2012, N 14 от 31.01.2013, N 34 от 28.02.2013, N 53 от 31.03.2013, N 76 от 30.04.2013, N 93 от 31.05.2013, N 112 от 30.06.2013, N 128 от 31.07.2013, N 141 от 31.08.2013, N 188 от 31.10.2013, N 215 от 30.11.2013, N 241 от 31.12.2013.

Таки образом, между сторонами заключён договор, именуемый договором аутсорсинга, предполагающий организационное решение о передаче на договорной основе непрофильных функций (процессов, направлений деятельности) сторонним организациям, которые обладают соответствующими техническими и/или управленческими знаниями и средствами в какой-либо области.

Согласно статье 20 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) работником признаётся физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем, которым может выступать физическое лицо либо юридическое лицо (организация).

Статьёй 15 ТК РФ предусмотрено, что трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ.

Действующее российское гражданское законодательство в настоящее время не содержит определения договоров о предоставлении персонала (аутсорсинг, аутстаффинг, лизинг персонала).

В соответствии со статьёй 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее-ГК РФ) граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

В связи с этим указанные договоры по предоставлению персонала по своему существу приравниваются к договорам оказания услуг, поскольку представляют собой услугу по подбору и предоставлению на определённое время персонала для выполнения им обусловленной в соглашении деятельности (выполнение работы или оказание услуги) в пользу заказчика, при которой для оформления отношений между услугодателем и услугополучателем используется гражданско-правовая конструкция договора оказания услуг.

Согласно статье 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

На договор аутсорсинга распространяется ряд общих положений о подряде (статья 783 ГК РФ), включая, их оказание подтверждает акт приёмки (часть 2 статьи 720 ГК РФ).

Данная юридическая квалификация сделки соответствует выводам, изложенным в определении Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 26.10.2011. N ВАС-11730/11.

В ходе налоговой проверки Инспекцией из анализа представленных документов сделан вывод о том, что часть затрат за услуги арендованного персонала непосредственно связана со строительством, сооружением основных средств Общества и доведением их до состояния, пригодного для эксплуатации.

Налоговый орган указывает, что Обществом осуществлялась в проверяемом периоде деятельность по обустройству Соровского месторождения Восточно-Вуемского лицензионного участка недр в целях добычи углеводородного сырья в соответствии с лицензионными условиями пользования участком недр.

Для выполнения задач по поиску, разведке, добыче и реализации нефти и газа, налогоплательщиком, являвшимся инвестором-заказчиком-застройщиком, велось строительство нефтяных скважин, напорного нефтепровода, ПСП, ЦПС на месторождении с привлечением подрядных организаций.

Финансирование строительства объектов обустройства Соровского месторождения налогоплательщиком осуществлялось как собственными средствами за счёт поступления денежных средств на расчётные счета Общества от покупателей за реализованную нефть, добытую в процессе проведения поисково-разведочных работ, так и за счёт поступления на расчётный счет заемных средств по договорам займа с юридическими лицами, что подтверждается регистрами бухгалтерского учёта: главной книгой, регистрами учёта расчётов с поставщиками и подрядчиками по счёту 60.

Таким образом, Обществом в проверяемом периоде исполнялись инвестиционные проекты в форме капитальных вложений путём создания объектов основных средств с привлечением подрядных организаций в рамках обустройства Соровского месторождения Восточно - Вуемского лицензионного участка в соответствии с лицензионными условиями предоставления участка недр и "Проектом пробной эксплуатации Соровского нефтяного месторождения" (утверждённого ЗС ТО ЦКР Роснедра по УВС 18.03.2011), то есть Общество являлось инвестором строительства скважин, ПСП. ЦПС, напорных нефтепроводов и т.д.

При этом, капитальное строительство в форме нового строительства в течение 2011-2013 гг. осуществлялось Обществом только для собственных нужд.

Инспекция указывает, что в целях координации работ по строительству, организации контроля за их проведением и технического надзора налогоплательщиком были назначены уполномоченные представители, в том числе и из работников ООО "Бурнефтегаз", выполнявшие обозначенные работы в рамках договора аутсорсинга согласно составленным этими работниками отчётам по видам деятельности и затраченному времени.

Инспекция отмечает, что характер затрат, связанных с оплатой услуг по рассматриваемому договору аутсорсинга, определён пунктом 5 статьи 270 НК РФ, в соответствии с которым в безусловном порядке подлежат исключению из расходов, уменьшающих полученные доходы текущего периода в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, а также Положением по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций, утверждённым письмом Министерством финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160. Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учёта производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. При этом под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. Расходы по содержанию застройщиков производятся за счёт средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. В бухгалтерском учёте общехозяйственные расходы на содержание заказчика-застройщика (зарплата аппарата управления, отчисления от данной зарплаты и др.) связаны с сооружением объекта основных средств и включаются в первоначальную стоимость объекта.

Как считает Инспекция, учитывая, что Обществом строительство объектов основных средств осуществлялось для собственных нужд, доход от деятельности по строительству, расходы в отношении которой Обществом учтены в составе общехозяйственных расходов не был получен, расходы на содержание аппарата управления налогоплательщик он обязан был включить в первоначальную стоимость объекта основных средств.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что привлечённый персонал по договору аутсорсинга непосредственно участвовал в создании объектов основных средств Общества, непосредственно выполнял строительно-монтажные и иные работы, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

В связи с тем, что часть привлечённого персонала ООО "Бурнефтегаз" в рамках договора аутсорсинга согласно отчётам об оказании услуг работниками ООО "Бурнефтегаз" по договору аутсорсинга по видам деятельности и затраченному времени выполняла именно функции дирекции строящихся объектов, расходы на оплату услуг именно этих работников исключены Инспекцией из расходов, единовременно уменьшающих доходы в целях налогообложения.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в целях главы 25 НК РФ признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с названной главой НК РФ.

В соответствии со статьёй 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 НК РФ, убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Перечень материальных расходов установлен статьёй 254 НК РФ.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчётного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьёй 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчётного (налогового) периода.

Статьёй 264 НК РФ предусмотрены прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Согласно подпункту 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Как уже выше сказано, предметом договора аутсорсинга являлось предоставление в пользу Общества персонала для управления и участия в производственном процессе. Выполнение привлечённым персоналом обозначенных функций подтверждается и отчётами об оказании услуг по договору аутсорсинга и не оспаривается Инспекцией.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что затраты на оплату услуг по договору аутсорсинга не участвуют в формировании первоначальной стоимости основных средств, поскольку оказываемые по договору аутсорсинга услуги относятся к непосредственной текущей деятельности заявителя.

Таким образом, расходы Общества по договору аутсорсинга подпадают под регулирование подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ и подлежат отнесению на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в полном объёме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, для включения в первоначальную стоимость основных средств соответствующие расходы должны быть непосредственно связаны с приобретением, изготовлением (сооружением и т.д.) основных средств.

Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия "расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств", следовательно, в силу статьи 11 НК РФ следует обратиться к иным отраслям законодательства, в частности, к законодательству о бухгалтерском учёте.

В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" ПБУ 6/01, утверждённого приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретён объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Таким образом, для того, чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь данных затрат с конкретным объектом основных средств.

В пункте 8 ПБУ 6/01 также указано, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утверждённым приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в составе общехозяйственных учитываются расходы для нужд управления, в частности арендная плата за помещения общехозяйственного назначения, расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и прочих услуг, другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Как следует из материалов дела, Общество учитывало расходы по договору аутсорсинга на счёте 26 "Общехозяйственные расходы", что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями за проверяемый период.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы могут включаться в первоначальную стоимость основных средств, только если они непосредственно связаны с сооружением или изготовлением основных средств.

Вместе с тем, материалами дела подтверждается, что Общество в проверяемый период не осуществляло деятельности по сооружению (изготовлению) спорных основных средств собственными силами. Все спорные основные средства Общества сооружались (изготовлялись) силами привлеченных подрядных организаций.

Данный вывод также подтверждается представленными отчётами об оказании услуг по договору аутсорсинга, согласно которым предоставленные ООО "Бурнефтегаз" работники не осуществляли деятельность по созданию (сооружению) основных средств.

Из отчётов об оказании услуг по договору аутсорсинга следует, что основными функциями привлечённых работников были: контроль выполнения работ, оперативный контроль; служебная командировка с целью проверки выполнения работ; рассмотрение и согласование договоров; заключение договоров; сопровождение договоров; разработка и согласование технических заданий; подготовка документов и материалов (включая сметы); переговоры с подрядчиками и поставщиками; прохождение государственной экологической экспертизы; приёмка работ.

Таким образом, судом апелляционной инстанции установлено, что Общество, через привлечённых работников, непосредственного участия в процессе сооружения (изготовления) основных средств не принимало.

Взаимодействие Общества и сотрудников подрядных организаций ограничивалось контролем и координацией работ, осуществляемых подрядными организациями, через привлечённых работников по договору аутсорсинга.

Согласно договору аутсорсинга ООО "Бурнефтегаз" предоставляет Обществу специалистов в отношении направлений, которые не могут быть непосредственно связаны с процессом сооружения (изготовления) основных средств Общества в силу собственной специфики и могут быть направлены на общее управление текущей деятельностью Общества в целом. При этом, та часть персонала, предоставленного на основе договора аутсорсинга, вовлечённого в процесс контроля и координации сооружения (изготовления) основных средств Общества (включая направление специалиста в области капитального строительства и отдел бурения и капитального ремонта скважин), участвовала и в иных направлениях деятельности Общества.

Так, специалисты отдела капитального строительства и отдела бурения и капитального ремонта скважин, привлечённые по договору аутсорсинга, помимо контроля и координации работ подрядных организаций, сооружавших объекты основных средств, также занимались, в частности, ремонтом существующих основных средств Общества, в том числе, Назаров В.В. (отдел капитального строительства): контроль выполнения мероприятий весенне-паводкового периода (запись за 30.04.2013); Поспелов С.А. (отдел бурения и капитального ремонта скважин): подготовка писем о начале работ по ТКРС на Соровском месторождении (запись за 17.06.2013).

Кроме того, исходя из перечней выполняемых отделами (службами) работ (приложения к договору аутсорсинга) также не следует, что последние выполняют какие-либо функции, непосредственно связанные с выполнением самих строительно-монтажных работ.

Не подтверждают связь услуг по договору аутсорсинга, с сооружением (изготовлением) основных средств отчёты об оказании услуг по договору аутсорсинга. Так, работы, выполняемые административным персоналом по договору аутсорсинга, не имеют непосредственной связи со строительством конкретных объектов, а относятся к управлению, планированию, оценке эффективности использования капитальных вложений, ведению договорной работы, юридическим услугам и т.п. Выполнение данных функций непосредственно не связано с сооружением (изготовлением) объектов основных средств.

Довод налогового органа о том, что разбивка услуг персонала, предоставленного по договору аутсорсинга, содержащаяся в отчётах, может быть использована для разделения стоимости работ между конкретными объектами основных средств, правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку Общество устанавливало требования к исполнителю по договору аутсорсинга о детализации произведённых работ, в разрезе видов работ, а не объектов капитального строительства, а также, с целью определения экономической обоснованности произведённых расходов, а не обеспечения формирования первоначальной стоимости основных средств Общества.

Данное обстоятельство подтверждается тем, что существенная часть записей, содержащихся в отчётах по договору аутсорсинга, не может быть отнесена к конкретному объекту основных средств, например.

Таким образом, Инспекцией не представлено доказательств того, что привлечённые по договору аутсорсинга работники, непосредственно участвовали в создании конкретных объектов основных средств, непосредственно выполняли конкретные строительно-монтажные работы на объектах.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённой приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, общехозяйственными расходами признаются расходы для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, в частности, административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом и иные.

При этом, на субсчёте счёта 08 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчётами и титульными списками на капитальное строительство.

Таким образом, при квалификации расходов необходимо исходить из того, что в составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, отражаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.

Следовательно, условием отнесения общехозяйственных расходов на увеличение стоимости основных средств, является их непосредственная связь с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. В противном случае такие расходы относятся на себестоимость как затраты, связанные с управлением производством.

С учётом изложенного, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 253, статьёй 255 НК РФ налогоплательщиком правомерно учитывались в составе текущих расходов как общехозяйственные расходы, связанные с управлением организацией.

В соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесёт такие затраты. Следовательно, данные расходы в любом случае подлежали учёту при исчислении налога на прибыль либо в качестве прочих расходов.

Учитывая наличие в НК РФ специальной нормы, позволяющей учитывать спорные расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, Общество правомерно приняло спорные расходы по договору аутсорсинга к вычету в проверяемом периоде, а не учло в составе стоимости основных средств на основании общей нормы НК РФ (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

При этом суд апелляционной инстанции считает, что позиция налогового органа о применении положений пункта 5 статьи 270 НК РФ является ошибочной, поскольку, общая норма, касающаяся порядка формирования первоначальной стоимости основных средств (пункт 1 статьи 257 НК РФ), не отменяет действие специальной нормы НК РФ, прямо относящей расходы по договору аутсорсинга к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Учитывая, что названные затраты не относятся к расходам на создание основных средств, они подлежат учёту в целях налогообложения налогом на прибыль в общем порядке, путём единовременного списания в расходы по налогу на прибыль тем более, что подпунктом 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрен вид расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль - расходы на услуги по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями для участия в производственной деятельности, в том числе в управлении производством, выполнении иных функций, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг).

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (часть 1 статьи 2 ГК РФ).

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет её самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать её эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом, следует учитывать, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика.

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указывает, что положения налогового законодательства должны применяться с учётом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства и налогах и сборах в пользу налогоплательщиков.

Налогоплательщик самостоятельно определяет экономическую целесообразность своих действий, даже если эти действия не имеют на данный момент положительного финансового результата. Обоснованность расходов, учитываемых при расчёте налоговой базы, должны оцениваться с учётом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект. Т.е. речь идет именно о намерениях и целях предпринимательской деятельности, а не о её результате.

Однако, в данном конкретном случае имеет место не только намерения налогоплательщика получить определённый экономический эффект от своей деятельности, но и конкретные финансовые результаты и данное обстоятельство подтверждается материалами дела.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 указал, что в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, либо осуществления оспариваемых действий (бездействия), возлагается на этот орган.

В связи с этим, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учётом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Доказательств, свидетельствующих о неправомерном уменьшении налогового бремени налогоплательщика на основе нарушения или игнорирования смысла, значения и целей норм налогового законодательства, которые могли создать у суда сомнения в добросовестности налогоплательщика, Инспекцией суду не представлено.

Налоговый орган в подтверждение своей позиции указывает, что согласно абзацу 2 пункта 1.4 Положения по бухгалтерскому учёту долгосрочных инвестиций, утверждённого Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - ПБУ N 160), расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работников аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счёт средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Под застройщиками согласно ПБУ N 160, понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.

При этом, следует отметить, что по терминологии ПБУ N 160 Общество является действующим предприятием, а не застройщиком, т.к. оно не специализируется на осуществлении строительной деятельности.

Расходы на привлечение персонала по договору аутсорсинга в любом случае не относятся к расходам на содержание работников аппарата подразделения капитального строительства.

Как верно отмечено судом перовой инстанции, даже если бы спорные расходы были понесены Обществом не по договору аутсорсинга, а на собственных сотрудников, ПБУ N 160 могло бы применяться только к сотрудникам управления капитального строительства, но не к сотрудникам всех иных отделов, к которым относится персонал, привлечённый Обществом по договору аутсорсинга, в том числе.

В настоящий момент при формировании первоначальной стоимости основных средств применяется ПБУ 6/01 "Учёт основных средств", утверждённый приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Использование денежных средств на содержание Общества в соответствии с правилами бухгалтерского учёта относится на счёт 26 "Общехозяйственные расходы".

Инспекция указывает, что спорные расходы по договору аутсорсинга должны были быть учтены в составе первоначальной стоимости основных средств, в частности, основных средств, введённых в эксплуатацию в 2013 г., но в то же время Общество несло спорные расходы в течение всего проверяемого периода - 2011, 2012 и 2013 гг., а также вводило в эксплуатацию объекты основных средств не только в 2013 г., но и в течении всего проверяемого периода, при этом налоговым органом в оспариваемом решении не приводится какого-либо расчёта соотношения сумм расходов по договору аутсорсинга со стоимостью конкретных основных средств Общества.

При этом, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки обязан был установить действительные налоговые обязательства Общества.

Согласно пункту 4 статьи 80 НК РФ налоговый орган в ходе проверки конкретных налоговых периодов обязан не только доначислять неуплаченные налоги, но и принимать во внимание все выявленные показатели, влияющие на исчисление налогов. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за соответствующие налоговые периоды, а поэтому размер исчисленных Инспекцией по результатам такой проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом на дату завершения указанной проверки. Соответственно, при проведении выездной проверки налоговый орган должен установить итоговую налоговую обязанность проверяемого налогоплательщика с учётом всех имеющихся у него переплат и недоимок по налогам.

Налоговый орган необоснованно предлагал Обществу самостоятельно уточнить свои налоговые обязательства в части размера амортизационных отчислений и увеличивая первоначальную стоимость основных средств Общества, должен увеличить размер амортизационных отчислений по таким основным средствам по результатам выездной налоговой проверки.

Ссылки Инспекции на то, что уменьшение убытков Общества не приводит к уплате Обществом налога на прибыль или налога на имущество и, следовательно, по мнению Инспекции, никак не влияет на действительные налоговые обязательства Общества, являются необоснованными.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что у Инспекции не было оснований включать в состав первоначальной стоимости объектов основных средств спорные расходы по договору аутсорсинга, и как следствие увеличивать размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

Вопрос об отнесении судебных расходов по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы Инспекции не рассматривался, так как налоговый орган освобожден от ее уплаты в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тюмени N 3 оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Тюменской области от 11.03.2016 по делу N А70-13882/2015 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

Н.А. Шиндлер Л.А. Золотова