Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 июля 2016 г. N 14АП-5231/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 октября 2016 г. N Ф07-7820/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Вологда

20 июля 2016 г.

Дело N А05-234/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 13 июля 2016 года.

В полном объёме постановление изготовлено 20 июля 2016 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Осокиной Н.Н. и Смирнова В.И.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Рудницкой А.В.,

при участии от заявителя Некрасова Н.В. по доверенности от 18.08.2015, от ответчика Зыковой Н.А. по доверенности от 10.12.2015, Карпова Н.С. по доверенности 08.10.2015,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы закрытого акционерного общества "Савинскторг" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 27 апреля 2016 года по делу N А05-234/2016 (судья Полуянова Н.М.),

установил:

закрытое акционерное общество "Савинскторг" (ОГРН 1022901465443, ИНН 2920000580; место нахождения: 164288, Архангельская область, Плесецкий район, поселок Савинский, улица Октябрьская, дом 9; далее - общество, ЗАО "Савинскторг") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042902407756, ИНН 2920008100; место нахождения: 164260, Архангельская область, рабочий поселок Плесецк, улица Кооперативная, дом 15а; далее - МИФНС N 6, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 02.10.2015 N 09-07/112 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме, за исключением транспортного налога.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 27 апреля 2016 года по делу N А05-234/2016 решение от 02.10.2015 N 09-07/112 признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль, пеней и штрафов соответственно по эпизоду, связанному с исчислением НДС сверх цены товаров. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

ЗАО "Савинскторг" с судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы указывает на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела, а также на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права. Отмечает, что разделение бизнеса обществом было вызвано необходимостью его сохранения. Полагает, что доказательств совершения таких действий со стороны общества для применения налоговой выгоды инспекцией не представлено.

МИФНС N 6 с судебным актом также не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленных требований. В обоснование жалобы указывает на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права. Полагает, что исходя данных, содержащихся в первичных документах общества, правильным было начисление НДС сверх цены товаров.

Общество и инспекция в отзывах на жалобы друг друга с изложенными в них доводами не согласились.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, инспекцией составлен акт от 14.07.2015 N 09-07/7, а также с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 02.10.2015 N 09-07/112, которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа за неполную уплату НДС, налога на прибыль, налога на имущество организаций и транспортного налога в общей сумме 10 000 рублей с учетом смягчающих ответственность обстоятельств.

Кроме того, обществу доначислено и предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 41 450 063 руб. и 12 052 774 руб. 18 коп., а также уменьшен исчисленный в завышенных размер Единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) на сумму 1 508 068 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление) от 12.01.2016 N 07-10/1/00009 указанное решение инспекции отменено в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 4114 руб., а также начисления соответствующих сумм пени и штрафа.

Не согласившись с решением инспекции в указанной выше части, общество оспорило его в судебном порядке.

При рассмотрении заявленного требования суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вмененного ему в вину налогового правонарушения.

В рассматриваемом случае проверкой установлено неправомерное применение обществом специального налогового режима, а именно системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети. По мнению инспекции, в 2009 году общество формально перевело часть работников из ЗАО "Савинскторг" к индивидуальным предпринимателям Клокол Ю.В. и Тараканову Р.Г., которые продолжали одновременно являться работниками общества, с тем чтобы среднесписочная численность работников не превышала 100 человек. При этом в проверяемый период общество продолжало создавать условия, при которых оно имело возможность применения ЕНВД.

Налоговый орган в ходе проверки установил, что среднесписочная численность работников общества за 2008 год составила 232 человека, в связи с изменениями налогового законодательства с 01.01.2009 оно утратило право на применение ЕНВД.

В 2009 году преобладающая часть персонала общества, ранее участвовавшая в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, выведена из штата общества с последующим трудоустройством к индивидуальным предпринимателям Клокол Ю.В. и Тараканову Р.Г. При этом работники общества не обладали полной информацией о последствиях принимаемого решения о переводе на другую работу, заявления об увольнении из общества в связи с трудоустройством на работу к вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателям Клокол Ю.В. и Тараканову Р.Г. написаны формально. При этом перевод сотрудников общества произведен с таким расчетом, чтобы общее количество работников не превысило 100 человек.

Оба предпринимателя после их регистрации таковыми продолжали исполнять трудовые обязанности в обществе и получать заработную плату. В ходе допроса предприниматели Клокол Ю.В. и Тараканов Р.Г. не смогли пояснить, каким образом они осуществляли контроль деятельности своих работников, они не имеют представления о ведении предпринимательской деятельности, о системе налогообложения, по которой они отчитываются в налоговую инспекцию, о документах, представляемых во внебюджетные фонды.

Офисное помещение общества сдавалось в аренду предпринимателям Тараканову Р.Г. и Клокол Ю.В., в этом помещении свои трудовые функции выполняли как работники индивидуальных предпринимателей, так и работники общества.

Инспекция также ссылается на вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Архангельской области от 04.05.2011 по делу N А05-496/2011, которым ЗАО "Савинскторг" отказано в признании недействительным решения налогового органа от 11.11.2010 N 11-14/341, принятого по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

Указанным судебным актом, имеющим в силу статьи 69 АПК РФ преюдициальное значение, установлен факт формального разделения обществом в 2009 года бизнеса на общество и индивидуальных предпринимателей Клокол Ю.В. и Тараканова Р.Г. с целью уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу (далее - ЕСН). Такая деятельность общества квалифицирована судом как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по ЕСН.

В проверяемый период с 2011 по 2013 год ЗАО "Савинскторг" продолжало применять ЕНВД в связи с осуществлением розничной торговли.

Тараканов Р.Г. в проверяемый период являлся работником ЗАО "Савинскторг" в должности диспетчера по погрузке и выгрузке автотранспорта, а с марта 2012 года переведен на должность заведующего производственной базой. Режим работы - с 09 до 18 часов, размер заработной платы в среднем составлял 23 тыс. руб. При этом выручка от деятельности индивидуального предпринимателя Тараканова Р.Г. за период 2011-2013 годов составила 208,8 млн руб. Тараканов Р.Г., являясь предпринимателем, продолжал осуществлять те же виды деятельности, что и в 2009 году, а именно деятельность по розничной торговле, оказанию автотранспортных услуг, для выполнения которой ЗАО "Савинскторг" заключило с предпринимателем Таракановым Р.Г. договоры аренды.

В рамках исследования договоров аренды магазинов инспекцией установлена идентичность данных договоров с договорами аренды предыдущего проверяемого периода (2009 года) (соответствие предметов договоров, сроков выполнения, условий выполнения и т.д.). Размер арендной платы, установленный на момент заключения договоров аренды в 2009 году, оставлен без изменений в период 2011-2013 годов и являлся минимальным.

Согласно показаниям Крехалевой Н.С., содержащимся в протоколе допроса от 29.10.2014 N 09-07/211, в период с 2009 по сентябрь 2014 года она работала у предпринимателя Тараканова Р.Г. в должности бухгалтера-операциониста. Вместе с ней в период 2009-2014 годов у данного предпринимателя работали кладовщики Журба О.В., Сухорукова А.В., которые также в период 2006-2009 годов занимали те же должности в обществе. В период работы у предпринимателя Тараканова Р.Г. товар со склада вывозился на грузовых транспортных средствах теми же водителями, что и в период работы в ЗАО "Савинскторг".

Тараканов Р.Г. в своих показаниях в качестве свидетеля не смог указать адреса места осуществления предпринимательской деятельности, пояснив, что работников набирали заведующие, решение производственных вопросов, а также контроль за деятельностью персонала осуществлялся заведующими. При этом лиц, которые являлись заведующими, назвать не смог. Утверждал, что в период с 2009 по 2013 год товар поставляется напрямую от поставщика в торговые точки. Собственных складских помещений нет. У ЗАО "Савинскторг" и иных организаций складские помещения не арендовались. Кладовщики в штате отсутствуют.

Вместе с тем инспекция установила, что договор аренды складского помещения ЗАО "Савинскторг" и предпринимателем Таракановым Р.Г. фактически не заключался, счета за аренду склада не выставлялись, оплата не производилась. Несмотря на это, в штате предпринимателя Тараканова Р.Г. числятся кладовщик и бухгалтер-операционист, которые осуществляли учет прихода и расхода, а также отпуск товара в магазины со склада. Рабочее место данных работников находится на складе по адресу: пос. Савинский, ул. Пионерская, принадлежащем ЗАО "Савинскторг".

Предприниматель Тараканов Р.Г после передачи ему в аренду транспортных средств оказывал услуги по перевозке грузов исключительно для ЗАО "Савинскторг" и предпринимателя Клокол Ю.В.

Счета за товар от ЗАО "Савинскторг" в адрес предпринимателя Тараканова Р.Г. не выставлялись, оплата не производилась.

Клокол Ю.В., так же как и Тараканов Р.Г., являлась работником общества и в 2011 году занимала должность менеджера по продажам промышленной группы товаров, в 2012 году назначена менеджером по закупкам промышленной группы товаров. Режим работы - с 09 до 17 часов, размер заработной платы в среднем составлял 23 тыс. руб. Выручка от деятельности предпринимателя Клокол Ю.В. за период 2011-2013 годов составила 149,1 млн руб.

Инспекция установила, что в проверяемый период Клокол Ю.В., являясь предпринимателем, продолжала осуществлять те же виды деятельности, что и в 2009 году в обществе, а именно деятельность по розничной торговле, деятельность ресторанов и кафе, по реализации продукции собственного производства. Для осуществления этих целей ЗАО "Савинскторг" заключило с предпринимателем Клокол Ю.В. договоры аренды. Расчет по договорам аренды осуществлялся в безналичной форме.

Клокол Ю.В. в своих показаниях в качестве свидетеля пояснила, что контроль за деятельностью работников, закупку товара, а также решение производственных вопросов осуществляли заведующие. При этом лиц, которые являлись заведующими, назвать не смогла. Всеми денежными средствами, полученными от предпринимательской деятельности, распоряжалась бухгалтер Олешева Т.А.

Кадровый, бухгалтерский и налоговый учет у индивидуальных предпринимателей Тараканова Р.Г. и Клокол Ю.В. выполнялся ЗАО "Савинскторг" на основании заключенных договоров, в рамках которых общество ежемесячно выставляло счета-фактуры за ведение кадрового учета сотрудников, а также ведение бухгалтерского учета в адрес предпринимателей, расчет осуществлялся в безналичной форме.

На ведение кадрового учета предпринимателя Клокол Ю.В. заключен договор об оказании услуг на ведение кадровых работ с Потехиной М.М., в дальнейшем с Воронюк (Глебовой) И.А. Размер оплаты по данным договорам Клокол Ю.В. не помнит, каким образом производилась оплата Потехиной М.М. и Воронюк И.А. - также не помнит. Из сведений о доходах физических лиц работников предпринимателя Клокол Ю.В. следует, что Воронюк (Глебова) И.А. и Потехина М.М. не получали доход от предпринимателя Клокол Ю.В. в проверяемый период.

Олешева Т.А. в ходе допроса, проведенного 03.12.2014, пояснила, что в период с 2007 по 2009 год работала бухгалтером в ЗАО "Савинскторг", в последующем работала у индивидуальных предпринимателей Клокол Ю.В. и Тараканова Р.Г. В период работы у предпринимателя Тараканова Р.Г. также оказывала услуги бухгалтера в ЗАО "Савинскторг" и предпринимателя Клокол Ю.В. По всем интересующим вопросам, связанным с бухгалтерией, индивидуальных предпринимателей Клокол Ю.В. и Тараканова Р.Г., консультировалась с бухгалтерами ЗАО "Савинскторг", со стороны Клокол Ю.В. и Тараканова Р.Г. контроля за ее работой не было.

Следовательно, услуги по ведению бухгалтерской и налоговой отчетности, а также по начислению заработной платы у индивидуальных предпринимателей Клокол Ю.В. и Тараканова Р.Г. оказывались одними работниками. На инвентаризации (ревизии) в магазинах и столовой у предпринимателей Клокол Ю.В. и Тараканова Р.Г. в основном присутствовали работники бухгалтерии ЗАО "Савинскторг".

С учетом изложенных обстоятельств инспекция пришла к выводу, что у Тараканова Р.Г. и Клокол Ю.В. отсутствуют заинтересованность и самостоятельность в осуществлении предпринимательской деятельности, поскольку фактически решения по финансово-хозяйственной деятельности от их имени принимались иными лицами, имеющими отношение к ЗАО "Савинскторг".

В ходе проверки также были допрошены работники предпринимателя Клокол Ю.В.: Логиновская Л.А. (протокол допроса от 27.11.2014 N 09-07/272), Вербицкая И.А. (протокол допроса от 01.12.2014 N 09-07/274), Патракеева М.Н. (протокол допроса от 01.12.2014 N 09-07/274), из показаний которых следует, что оформление на работу осуществлялось в отделе кадров ЗАО "Савинскторг", указанные лица подчинялись непосредственно заведующим (магазином, столовой), которые в свою очередь подчинялись директору общества Кротевич О.А., с Клокол Ю.В. знакомы не были.

После снятия с учета Клокол Ю.В. в качестве индивидуального предпринимателя документы по ее деятельности остались в распоряжении ЗАО "Савинскторг".

В ходе проверки в качестве свидетелей были допрошены работники магазинов N 9, 10, 20 (в которых осуществляли реализацию товаров как индивидуальные предприниматели Клокол Ю.В., Тараканов Р.Г., так и ЗАО "Савинскторг"), которые подтвердили, что площади магазинов разделены формально, любой товар отпускается одним продавцом. Дневная выручка ЗАО "Савинскторг", индивидуальных предпринимателей Тараканова Р.Г. и Клокол Ю.В. продолжала храниться в одном сейфе, на одной полке в разных пакетах. Доступ к сейфу имели как продавцы ЗАО "Савинскторг", так и продавцы названных предпринимателей. Выручку ЗАО "Савинскторг" и названных предпринимателей забирали одновременно одни и те же лица - водители, которые привозили товар в магазин (показания содержатся в протоколах допросов от 28.10.2014 N 09-07/208, от 03.02.2015 N 09-07/309, от 17.12.2014 N 09-07/296, от 27.11.2014 N 09-07/271, от 02.02.2015 N 09-07/308, от 16.12.2014 N 09-07/293).

Работники, числящиеся в штате предпринимателей в период 2009-2013 годов, пояснили, что все производственные вопросы решали с директором ЗАО "Савинскторг" Кротевич О.А., в том числе вопросы приема и увольнения с работы (работники проходили собеседование в кабинете директора ЗАО "Савинскторг" при приеме на работу к индивидуальным предпринимателям), участвовали в проводимых по результатам деятельности общих собраниях, где присутствовали заведующие всеми магазинами как общества, так и предпринимателей. Контроль над деятельностью магазинов, принадлежащих индивидуальным предпринимателям, осуществляло руководство общества.

В проверяемый период продавцы в магазинах были взаимозаменяемы, получали и отпускали товар как ЗАО "Савинскторг", так и индивидуальных предпринимателей Тараканова Р.Г. и Клокол Ю.В., имели доступ к выручке как ЗАО "Савинскторг", так и индивидуальных предпринимателей.

Показания свидетелей подтверждаются представленными в ходе проверки такими документами, как товарные накладные общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Пять звезд" от 25.04.2011 N ТДА15272, индивидуального предпринимателя Яковенко А.Г. от 10.01.2011 N 98, от 24.01.2011 N 289, от 07.02.2011 N 477, от 02.05.2011 N 1614.

ЗАО "Савинскторг" в проверяемый период в магазине N 17а осуществляло реализацию ювелирных изделий, как за наличный расчет, так и по договорам купли-продажи товара в кредит с рассрочкой платежа. Отпуск ювелирных изделий покупателю, а также прием оплаты осуществлялись Елисеевой Г.П. и Колобовой Е.К. Также Елисеева Г.П. и Колобова Е.К. заключали с покупателями договоры купли-продажи товара в кредит с рассрочкой платежа от имени ЗАО "Савинскторг", принимали ежемесячные платежи от покупателей в соответствии с заключенными договорами.

При этом в соответствии с реестрами сведений по форме 2НДФЛ, табелями учета рабочего времени, трудовыми книжками, а также протоколами допроса Елисеева Г.П. и Колобова Е.К. в проверяемый период числились в штате предпринимателя Тараканова Р.Г.

Несмотря на это, Елисеева Г.П. и Колобова Е.К. отпускали товар ЗАО "Савинскторг", принимали за него оплату от покупателей, а также заключали договоры купли-продажи от имени ЗАО "Савинскторг".

Аналогичная ситуация и по расходным накладным общества с ограниченной ответственностью "Каравелла-Плесецк" от 18.10.2013 N 13417, от 13.09.2013 N 11843; индивидуального предпринимателя Маслинких Е.Н. от 14.05.2013 N 6435 и 6436, индивидуального предпринимателя Яковенко А.Г. от 05.11.2013 N 6667, от 12.11.2013 N 6833, от 27.08.2013 N 5157.

Таким образом, инспекцией установлено, что товар, поступающий в адрес одного хозяйствующего субъекта, фактически получен работниками другого хозяйствующего субъекта, что также, по мнению инспекции, подтверждает формальное разделение бизнеса между ЗАО "Савинскторг" и индивидуальными предпринимателями Клокол Ю.В. и Таракановым Р.Г.

Деятельность исполнительных органов ЗАО "Савинскторг" и индивидуальных предпринимателей Тараканова Р.Г. и Клокол Ю.В. осуществлялась по юридическому адресу общества: Архангельская область, Плесецкий район, пос. Савинский, ул. Октябрьская, д. 9.

Из показаний свидетелей Алдобаевой О.Н., Коваль Е.Д., Москалевой Н.Ю., Елисеевой Г.П., Ковицкой Н.П., Бабиковой А.В., Бахмутовой М.И. и других допрошенных инспекцией лиц, являющихся акционерами общества, следует, что ЗАО "Савинскторг" ежегодно доводило до сведений акционеров общества результаты работы не только ЗАО "Савинскторг", но и индивидуальных предпринимателей Клокол Ю.В. и Тараканова Р.Г.

Проанализировав в соответствии со статьей 71 АПК РФ предъявленные в дело доказательства, а также изучив доводы сторон, суд первой инстанции обоснованно согласился с выводом налогового органа о формальном разделении деятельности между тремя хозяйствующими субъектами с целью получения обществом необоснованной налоговой выгоды.

Доводы общества, изложенные в его апелляционной жалобе, об отсутствии такой цели и, напротив, о направленности на сохранение налаженного бизнеса и сохранения рабочих мест являются несостоятельными и документально не подтвержденными, в связи с этим обоснованно не приняты судом первой инстанции.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ). Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Подпунктом 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ установлено, что на уплату единого налога не вправе переходить организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В пункте 3 настоящего Постановления разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление деловой цели в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях последнего получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9).

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа: о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; об учете для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; о совершении операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5).

Из указанного Постановления следует, что применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Пунктом 11 Постановления N 53 определено, что признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

С учетом приведенных выше обстоятельств, установленных налоговым органом в ходе проверки, апелляционная коллегия считает подтвержденными установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства.

Доказательств того, что деление бизнеса обусловлено разумными экономическими причинами, связанными с повышением эффективности производства, оптимизацией производственного процесса, наличием деловой цели, вопреки доводам апелляционной жалобы в материалы дела не представлено.

В связи с этим исчислению обществом и уплате в бюджет подлежали налог на прибыль, НДС, налог на имущество, то есть те налоги, от уплаты которых освобождены лица, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Признавая частично недействительным решение налогового органа, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что общество в проверяемый период осуществляло такой вид деятельности, как розничная купля-продажа товаров физическим и юридическим лицам через объекты стационарной торговой сети, что установлено и налоговым органом в ходе проверки.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

По правилам пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В пункте 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу положений статьи 168 НК РФ при реализации работ, услуг налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых работ, услуг обязан предъявить покупателю сумму налога (исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены и в расчетных документах выделяется отдельной строкой).

В пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление N 33) разъяснено, что если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом.

Таким образом, как верно отметил суд первой инстанции, по общему правилу предполагается, что цена, установленная договором, включает в себя сумму налога, исключение из общего правила составляют случаи, когда иное следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

В пункте 4 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с названным Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 данной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Как определено в пункте 6 статьи 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Следовательно, по общему правилу, обязательному для применения налогоплательщиками, розничные цены на реализуемые товары (работы, услуги) должны включать НДС. Данное правило подлежит применению независимо от того, считал ли себя налогоплательщик таковым или нет.

Согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей, принимается цена товара (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, в случае если налоговым органом не представлены в суд доказательства того, что розничная цена реализуемых товаров ниже рыночной цены идентичных (однородных) товаров, исчисление суммы НДС исходя из розничной цены реализации товаров, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, является неправомерным (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Аналогичный вывод содержится и в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.02.2015 по делу N А42-3162/2013.

Поскольку розничная реализация товаров осуществлялась как физическим лицам, так и юридическим лицам, то с учетом положений пункта 6 статьи 168 НК РФ и пункта 17 постановления N 33 апелляционная коллегия поддерживает вывод суда о том, в рассматриваемом случае в розничную цену товара, реализуемого населению, включался НДС в силу императивного требования законодательства.

В части расчета НДС при реализации товаров юридическим лицам также установлено, что заключались договоры розничной купли-продажи, при этом из заключенных с юридическими лицами договоров не следует, что в цену товара не включается НДС (прямое указание на это в договоре отсутствует).

При этом, как верно отметил суд первой инстанции, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией не устанавливалось, по каким ценам производилась реализация товара юридическим лицам, отличалась ли указанная цена от той цены, по которой осуществлялась реализация товара физическим лицам в магазине.

Доказательств того, что цена реализуемого товара юридическим лицам отличалась от розничной цены на товар, реализуемый физическим лицам, материалы дела не содержат, доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Документы, касающиеся расчетов с юридическими лицами, представленные инспекцией при рассмотрении дела судом первой инстанции, обоснованно им не приняты, поскольку указанные документы получены ответчиком после принятия оспариваемого решения, не были предметом исследования выездной налоговой проверки и, кроме того, в них не усматривается наличие оснований для исчисления суммы НДС исходя из розничной цены реализации товаров, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Поскольку доначисление НДС осуществлено путем определения налоговой базы, исходя из полной стоимости реализованных работ, услуг, а расхождение соответствующих цен с рыночными ценами в ходе не выявлено, то апелляционная коллегия поддерживает вывод суда о том, что налоговый орган неправомерно определил размер подлежащего уплате НДС сверх стоимости товаров, работ, услуг.

С учетом вывода о том, что розничная цена реализованного обществом товара включала в себя НДС, а также системного анализа норм, содержащихся в статьях 247 и 248 НК РФ, согласно которым при исчислении налога на прибыль НДС, уплаченный покупателем поставщику, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов, инспекция при исчислении налога на прибыль должна была исключить из выручки общества суммы НДС, предъявленные покупателям.

Вместе с тем налоговым органом это не сделано.

В связи с изложенным суд правомерно признал недействительным решение налогового органа от 02.10.2015 N 09-07/112 в части доначисления НДС, налога на прибыль, пеней и штрафов соответственно по эпизоду, связанному с исчислением НДС сверх цены товаров.

В ходе проверки налоговый орган установил и отразил в пункте 2.4 своего решения, что поскольку общество в проверяемый период (2011-2013 годы) неправомерно применяло ЕНВД, то оно обязано было расчитывать по общей системе налогообложения и учитывать при исчислении налога на имущество организации стоимость всего имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 372 НК РФ налог на имущество организаций устанавливается настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

На территории субъекта Российской Федерации - Архангельской области - налог на имущество введен Законом Архангельской области от 14.11.2003 N 204-25-ОЗ "О введении в действие на территории Архангельской области налога на имущество организаций в соответствии с частью 2 Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Архангельской области".

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) объектами налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

Исходя из положений статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Решением налогового органа от 02.10.2015 N 09-07/112 с учетом решения Управления от 12.01.2016 N 07-10/1/00009 обществу доначислено за 2011-2013 годы 299 324 руб., соответствующие пени и штрафные санкции.

Доводов несогласия с выводами налогового органа в указанной части кроме обозначенного ранее о наличии у общества права на применение ЕНВД, общество не приводит.

ЗАО "Савинскторг" в апелляционной жалобе ссылается также на то, что протоколы допросов свидетелей (работников общества) являются недопустимыми доказательствами, поскольку получены налоговым органом в период приостановления выездной налоговой проверки.

Указанный довод был предметом исследования суда первой инстанции, и ему дана надлежащая оценка.

В силу статьи 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, а также его действия на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Действия налоговой инспекции по проведению допросов свидетелей и истребованию документов в периоды приостановления выездной налоговой не противоречат нормам пункта 9 статьи 89 НК РФ, согласно которому на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Запрета на допросы свидетелей вне территории (помещений) налогоплательщика, истребование информации (документов) не у налогоплательщика данная норма не содержит. НК РФ не предусмотрено исключение для вызова в качестве свидетелей работников организации, выездная налоговая проверка которой приостановлена, а также участие представителя налогоплательщика при проведении допроса свидетеля.

Заявитель не представил в дело документов, указывающих, что допросы свидетелей в период приостановления выездной налоговой проверки дестабилизировали работу предприятия и в чем это конкретно выразилось.

В связи с этим ссылка общества на пункт 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57) не может быть принята.

Общество в апелляционной жалобе, так же как и при рассмотрении дела судом первой инстанции, ссылается на то, что акт проверки не был подписан всеми проверяющими.

В силу пункта 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются в том числе фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют (подпункт 3 пункта 3 статьи 100 НК РФ).

Акт налоговой проверки подписывается проводившими ее лицами и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем) (пункт 2 статьи 100 НК РФ).

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 4 статьи 100 НК РФ).

Требования к составлению акта налоговой проверки утверждены приказом Федеральной налоговой службы от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ "Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 НК РФ)".

В пункте 4 требований указано на необходимость подписания акта выездной налоговой проверки лицами, проводившими соответствующую налоговую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт подписывается ответственным участником этой группы (его представителем).

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, безусловным основанием для отмены решения является допущенное налоговым органом нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. Под такими нарушениями понимаются нарушения, влекущие необеспечение прав налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений.

Во всех остальных случаях налогоплательщику необходимо доказать, что допущенные нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Судом установлено, что на основании решения руководителя инспекции от 18.09.2014 N 09-07/19 в состав проверяющих общества включен оперуполномоченный группы отдела N 4 УЭБиПК УМВД России по Архангельской области капитан полиции Ракинцев А.А., который осуществлял проверку до своего увольнения из органов полиции.

Приказом от 14.04.2015 N 09-07/19/3 внесены изменения в решение о проведении выездной налоговой проверки: включена в состав лиц, проводящих выездную налоговую проверку, главный государственный налоговый инспектор отдела выездных проверок Кожевникова И.Ю. и исключен из состава лиц, проводящих выездную налоговую проверку, оперуполномоченный группы Ракинцев А.А. С данным решением директор ЗАО "Савинскторг" Кротевич О.А. была ознакомлена 14.04.2015.

В силу положений статей 100 и 101 НК РФ неподписание акта одним из участвовавших в проверке проверяющим, уволенным во время проверки и не работавшим в инспекции на дату составления акта, не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, поскольку право принять решение о привлечении к налоговой ответственности принадлежит руководителю налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки.

В данном случае акт налоговой проверки от 14.07.2015 N 09-07/7дсп составлен и подписан проверявшими общество главным государственным налоговым инспектором отдела выездных налоговых проверок инспекции Чапыгиной А.Г., главным государственным налоговым инспектором отдела выездных налоговых проверок Кожевниковой И.Ю. и старшим оперуполномоченным капитаном полиции Окуловым В.А. В соответствии со статьей 100 НК РФ акт проверки также подписан директором общества Кротевич О.А. и его копия с приложениями вручена директору общества 20.07.2015.

Как установлено судом, подтверждается материалами дела и не оспаривается обществом, акт налоговой проверки был вручен уполномоченному представителю налогоплательщика, заявитель не был лишен возможности представить на акт письменные возражения и участвовать в рассмотрении руководителем инспекции материалов налоговой проверки.

Неподписание акта одним из проверяющих не лишило налогоплательщика возможности представить возражения на акт, участвовать в рассмотрении материалов и давать пояснения, а следовательно, не может повлиять на правильность принятия решения заместителем руководителя инспекции.

Кроме того, поскольку приказом от 14.04.2015 N 09-07/19/3 оперуполномоченный группы Ракинцев А.А. был исключен из состава лиц, проводящих выездную налоговую проверку, до составления акта налоговой проверки, и на дату составления акта проверки он не входил в состав проверяющих, то подпись указанного лица, по мнению суда, не должна присутствовать на акте налоговой проверки.

Доводы общества, касающиеся выводов арбитражного суда, изложенных в решении Арбитражного суда Архангельской области от 04.05.2011 по делу N А05-496/2011, также были рассмотрены судом первой инстанции, который обоснованно отметил, что нарушения, установленные в ходе выездной налоговой проверки за 2011-2013 годы, касающиеся необоснованной налоговой выгоды, неразрывно связаны с нарушениями, выявленными в ходе предыдущей выездной налоговой проверки за период с 2007 по 2009 год по решению инспекции от 11.11.2010 N 11-14/341, поскольку именно в тот проверяемый период установлен факт формального перевода в 2009 году части работников из ЗАО "Савинскторг" (среднесписочная численность работников общества за 2008 год составила 232 человека) к индивидуальным предпринимателям Клокол Ю.В. и Тараканову Р.Г. (зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей 21.01.2009), которые являются работниками заявителя, с целью получения права на применение системы налогообложения в виде ЕНВД, в связи с этим налоговый орган вправе был использовать сведения об обстоятельствах, установленных в ходе проведения предыдущей выездной налоговой проверки и подтвержденных вступившим в законную силу судебным актом.

Доводы сторон, изложенные ими в апелляционных жалобах, были предметом исследования Арбитражного суда Архангельской области и получили надлежащую правовую оценку, с которой апелляционная коллегия согласна

Апелляционные жалобы не содержат фактов, которые не были проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с этим изложенные в жалобах аргументы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Поскольку материалы дела исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 27 апреля 2016 года по делу N А05-234/2016 оставить без изменения, апелляционные жалобы закрытого акционерного общества "Савинскторг" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

Н.Н. Осокина В.И. Смирнов