Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 21 июня 2016 г. N 01АП-3320/16

г. Владимир

21 июня 2016 г.

Дело N А79-9670/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 14.06.2016.

Полный текст постановления изготовлен 21.06.2016.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Гущиной А.М.,

судей Москвичевой Т.В., Урлекова В.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сафроновой Д.С.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары на решение Арбитражного суда Чувашской Республики - Чувашии от 24.03.2016 по делу N А79-9670/2015,

принятое судьей Борисовым Д.В.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Премиум" (ОГРН 1042127017350, ИНН 2127011889) о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары от 28.07.2015 N 15-11/144.

В судебном заседании приняли участие представители:

Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары - Степанов Е.В. по доверенности от 06.05.2016 N 05-19/106 сроком действия до 31.12.2016, Бикмухаметова Т.Ю. по доверенности от 10.06.2016 N 05-19/7;

общества с ограниченной ответственностью "Премиум" - Алексеева О.А. по доверенности от 19.11.2015, Линик Т.Г. по доверенности от 19.11.2015.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары (далее - Инспекция, налоговый орган) в отношении общества с ограниченной ответственностью "Премиум" (далее - Общество, ООО "Премиум", налогоплательщик) проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.03.2012 по 31.05.2014.

Результаты проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 11.06.2015 N 15-11/123ДСП.

Заместитель начальника Инспекции, рассмотрев материалы проверки, 28.07.2015 вынес решение N 15-11/144 о привлечении ООО "Премиум" к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 22 583 руб. 10 коп., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 17 646 руб. 50 коп.

Одновременно указанным решением налогоплательщику доначислены налог на прибыль организаций в сумме 1 083 065 руб., начислены пени по налогу на прибыль организаций в сумме 17 829 руб. 49 коп., по НДФЛ в сумме 231 руб. 60 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Чувашской Республике от 28.09.2015 N 251 решение налогового органа утверждено в полном объеме.

Налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Чувашской Республики-Чувашии с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании решения налогового органа от 28.07.2015 N 15-11/144 недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 083 065 руб., соответствующих сумм пени и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 22 583 руб. 10 коп.

Арбитражный суд Чувашской Республики-Чувашии решением от 24.03.2016 удовлетворил заявленное требование и признал недействительным решение налогового органа от 28.07.2015 N 15-11/144 в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налогу прибыль организаций в виде штрафа в размере 22 583 руб. 10 коп., предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 1 083 635 руб., начисления пеней по налогу на прибыль организаций в размере 17 829 руб. 45 коп.

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция обратилась в суд с апелляционной жалобой, в которой сослалась на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, нарушение норм материального права, в связи с чем просила решение суда отменить.

Налоговый орган утверждает, что в целях реализации права на создание резерва по сомнительным долгам должна быть проведена инвентаризация в разрезе каждого такого долга.

Одновременно Инспекция указывает на наличие недостоверных сведений в регистре "Расчет резерва по сомнительным долгам" за 4 квартал 2012 года, поскольку по состоянию на 31.12.2012 задолженность общества с ограниченной ответственностью "Росинка" на основании приказов о списании дебиторской задолженности и согласно акту инвентаризации расчетов с покупателями от 31.12.2012 списана Обществом, а следовательно, спорная задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам.

По мнению налогового органа, представление налогоплательщиком в ходе проверки уточненных инвентаризационных описей и уточненных налоговых деклараций следует расценивать как злоупотребление правами.

Представители налогового органа в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу просило решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители ООО "Премиум" поддержали доводы отзыва на апелляционную жалобу.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, Первый арбитражный апелляционный суд считает, что обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации в проверяемый период Общество являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).

Из пункта 2 статьи 266 Кодекса следует, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно пункту 4 статьи 266 Кодекса сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

В силу пункта 5 статьи 266 Кодекса сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 указанного Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Учетной политикой ООО "Премиум" для целей налогообложения на 2012 год предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам на основании статьи 266 Кодекса. Пунктом 16 учетной политики Общества предусмотрено, что по итогам отчетного периода неиспользованная сумма резерва по сомнительным долгам переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Как следует из решения Инспекции от 28.07.2015 N 15-11/144, в ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что по сомнительной задолженности ООО "Росинка" в сумме 5 406 735 руб. 36 коп., возникшей в результате реализации товаров в адрес ООО "Росинка", был создан резерв по сомнительным долгам, который не восстановлен при списании указанной задолженности в 2012 году (страница 31 решения Инспекции от 28.07.2015 N 15-11/144). Нарушение установлено налоговым органом на основании первоначальных налоговых деклараций за 2012 год, регистров бухгалтерского учета (журнал - ордер по счету 62, оборотно-сальдовая ведомость по счету 62), приказов руководителя налогоплательщика от 31.03.2012, 30.09.2012, от 31.12.2012, актов инвентаризации расчетов с покупателями.

Поскольку налоговый орган установил и зафиксировал в решении от 28.07.2015 N 15-11/144 факт создания резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности ООО "Росинка", ссылка заявителя апелляционной жалобы на необходимость проведения инвентаризации дебиторской задолженности в разрезе каждого сомнительного долга не имеет существенного значения для дела.

Между тем из решения налогового органа от 28.07.2015 N 15-11/144 усматривается, что в 2009 году отношении ООО "Росинка" было возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) и определением Арбитражного суда Чувашской Республики от 08.09.2009 по делу N А79-3439/2009 ООО "Премиум" включено в реестр требований кредиторов должника ООО "Росинка".

Согласно абзацу 2 пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В материалы дела налогоплательщиком представлены приказы о переводе на счет 007 дебиторской задолженности ООО "Росинка" как сомнительную задолженность в целях наблюдения за возможностью её взыскания от 31.03.2012, 30.09.2012, 31.12.2012 (т.1 л.д.141-143).

Письмом от 25.03.2015 N 48 ООО "Премиум" также сообщило, что задолженность ООО "Росинка" списана в 2012 году во внереализационные расходы только для целей бухгалтерского учета, а в налоговом учете она списана в 2014 году за счет резерва по сомнительным долгам. Налогоплательщик представил измененные налоговые регистры по внереализационным расходам за 2012 год.

Обществом 01.04.2015 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2012 год (корректировка N 3), в которой внереализационные расходы в сумме 24 758 001 руб. отражены по строке 200 приложения N 2 к листу 02 декларации.

ООО "Премиум" письмом от 16.04.2015 N 57 представило уточненные налоговые регистры по созданию резерва по сомнительным долгам, указав, что в предыдущие налоговые регистры ошибочно не включена сомнительная задолженность по ООО "Росинка". Общество также пояснило, что вновь созданный резерв по сомнительным долгам не совпадает с фактически использованным, поскольку в целях налогового учета в составе внереализационных расходов резерв был использован в меньшем размере.

По измененным налоговым регистрам использования и учета резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2012 резерв составил 41 098 092 руб. 54 коп., по состоянию на 31.12.2011 - 19 741 363 руб., следовательно, в составе внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций ООО "Премиум" мог быть использован резерв на сумму 21 356 729 руб. 54 коп.

Задолженность ООО "Росинка" была восстановлена налогоплательщиком в составе сомнительных долгов и учтена при расчете резерва по сомнительным долгам.

Кроме того, письмом от 12.05.2015 N 87 ООО "Премиум" пояснило, что налогоплательщик ошибочно не включил задолженность ООО "Росинка" в инвентаризационные описи дебиторской задолженности для создания резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.03.2012, 30.06.2012, 30.09.2012, 31.12.2012.

Общество внесло исправления в инвентаризационные описи дебиторской задолженности для создания резерва по состоянию на 31.03.2012, 30.06.2012, 30.09.2012, 31.12.2012, 31.03.2013, 30.06.2013, 30.09.2013, 31.12.2013, отразив в них суммы кредиторской задолженности по ООО "Росинка".

ООО "Премиум" сообщило, что задолженность по ООО "Росинка" в размере 5 406 735 руб. 28 коп. учтена при создании резерва по сомнительным долгам как сомнительная задолженность сроком свыше 90 дней.

Таким образом, ООО "Премиум" исключило из состава внереализационных расходов за 2012 год в целях исчисления налога на прибыль организаций сумму списанной задолженности ООО "Росинка" в размере 5 406 735 руб. 28 коп. и скорректировало на данную сумму использованный резерв по сомнительным долгам.

ООО "Премиум" после составления акта проверки 10.07.2015 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2012 год (корректировка N 4), в которой отражены внереализационные расходы в сумме 36 819 498 руб., то есть увеличены на 12 061 492 руб.

Налогоплательщиком также были приложены уточненные регистры "Налоговый регистр использования и учета резерва по сомнительным долгам в составе внереализационных доходов и расходов" за 2012 год, в котором остаток суммы неиспользованного резерва по состоянию на 31.12.2012 составляет 40 949 962 руб. (в том числе задолженность по ООО "Росинка"), а также уточненные расчеты налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012, 2013 годы.

Таким образом, на момент вынесения решения по проверке (28.07.2015) данные регистров по созданию и использованию резерва совпадали с данными налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (корректировка N 4). При этом задолженность ООО "Росинка" в сумме 5 406 735 руб. 28 коп. числилась в остатке неиспользованного резерва по состоянию на 31.12.2012, а также по состоянию на конец проверяемого периода - 31.12.2013.

Настаивая на законности принятого решения без принятия во внимание уточненных инвентаризационных описей дебиторской задолженности за 2012 и 2013 годы, уточненных данных регистров по созданию и использованию резерва и уточненных налоговых деклараций, Инспекция не учитывает, что действующим законодательством не установлен запрет как на уточнение налоговых деклараций, так и на внесение изменений в данные налоговых регистров и инвентаризационных описей.

Действия налогоплательщика по корректировке налоговых обязательств не привели к возникновению задолженности по уплате налога на прибыль организаций за 2012 год.

Размер внереализационных расходов (24 758 001 руб.), уменьшающих базу по налогу на прибыль, за спорный период не изменился, поскольку налогоплательщиком резерв по сомнительным долгам был использован не в полном объеме.

Представителями налогового органа подтверждено в судебном заседании суда первой инстанции, что дебиторская задолженность по ООО "Росинка" была списана как безнадежный долг в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2014 год, за счет резерва по сомнительным долгам. Соответствующие налоговые декларации за 2014 год и регистры представлены налогоплательщиком в материалы дела.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что ООО "Премиум" не допущено занижения внереализационных доходов за 2012 год на сумму 5 406 735 руб. 28 коп., поскольку сумма вновь созданного по результатам инвентаризации резерва на 31.12.2012 превышает остаток резерва предыдущего налогового периода (по состоянию на 31.12.2011).

Одновременно Инспекция пришла к правильному выводу о том, что затраты на оплату услуг связи по контрагентам ОАО "МТС" и ООО "Инфолинк", оказанных в 2011 году с учетом примененяемого Обществом метода начисления могли быть учтены при исчислении налоговой базы за 2011 год, в то время как Обществом названные затраты в нарушение пункта 1 статьи 271 Кодекса необоснованно отнесены в состав косвенных расходов, уменьшающих доходы 2012 года.

Между тем ООО "Премиум" после составления акта проверки 10.07.2015 (но до вынесения решения) представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2012 год (корректировка N 4), в которой заявлен убыток в сумме 9 525 781 руб. в связи с использованием резерва по сомнительным долгам.

В данном случае использование налогоплательщиком всей суммы резерва по сомнительным долгам привело к увеличению внереализационных расходов и, как следствие, к возникновению убытка за 2012 год в сумме 9 525 781 руб.

При предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 Кодекса, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Документы, свидетельствующие о наличии у налогоплательщика права на использование резерва по сомнительным долгам в объеме, заявленном в составе внереализационных доходов, имелись у налогового органа до окончания налоговой проверки.

Однако налоговый органом не воспользовался своим правом на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля. На наличие каких-либо ошибок в уточненных декларациях не ссылается.

При таких обстоятельствах налоговым органом неправомерно отказано налогоплательщику в реализации права, предусмотренного пунктом 2 статьи 283 Кодекса, в использовании убытка, заявленного в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год.

Поскольку Обществом по результатам деятельности за 2012 год был получен убыток, предложение уплатить налог на прибыль организаций в сумме 2288 руб. является неправомерным и нарушает права налогоплательщика.

Размер излишне заявленного Обществом убытка на сумму 11 700 руб. за 2012 год подлежит корректировке в последующих налоговых периодах в случае переноса налогоплательщиком убытков по правилам статьи 283 Кодекса.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение Инспекции от 28.07.2015 N 15-11/144 в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, за неуплату налогу прибыль организаций в виде штрафа в размере 22 583 руб. 10 коп., предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 1 083 635 руб., начисления пеней по налогу на прибыль организаций в размере 17 829 руб. 45 коп.

Всем доводам налогового органа судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка, с которой суд апелляционной инстанции согласен.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы.

Арбитражный суд Чувашской Республики-Чувашии полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.

Инспекция от уплаты государственной пошлины освобождена.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Чувашской Республики - Чувашии от 24.03.2016 по делу N А79-9670/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Чебоксары - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня принятия.

Председательствующий судья

А.М. Гущина

Судьи

Т.В. Москвичева В.Н. Урлекова