Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20 июля 2016 г. N 07АП-4142/16

г. Томск

20 июля 2016 г.

Дело N А27-26260/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 08 июля 2016.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 июля 2016.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего С.Н. Хайкиной

судей: Т.В. Павлюк, Л.Е. Ходыревой

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания А.Г. Горбачевой с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: О.О. Бойковой по доверенности от 28.09.2015 (на 3 года), паспорт;

от заинтересованного лица: И.В. Заляйс по доверенности от 11.01.2016 N 03-13/00003 (по 31.12.2016), служебное удостоверение, Г.А. Своровской Г.А. по доверенности от 15.02.2016 N 03-13/01157, служебное удостоверение; Ю.С. Крень по доверенности от 18.12.2015 N 03/13-09183 (по 31.12.2016), служебное удостоверение;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Охотхозяйство "Шестаковское" на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 21 марта 2016 года по делу N А27-26260/2015 (судья И.А. Новожилова)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Охотхозяйство "Шестаковское" (Кемеровская область, Чебулинский район, с. Усть-Серта, ОГРН 1074213000234, ИНН 4213006903)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Кемеровской области (Кемеровская область, г. Мариинск, ОГРН 1044213003075, ИНН 4213000845)

о признании недействительным решения от 30.09.2015 N 19 в части,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Охотхозяйство "Шестаковское" (далее - заявитель, ООО "ОХ "Шестаковское", общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Кемеровской области (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) от 30.09.2015 N 19 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость (НДС) в размере 4 706 840 рублей, соответствующих сумм пени в размере 776 592,91 рублей, привлечения к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 941 368 рублей, по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 1 412 541,90 рублей; предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль, полученные налогоплательщиком по итогам налоговых периодов за 2012-2014 гг. в размере 2 215 558,46 рублей, в том числе: за 2012 г. - 415 664,85 рублей; за 2013 г. - 375 245,97 рублей; за 2014 г. - 1 423 647,64 рублей.

Решением от 21.03.2016 Арбитражного суда Кемеровской области требования ООО "Охотхозяйство "Шестаковское" оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с состоявшимся решением суда, ООО "ОХ "Шестаковское" обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права, просит его отменить и принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования в обжалуемой части.

В обоснование апелляционной жалобы общество указывает, что право на применение льготы, установленной нормами ст. 145 НК РФ поставлено в зависимость от показателя "выручка", определяемого в соответствии Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).

В письменных пояснениях, приобщенных судом в порядке статьи 81 АПК РФ, заявитель, руководствуясь положениями п. 1 ст. 145 НК РФ, пунктом 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, ПБУ 9/99, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н), а также разъяснениями Минфина России, изложенными в письме от 06.04.2016 N 03-07-11/194887, настаивает, что в отношении операций, связанных с безвозмездной передачей путевок (разрешений, лицензий) физическим лицам, ООО "ОХ "Шестаковское" правомерно не отражало в бухгалтерском учете выручку. По мнению общества, безвозмездная передача не вела и не могла привести к увеличению экономических выгод заявителя в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, следовательно, у налогоплательщика отсутствовали основания для отражения выручки по указанным операциям.

В отзыве на апелляционную жалобу, дополнениях к отзыву, возражениях на пояснения заявителя, Инспекция просит обжалуемое решение арбитражного суда первой инстанции оставить без изменения, считая его законным и обоснованным, а апелляционную жалобу ООО "ОХ "Шестаковское" - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель налогоплательщика поддержала доводы апелляционной жалобы в полном объеме, настаивала на ее удовлетворении; представители Инспекции возражали против доводов апеллянта,

Обществом заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела запроса N 22 от 16.03.2016, ответа Минфина России от 06.04.2016 N 03-07-11/19488, приложенных к апелляционной жалобе; налоговым органом заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела решения по жалобе ФНС России от 07.04.2016, приложенное к отзыву на апелляционную жалобу.

В целях полного, всестороннего и объективного рассмотрения дела, суд апелляционной инстанции, руководствуясь ст.ст. 41,268 АПК РФ, удовлетворяет ходатайства общества и Инспекции, приобщает к материалам дела представленные сторонами дополнительные доказательства.

Определением апелляционного суда от 09.06.2016 рассмотрение апелляционной жалобы общества по настоящему делу откладывалось на основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) до 08.07.2016 09 час. 15 мин.

После отложения в составе суда апелляционной инстанции в порядке ст. 18 АПК РФ по делу N А27-26260/2015 произведена замена судьи Кривошеиной С.В. на судью Павлюк Т.В. (определение от 08.07.2016), в связи с чем рассмотрение апелляционной жалобы производится с самого начала.

В судебном заседании представитель налогоплательщика поддержала доводы апелляционной жалобы в полном объеме, настаивала на ее удовлетворении.

Представители Инспекции остались на позициях, изложенных в отзыве на апелляционную жалобу и дополнениях к нему, против доводов апеллянта возражали.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы с дополнениями, письменные пояснения общества, отзыва на нее с дополнениями Инспекции, заслушав представителей заявителя и налогового органа, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со ст. 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, по результатам выездной налоговой проверки ООО "ОХ "Шестаковское" по вопросам правильности исчисления всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц за период с 01.03.2012 по 28.02.2015, Инспекцией составлен Акт налоговой проверки от 28.08.2015 N 15 и принято решение от 30.09.2015 N 19 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Указанным решением обществу доначислен НДС в размере 4 708 473 руб., налогоплательщик привлечен к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 941 368 руб.; по ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в размере 326,60 руб.; по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций в размере 1 412 541,90 руб.; начислены пени в размере 776 816,24 руб., предложено уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций на 3 819 643 руб.

Не согласившись с решением Инспекции, ООО "ОХ "Шестаковское" обжаловало его в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области.

Решением Управления ФНС России по Кемеровской области N 871 от 10.12.2015 апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворена частично: решение Инспекции отменено в части предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций в размере 506 900 руб.; в остальной части решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Кемеровской области N 19 от 30.09.2015 оставлено без изменения.

Ссылаясь на несоответствие решения Инспекции действующему законодательству, нарушение прав и законных интересов общества, ООО "ОХ "Шестаковское" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что общество в проверяемом периоде не подтвердило размер выручки с целью применения ст. 145 НК РФ; ООО "ОХ "Шестаковское" и ЗАО ХК "СДС" в силу положений статьи 20 НК РФ являются взаимозависимыми лицами, отношения между которыми оказывали влияние на условия или экономические результаты их деятельности; отсутствует экономический смысл реализации путевок на безвозмездной основе, действия общества направлены исключительно на минимизацию налоговых платежей с целью недопущения превышения предельного лимита выручки, установленного Кодексом позволяющего заявителю использовать освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость.

Изучив материалы дела арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам, исходя из установленных фактических обстоятельств, представленных в материалы дела доказательств и ниже приведенных норм права.

По смыслу ч. 1 ст. 198, ч. 2 ст. 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

В силу ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ бремя доказывания законности и обоснованности оспариваемого акта возлагается на орган, его принявший.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-0).

В соответствии со ст. 38 НК РФ под объектом налогообложения понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

В силу положений ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

По смыслу ст. 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного ст. 145 НК РФ, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.

Из материалов дела следует, что на основании ст. 145 НК РФ в проверяемый период 2012-2014 г.г. общество использовало право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, за указанные налоговые периоды на основании положений п. 5 ст. 174 НК РФ налоговые декларации по НДС не представляло.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод Инспекции о том, что налогоплательщик неправомерно воспользовался правом на освобождение от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, поскольку сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за каждые три последовательных календарных месяца превысила предельный размер выручки в целях применения ст. 145 НК РФ. По мнению Инспекции, безвозмездная передача работникам организаций, входящих в состав ЗАО ХК "СДС", путевок (разрешений) на добычу охотничьих ресурсов с нулевой ценой, облагается НДС; порядок определения налоговой базы при безвозмездной передаче установлен п. 2 ст. 154 НК РФ.

Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что заявитель в проверяемый период реализовывал путевки (разрешения) на добычу охотничьих ресурсов в соответствии с прейскурантом цен; цена для охотников, проживающих на территории Чебулинского района отличалась от цен путевок, реализованных охотникам проживающих вне территории Чебулинского района; для сотрудников предприятий, входящих в группу компаний ЗАО ХК "СДС", стоимость путевок составляла 0 рублей.

Общество, передавая путевки (разрешения) на добычу охотничьих ресурсов на безвозмездной основе, руководствовалось соответствующими приказами общества об открытии сезонов охоты, с учетом всех приложений к этим Приказам, в том числе Приложением N 2 от 13.08.2012 к Приказу N 16 от 13.08.2012; Приложением N 2 от 12.08.2013 к Приказу N 12 от 12.08.2013, которыми в отдельных случаях, по усмотрению ООО "ОХ "Шестаковское", установлена выдача путевок, разрешений, лицензий на безвозмездной основе определенной категории лиц. Данные положения в периодах 2012-2014 гг. были установлены до начала соответствующих сезонов охоты.

При этом, хозяйственные операции по безвозмездной передаче путевок (разрешений) на добычу охотничьих ресурсов сотрудникам организаций, входящих в состав ЗАО ХК "СДС", заявителем в бухгалтерском учете не отражались, выручка от реализации путевок указанным сотрудникам в книге продаж в общей сумме выручки не учитывалась в связи с ее отсутствием; в соответствии с приказами об учетной политике на 2012-2014 гг. в журнале осуществлялся учет выданных бланков разрешений на добычу охотничьих ресурсов.

В проверяемом периоде ЗАО ХК "СДС" являлось единственным участником ООО "ОХ "Шестаковское" со 100%-ой долей участия.

Инспекция, идентифицировав серию и номер путевок переданных по цене 0 рублей, вид охотничьего ресурса, рассчитала выручку по таким путевкам (разрешениям) в соответствии с ценами, установленными заявителем в прейскурантах, утвержденных им приказами от 13.08.2012 N 16, от 12.08.2013 N 12, от 10.08.2014 N 12 и включила полученную сумму в выручку от реализации товаров (работ, услуг) в целях обложения налогом на добавленную стоимость.

В результате расчетов налогового органа сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) обществом превысила 2 000 000 рублей, в связи с чем заявитель утратил право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, которым он пользовался на основании ст. 145 НК РФ.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12, по смыслу ст. 145 НК РФ, размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения положений ст. 145 НК РФ следует рассчитывать только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Налогоплательщик не оспаривает отнесение безвозмездной передачи права собственности на товары (работы, услуги) по спорным операциям к объекту налогообложения НДС.

В соответствии с п. 6 статьи 145 НК РФ по общему правилу документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения) являются выписка из бухгалтерского баланса, выписка из книг продаж и копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Как разъяснено в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", поскольку ст. 145 НК РФ не установлено иное, источником сведений о выручке организации за соответствующие периоды являются регистры бухгалтерского учета. Следовательно, при исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения ст. 145 НК РФ надлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете.

Порядок определения выручки продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, в бухгалтерском учете, а также условия ее признания содержатся в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденном Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99).

Согласно п. п. 4, 5 ПБУ 9/99 выручкой организации (вид дохода) являются: поступления от продажи продукции; поступления от продажи товаров; поступления за выполненные работы; поступления за оказанные услуги; арендная плата (в организациях, предметом деятельности которых является предоставление своих активов во временное владение и (или) пользование); лицензионные платежи (в том числе роялти) (в организациях, предметом деятельности которых является предоставление прав на использование результатов интеллектуальной деятельности); поступления от участия в уставных капиталах других организаций (в организациях, предметом деятельности которых является такое участие); другие поступления, признаваемые организацией доходами по обычным видам деятельности исходя из характера ее деятельности, вида доходов и условий их получения (например, для ломбардов проценты по предоставленным займам являются доходами по обычным видам деятельности).

Пунктом 6 ПБУ 9/99, установлено, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 9/99). Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Величина выручки определяется исходя из цены, установленной договором, с учетом всех предоставленных согласно договору скидок независимо от формы их предоставления (п. п. 6.1, 6.5 ПБУ 9/99, Приложение к Письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).

Условия, при наличии которых выручка признается в бухгалтерском учете организации, приведены в пункте 12 ПБУ 9/99.

Согласно абз. 9 п. 12 ПБУ 9/99 субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в пп. "а", "б", "в" и "д" этого пункта:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Для признания в бухгалтерском учете выручки необходимо, чтобы выполнялись все пять условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, одновременно. Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из этих условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка (абз. 7 п. 12 ПБУ 9/99).

Анализируя доводы сторон применительно к пункту 12 ПБУ 9/99, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в случае безвозмездной передачи не выполняются условия пп. "а" п. 12 ПБУ 9/99, поскольку у общества отсутствует право на получение выручки, вытекающее из договора с нулевой ценой, что подтверждается прейскурантами цен, записями на самих путевках "без оплаты"; пп. "в" п. 12 ПБУ 9/99, так как применительно к передаче путевок на безвозмездной основе экономическая выгода фактически отсутствует, поскольку при безвозмездной передаче путевок сотрудникам ЗАО ХК "СДС" ООО "ОХ "Шестаковское" не получало в оплату активы и возможность получения актива договорными отношениями не предусмотрена, по иным основаниям не возникает, соответственно, экономическая выгода налогоплательщика не могла увеличиваться.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает доводы налогового орган о соблюдении в рассматриваемом случае условий, определенных в п. 12 ПБУ 9/99, ошибочными.

Довод заинтересованного лица о том, что реализация путевок (разрешений) является основным источником для определения доходов заявителя, опровергается регистрами расчета выручки за соответствующие периоды, согласно которой сумма выручки за 2012 г. всего составила 7 850 522 руб., сумма выручки от реализации путевок, разрешений, лицензий - 205 600 руб. (2,62%); за 2013 года - сумма выручки всего - 7 908 355 руб., сумма выручки от реализации путевок, разрешений, лицензий - 190 000 руб. (2,4%); за 2014 год сумма выручки всего -7 774 769 руб., сумма выручки от реализации путевок, разрешений, лицензий - 182 200 руб. (2,34%), следовательно, операции по реализации путевок, разрешений, лицензий не являлись основным источником доходов общества.

В обоснование правомерности доначисления сумм НДС Инспекции ссылается на порядок определения налоговой базы при безвозмездной передаче, установленный п. 2 ст. 154 НК РФ, в связи с чем полагает правомерным определение выручки по реализации путевок на добычу охотничьих ресурсов на безвозмездной основе исходя из цен, установленных на основании приказов и прейскурантов цен на путевки, разрешения (лицензии) общества, на аналогичные виды услуг на возмездной основе.

Согласно пп.1 п. 1 ст.146 и п. 1 ст. 39 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения НДС.

Действительно, в силу п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (до 01.01.2012 - статьей 40 НК РФ), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Между тем, что в решении Управления ФНС России по Кемеровской области N 871 от 10.12.2015, которым оспариваемое решение Инспекции отменено в части, указано на необоснованное определение Инспекцией выручки от безвозмездной передачи спорных путевок (разрешений), уменьшение убытков, исчисленных при налогообложении налога на прибыль организаций, в сумме 506900 руб.,

При этом вышестоящий налоговый орган, руководствуясь п. 1 ст. 39 НК РФ, п.п. 1,2 ст. 248 НК РФ, п. 8 ст. 250 НК РФ, в качестве обоснования указал, что поскольку безвозмездная передача-имущества (работ, услуг) или имущественных прав в статье 249 НК РФ не поименована, то в целях гл. 25 НК РФ она не признается реализацией.

Таким образом, в ходе рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом было установлено, что операции, связанные с

безвозмездной передачей не образуют показатель "выручка" в целях начисления налога на прибыль организаций.

При этом понятие "выручка" не регламентируется ни нормами гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", ни нормами гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", а определено ПБУ 9/99, связи с чем понятие "выручка" (вид дохода) образует единое понятие и не может толковаться для целей исчисления налога на прибыль организаций, исчисления НДС и применения норм ст. 145 НК РФ различным образом.

В целях бухгалтерского учета в соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В целях налогообложения прибыли на основании статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.

Понятие "экономическая выгода" не содержит ни ПБУ 9/99, ни глава 25 НК РФ. Этот термин содержится в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике РФ, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров РФ 29 декабря 1997 г.

В соответствии с п. 7.2.1 названной Концепции будущие экономические выгоды представляют собой потенциальную возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

В свою очередь актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть: использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи; обменян на другой актив; использован для погашения обязательства; распределен между собственниками организации.

В общем случае "выручка" принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99).

С учетом изложенного, в данном случае "выручкой" не могут признаваться "нулевые доходы".

Приведенная Инспекцией в дополнении к отзыву корреспонденция счетов Дт 91, Кт 43 по определению "выручки" по безвозмездной реализации означает, что в "прочих расходах" учтена "себестоимость безвозмездно переданной продукции", что не имеет отношения к признанию, отражению и учету на счетах бухгалтерского учета "выручки", поскольку это не "доходы".

В бухгалтерском учете выбытие имущества при безвозмездной передачи признается в составе прочих расходов и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета учета передаваемого имущества (п. п. 11, 17, 19 ПБУ 10/99, п. 132 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, п. п. 29, 31 ПБУ 6/01, Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, начисленного при безвозмездной передаче товаров, в бухгалтерском учете также признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 (п. п. 11,16, 17 ПБУ 10/99).

В связи с тем, что право применения льготы, установленной нормами ст. 145 НК РФ поставлено в зависимость от показателя "выручка", а это всегда "доход" (экономическая выгода), налоговый орган ошибочно приравнивает показатель "выручка" к показателю "налоговая база".

Таким образом, налогоплательщик, по операциям, связанным с безвозмездной передачей разрешений (путевок, лицензий) физическим лицам, правомерно не отражал в бухгалтерском учете выручку, руководствуясь положениями п. 1 ст. 145 НК РФ, п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, ПБУ 9/99, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н), а также разъяснениями Минфина России.

Свою позицию о применении правил бухгалтерского учета общество также подтвердило ответом Минфина России от 06.04.2016 N 03-07-11/194887 по вопросу общества о включении в сумму выручки стоимости реализуемых на безвозмездной основе разрешений на добычу охотничьих ресурсов, в котором указано, что поскольку стоимость товаров (работ, услуг), реализованных на безвозмездной основе, не соответствует понятию "выручка", то стоимость товаров (работ, услуг) для целей применения ст. 145 НК РФ не учитывается.

Принимая решение, суд в силу ч. 1 ст. 168 АПК РФ определяет, какие нормы права следует применить к установленным обстоятельствам. Согласно п. 3 ч. 4 ст. 170 АПК РФ арбитражный суд указывает в мотивировочной части решения мотивы, по которым не применил нормы права, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

Исходя из прямой нормы ст. 145 НК РФ право на освобождение поставлено в зависимость от одного показателя - "выручка", иные показатели, в зависимости от которых рассчитывалось бы ограничение в целях применения ст. 145 НК РФ, в указанной статье не приведены.

Таким образом, право применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС предусмотрено ст. 145 НК РФ и порядок применения освобождения регламентирован только данной нормой.

На основании изложенного апелляционная инстанция считает, что у налогового органа не имелось законных оснований для доначисления обществу НДС, соответствующих пеней по НДС, поскольку определение размера выручки общества по операциям реализации путевок на использование охотничьих ресурсов на безвозмездной основе, для целей применения освобождения от уплаты НДС в порядке статьи 145 НК РФ по правилам статьи 154 НК РФ является неправомерным.

Нормы ст. ст. 146, 154 НК РФ подлежат применению при наличии обязанности налогоплательщика исчислять и уплачивать НДС.

Поскольку для целей применения освобождения по ст. 145 НК РФ размер выручки общества, полученной по деятельности, облагаемой НДС, не превышает 2 000 000 руб., размер выручки определен налогоплательщиком верно, иного Инспекцией не доказано и не следует из материалов дела, ООО "ОХ "Шестаковское" вправе было воспользоваться освобождением от обязанностей налогоплательщика НДС.

Учитывая, что обоснованность доначисления обществу недоимки по НДС налоговым органом в нарушение ст. ст. 65, 200 АПК РФ не подтверждена, привлечение ООО "ОХ "Шестаковское" к ответственности по п. 1 ст. 122 и ст. 119 НК РФ незаконно.

Суд апелляционной инстанции также учитывает правовую позицию, изложенную в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, согласно которой налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы налогового законодательства не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной возможности реализации налогоплательщиком права на получение налоговой выгоды, применительно к рассматриваемому случаю - налоговой льготы в виде освобождения от уплаты НДС при наличии предусмотренных законом условий.

В обжалуемом судебном акте отсутствует мотивированное обоснование выводов о направленности действий общества, в т.ч. по признаку взаимозависимости, исключительно на минимизацию налоговых платежей с целью недопущения превышения предельного лимита выручки, установленного НК РФ и позволяющего заявителю использовать освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС со ссылками на доказательства, на которых основан указанный вывод суда; мотивы, по которым суд отверг возражения заявителя в указанной части.

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

С учетом изложенного, коллегия апелляционного суда приходит к выводу о наличии совокупности условий, установленных ст.ст. 198, 200 АПК РФ, для признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Кемеровской области от 30.09.2015 N 19 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 4 706 840 рублей, соответствующих сумм пени в размере 776 592,91 рублей, привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 941 368 рублей, по п. 1 ст. 119 НК РФ в размере 1 412 541,90 рублей, поскольку решение Инспекции в оспариваемой части не соответствует нормам налогового законодательства Российской Федерации и нарушает права и законные интересы общества, возлагая на общество обязанность по уплате сумм незаконно установленных налога, пени, штрафов.

Нарушение и неправильное применение норм материального права является основанием для отмены решения суда первой инстанции (п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ), с принятием нового судебного акта на основании п. 2 ст. 269 АПК РФ.

При таких обстоятельствах доводы апелляционной жалобы следует признать обоснованными, оспариваемый судебный акт подлежит отмене на основании п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ, а требования общества - удовлетворению в полном объеме.

Судебные расходы общества по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобы относятся на налоговый орган согласно правилам ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь статей 110, пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 21 марта 2016 года по делу N А27-26260/2015 отменить.

Принять по делу новый судебный акт.

Признать недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Кемеровской области от 30.09.2015 N 19 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 4 706 840 рублей, соответствующих сумм пени, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации; предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций, полученных налогоплательщиком по итогам налоговых периодов за 2012-2014 гг. в размере 2 215 558,46 рублей.

Обязать Межрайонную инспекцию устранить Федеральной налоговой службы N 1 по Кемеровской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Охотхозяйство "Шестаковское".

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Кемеровской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Охотхозяйство "Шестаковское" (ОГРН 1074213000234, ИНН 4213006903) в возмещение расходов по уплате государственной пошлины по заявлению в размере 3000 рублей, уплаченных по платежному поручению N 3359 от 22.12.2015, в возмещение расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в размере 1500 рублей, уплаченных по платежному поручению N 102 от 19.04.2016.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

С.Н. Хайкина

Судьи

Т.В. Павлюк Л.Е. Ходырева