Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2016 г. N 07АП-5550/16

г. Томск

28 июля 2016 г.

Дело N А27-26460/2015

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующий Колупаева Л. А.

судьи: Полосин А.Л., Усанина Н.А.

при ведении протокола судебного заседания до перерыва помощником судьи Орловой Е.В., после перерыва секретарем Полевый В.Н. с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: до и после перерыва Бруй Н.А. по доверенности от 21.12.2015;

от заинтересованного лица: до и после перерыва Постникова К.К. по доверенности от 17.10.2014; Столбова О.И. по доверенности от 04.12.2014,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово и индивидуального предпринимателя Лукина Игоря Юрьевича на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 29 апреля 2016 г. по делу N А27-26460/2015 (судья А.Л. Потапов)

по заявлению индивидуального предпринимателя Лукина Игоря Юрьевича

(ОГРНИП 30840526700011 г. Кемерово)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (г. Кемерово)

о признании недействительным решения N 230 от 07.10.2015

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Лукин И.Ю. (далее по тексту - заявитель, предприниматель, ИП Лукин И.Ю., налогоплательщик, апеллянт) обратился в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по г.Кемерово (далее - Инспекция, налоговый орган, апеллянт) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.10.2015 N 230.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 29.04.2016 заявленные предпринимателем требования удовлетворены частично.

Решение ИФНС признано недействительным в части доначисления НДФЛ за 2013 год в размере 66 269 руб., начисления соответствующих сумм пени, в части привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа по статье 119 НК РФ в размере 1 418 638,20 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1 072 906 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

ИП Лукин И.Ю. не согласившись с вынесенным судебным актом в части отказа в удовлетворении заявленных требований обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, полагая, что решение суда в данной части подлежит отмене в связи с неполным выяснением судом обстоятельств, имеющих значение для дела; несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; неприменением судом закона, подлежащего применению (часть 1 статьи 423, часть 2 статьи 616 ГК РФ, пункт 1 статьи 39, статья 41, пункты 1, 4, 6, 8 статьи 101, пункт 3 статьи 114 НК РФ); применением закона, не подлежащего применению (в части порядка изменения назначения платежа); неправильным истолкованием закона (подп. 7 пункта 1 статьи 31, пункт 1 статьи 221 НК РФ); нарушением норм процессуального права (часть 3 статьи 9, часть 1 статьи 10, статей 168, 170 АПК РФ), просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные предпринимателем требования в полном объеме.

В обоснование заявленных доводов налогоплательщик указывает следующее.

1. Арбитражный суд Кемеровской области согласился с позицией Инспекции о занижении Предпринимателем налогооблагаемой базы по УСН в 2012-2013 гг. путем не включения в доход сумм, возмещенных арендаторами коммунальных и прочих эксплуатационных услуг, поскольку в силу статьи 210 ГК РФ бремя содержания имущества лежит на его собственнике, по заключенным предпринимателем договорам аренды такое бремя арендаторам не передавалось.

Апеллянт полагает, что в данном случае судом первой инстанции не применены положения части 2 статьи 616 ГК РФ и вопреки требованиям пункта 3 части 4 статьи 170 АПК РФ судом не указаны мотивы, по которым суд не применил указанную норму права. В нарушение требований части 1 статьи 10 АПК РФ доказательства (договоры аренды, дополнительные соглашения, агентские соглашения) судом не исследовались.

Согласно пункту 1 статьи 346.15, пункта 1 стать 248 НК РФ при определении объекта налогообложения УСН учитываются:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы.

Признавая за предпринимателем получение дохода, повлекшее утрату права на применение УСН, налоговый орган ни в Акте проверки, ни в оспариваемом Решении, ни в ходе рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции не указал норму налогового законодательства, которая регулирует данный доход в качестве объекта налогообложения УСН.

Из содержания Акта выездной налоговой проверки, а также оспариваемого Решения ИФНС не усматривается каким же образом квалифицирован спорный доход: в качестве внереализационного дохода либо в качестве дохода от реализации.

Если налоговый орган рассматривает спорные денежные средства как внереализационный доход, то его получение не влечет обязанности уплаты НДС и НДС в ходе проверки начислен излишне. Рассматривать же экономическую выгоду в качестве дохода от реализации товаров (работ, услуг) не представляется возможным.

2. По мнению предпринимателя на правильность исчисления УСН в 2012-2013 гг. оказало влияние наличие соглашений от 20.12.2012 (т. 6 л.д.75), 26.12.2013 г. (т. 6 л.д.74) (далее по тексту - Соглашения к договору займа) к договору займа N 2211/10 от 22.11.2010, заключенному предпринимателем и ЗАО "Партнер", по которым произведенная ЗАО "Партнер" оплата начисленных за период август 2012 года - сентябрь 2013 года процентов по договору займа N 2211/10 от 22.11.2010 засчитана предпринимателем в счет гашения основного долга. Следовательно, из суммы дохода по УСН за 2012 год на основании пункта 1.1 статьи 346.15, подп.10 пункта 1 статьи 251 НК РФ подлежат исключению поступившие за период сентябрь 2012 года - декабрь 2012 года от ЗАО "Партнер" денежные средства в размере 2 560 000 руб., а за период январь 2012 года - октябрь 2013 года денежные средства в размере 6 394 710,97 руб.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что соглашения являются сделкой, которая не носит признаков фиктивности и в отношении нее не имеется свидетельств ее недействительности, однако, оставил в указанной части без изменения оспариваемое решение Инспекции, которым налоговый полагал названные соглашения к договору займа формальными и не влекущими последствий в виде уменьшения доходной части предпринимателя в соответствующих периодах.

3. Рассчитывая НДФЛ, Инспекция руководствовалась положениями пункта 3 статьи 210, пункта 1 статьи 221 НК РФ, согласно которым подлежащий уплате ИП Лукин И.Ю. НДФЛ определен как сумма дохода, уменьшенная на профессиональные налоговые вычеты в виде 20% от суммы доходов.

Вместе с тем, согласно правовой позиции Верховного Суда РФ, изложенной в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015) если отсутствие учета расходов у гражданина обусловлено ошибочным применением им специального налогового режима, не предполагающего ведение учета фактически понесенных расходов (система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения в виде полученных доходов), в целях определения действительного размера обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (недоимки) должен применяться расчетный способ определения налога (подп. 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Инспекцией расчетный способ не применялся, соответственно размер НДФЛ определен налоговым органом неверно ввиду несоблюдения критериев определения реальных налоговых обязательств (доходы минус расходы) налогоплательщика, судом при разрешении спора указанное не устранено, т.к. названная позиция Верховного суда РФ судом первой инстанции неправомерно не учтена при разрешении спора.

4. В отношении ИП Лукина И.Ю. имели место следующие смягчающие ответственность обстоятельства:

1) совершение налогового правонарушения впервые с начала осуществления предпринимательской деятельности;

2) совершенные правонарушения не имеют признаков злостности и направленности на умышленное нарушение закона;

3) предприниматель является добросовестным налогоплательщиком.

Исчисленные ИП Лукин И.Ю. за период 2008-2015 гг. налоги уплачивались и уплачиваются своевременно и в полном объеме;

4) деятельность предпринимателя имеет своей целью, в том числе, решение социальных задач;

5) предпринимателем оказывается благотворительная деятельность.

Управлением ФНС при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика штрафные санкции уменьшены лишь в 2 раза, что противоречит пункту 3 статьи 114 НК РФ, вместе с тем, суд в нарушение пункта 3 части 4 статьи 170 АПК РФ в решении не указал мотивы неприменения пункта 3 статьи 114 НК РФ и не воспользовался своим правом на снижение штрафных санкций в большем размере, при этом наличие смягчающих обстоятельств установлено и суд с этим согласился.

Подробно доводы апеллянта изложены апелляционной жалобе предпринимателя.

Налоговый орган также не согласился с принятым судом решением в части удовлетворенных требований предпринимателя, в том числе, в части доначисления за 2013 год НДФЛ в размере 66269 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций по статье 119, 122 НК РФ, просит решение суд отменить, принять по делу новый судебный акт, которым отказать налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция указывает на то, что при доказанности факта совершения налогового правонарушения в виде неуплаты налога и непредставления соответствующей налоговой декларации, освобождение налогоплательщика от налоговой ответственности противоречит статьям 109, 11 НК РФ.

Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе Инспекции.

Инспекцией и предпринимателем представлены отзывы на апелляционные жалобы, в которых стороны обоюдно возражают против доводов противной процессуальной стороны, просят в удовлетворении апелляционных жалоб отказать.

В судебном заседании представители сторон поддержали позиции, изложенные в апелляционных жалобах и отзывах на них, представители Инспекции уточнили просительную часть апелляционной жалобы, указав, что налоговым органом не оспаривается судебный акт в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении за 2013 год НДФЛ в размере 66 269 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций по статье 119,122 НК РФ.

Протокольным определением от 13.07.2016 в судебном заседании в порядке статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 11 час. 20 мин. 20.07.2016, опубликовано для всеобщего доступа в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" на сайте www.arbitr.ru в разделе КАД.

В назначенное время рассмотрение дела продолжено, с участием представителей сторон, которые остались на ранее изложенных позициях.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы с пояснениями, отзыва на нее с пояснениями, заслушав представителей общества и налогового органа, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в отношении предпринимателя налоговым органом проведена выездная налоговая проверка.

По результатам налоговой проверки Инспекцией составлен акт проверки, а в последующем принято от 07.10.2015 N 230 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Такое решение предприниматель обжаловал в вышестоящий налоговый орган, который по итогам рассмотрения жалобы решением N 878 от 11.12.2015, жалобу предпринимателя частично удовлетворил, решение нижестоящего налогового органа отменил в части назначения наказания, снизив размер штрафных санкций в 2 раза, по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 1418638,20 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1 072 906 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 1500 руб. В остальной части решение Инспекции оставил без изменения.

Не согласившись с правомерностью выводов налоговых органов, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования частично, суд первой инстанции, пришел к выводу об обоснованности доначисления НДФЛ и НДС, соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ, установив ошибочность доначисления НДФЛ в размере 66 269 руб. и соответствующих ему пеней штрафов по статье 119, пункту 1 статьи 122 НК РФ, отсутствие вины предпринимателя в совершении налоговых правонарушений по статье 119, пункту 1 статьи 122 НК РФ пришел к выводу о наличии оснований для частичного удовлетворения требований заявителя, признав недействительным решение Инспекции в части доначисления НДФЛ за 2013 год в размере 66 269 руб., начисления соответствующих сумм пени, в части привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа по статье 119 НК РФ в размере 1 418 638,20 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1 072 906 руб.

Суд апелляционной инстанции, рассматривая дело повторно в порядке главы 34 АПК РФ, считает указанные выводы суда первой инстанции противоречащими имеющимся в деле доказательствам, сделанными при неполном их исследовании при этом исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ для признания решения государственного органа, должностного лица незаконным необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов организации и иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления вышеназванной деятельности.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Статьей 65 АПК РФ предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде предприниматель применял упрощенную систему налогообложения, выбрав объектом налогообложения доходы, согласно статье 346.20 НК РФ по налоговой ставке 6%.

В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

В пункте 1.1 статьи 346.15 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиком при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

В силу части 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовые метод).

Согласно пункту 1 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения по УСН являются доходы предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов этого предпринимателя.

Статьей 346.19 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Согласно пункту 1 статьи 346.24 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.

В силу положений статьи 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

В силу пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Из положений пунктов 1 и 2 статьи 153 НК РФ следует, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям, установленным статьей 162 АПК РФ, и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В силу части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ).

При оценке доказательств, подтверждающих или опровергающих реальность осуществления хозяйственных операций, необходима проверка также и их достоверности (часть 3 статьи 71 АПК РФ).

Пункт 1 статьи 54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действующего до 01.01.2013) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Одной из задач бухгалтерского учета является обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Для реализации данной задачи в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (вступившему в силу с 01.01.2013), установлено требование, согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами).

Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при применении режима по упрощенной системе налогообложения должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

Действующим налоговым законодательством предусмотрены различные системы налогообложения, предполагающие возможность налогоплательщика самостоятельно (при наличии определенных условий) определить свои налоговые обязательства и их объем.

Возможность применять конкретную систему налогообложения установлена законодателем, в том числе в целях оптимизации налогообложения.

Исходя из этого, правомерное применение конкретной системы налогообложения, по которой налогоплательщик уплачивает обязательные платежи в бюджет в объеме меньшем, чем если бы расчет налоговых обязательств производился по иной системе, не может являться основанием для доначисления налогов.

Напротив, увеличение налогового бремени может иметь место, в случае если налоговый орган в ходе проверки установит, что налогоплательщик необоснованно и неправомерно занизил свои обязательства, использовав не подлежащую применению конкретную систему налогообложения.

В силу позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Сформированная Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

Под налоговой выгодой для целей Постановления ВАС РФ N 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом в силу положений части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и части 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации на налоговые органы возложена обязанность доказывания факта неправомерного занижения налоговых платежей путем использования не подлежащей применению системы налогообложения.

Учитывая презумпцию добросовестности налогоплательщика, его право на оптимизацию своих налоговых обязательств, налоговый орган должен представить убедительные, достаточные и обоснованные доказательства правомерности доначисления налогов путем применения иного порядка расчета обязательных платежей.

Согласно правовой позиции, высказанной в пунктах 3, 4, 5 Постановления ВАС РФ N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 000 000 руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В связи с данными обстоятельствами налогоплательщики становятся плательщиками налога на прибыль/НДФЛ и НДС.

Следовательно, фактически превышение установленного законом размера выручки влечет в рассматриваемом случае доначисление налога на доходы физических лиц и НДС в названном выше порядке, что и было осуществлено в ходе налоговой проверки.

1.По доводам предпринимателя о необоснованном отказе налогового органа при принятии оспариваемого решения применить положения пункта 7 статьи 31 НК РФ апелляционный суд исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 210 Кодекса и составляющей 13 процентов.

Рассчитывая НДФЛ, Инспекция руководствовалась положениями пункта 3 статьи 210, пункта 1 статьи 221 НК РФ, согласно которым подлежащий уплате ИП Лукиным И.Ю. НДФЛ определен как сумма дохода, уменьшенная на профессиональные налоговые вычеты в виде 20% от суммы доходов (стр. 15-16 Решения ИФНС).

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, согласился с позицией Инспекции о том, что предприниматель, ввиду применения специального режима налогообложения, не имея подтверждающих документов по расходам, имеет право на профессиональные налоговые вычеты, установленные абзацем 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ, а именно в сумме 20% от суммы доходов.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Согласно статье 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ, если налогоплательщик не в состоянии: документально подтвердить свои расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Вместе с тем определение налоговой базы в указанном порядке не способствует достоверному определению налоговых обязательств налогоплательщика, поскольку размер расходов, понесенный налогоплательщиком в течение налогового периода, как следует из материалов рассматриваемого спора, налоговым органом в ходе проверки не устанавливался.

В рассматриваемом случае положения абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождают Инспекцию от обязанности определения налоговой базы по НДФЛ расчетным путем в соответствии с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Признавая позицию налогоплательщика о необходимости определения подлежащего к уплате в бюджет НДФЛ расчетным путем по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ правомерной, суд апелляционной инстанции, принимая во внимание обстоятельства рассматриваемого спора, а также сложившуюся на момент рассмотрения дела судебную практику, исходит из следующего:

- профессиональный вычет в размере 20% может быть предоставлен налогоплательщику безусловно только в случае, если сумма его расходов меньше 20% общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, что в данном случае из материалов дела достоверно не усматривается, т.к. Инспекция указанные обстоятельства в ходе проверки не устанавливала;

- при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пунктом 7 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов; неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства может повлечь необоснованное исчисление Инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя;

- отсутствие всех необходимых документов не исключает необходимость учета расходов предпринимателя в целях исчисления НДФЛ по правилам, установленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

На необходимость применения указанного подхода к вопросу определения налоговых обязательств налогоплательщиков, переведенных по результатам проверки на иной режим налогообложения, указано также в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами споров, связанных с применением главы 23 НК РФ (утвержден Президиумом Верховного суда Российской Федерации 21.10.2015), что не учтено судом при рассмотрении спора.

Следовательно, если отсутствие учета расходов у предпринимателя обусловлено ошибочным применением им специального налогового режима, не предполагающего ведение учета фактически понесенных расходов (система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения в виде полученных доходов), в целях определения действительного размера обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (недоимки) должен применяться расчетный способ определения налога.

Исчисление недоимки, исходя из одних лишь доходов предпринимателя, без учета расходов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности, приводит к доначислению гражданину налога в размере, не соответствующем величине действительной обязанности предпринимателя по уплате налога, что приводит к нарушению прав предпринимателя

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Инспекцией налоговая база по НДФЛ в проверяемом периоде не была определена достоверно, реальные налоговые обязательства предпринимателя не установлены, соответственно доначисление сумм НДФЛ за 2012 год в размере 1 271 472 руб., за 2013 год в размере 6 773 012 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ произведено незаконно.

Указанный подход согласуется с позицией, изложенной в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.02.2016 по делу N А02-499/2015 (Определением Верховного Суда РФ от 27.06.2016 N 304-КГ16-4855 отказано в передаче дела NА02-499/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

2. По эпизоду о занижении предпринимателем налогооблагаемой базы по УСН в 2012-2013 гг. путем не включения в доход сумм, возмещенных арендаторами коммунальных и прочих эксплуатационных услуг, апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно статье 210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) бремя содержания принадлежащего имущества несет собственник, если иное не предусмотрено законом или договором.

В соответствии с пунктом 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Заключение договоров и их исполнение сторонами регулируется гражданским законодательством Российской Федерации и находится вне компетенции налоговых органов.

Налоговым органам не предоставлено право ограничивать хозяйствующим субъектам предусмотренный статьей 421 ГК РФ принцип свободы договора (договор может быть заключен на любых, не противоречащих закону условиях, которые участники гражданского оборота сочтут для себя наиболее выгодными на момент заключения договора), а также оценивать действительность заключенных хозяйствующими субъектами договоров с позиции наибольшей выгоды для бюджета, а не для хозяйствующих субъектов, последствий исполнения этих договоров.

Согласно абзацу первому статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

На основании части 2 статьи 616 ГК РФ нести расходы на содержание имущества, поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт, если иное не установлено законом или договором аренды, обязан арендатор.

Таким образом, передача бремени содержания от собственника арендатору происходит в силу закона, если договором не установлено иное.

Как следует из условий, договоров аренды, заключенных предпринимателем, иного не установлено, наоборот, согласно пунктам 2.2.9, 3.2 договоров аренды (т.2 л.д. 39-52, 65-75, 85-102, 105-120, 126-143, 146-150) арендатор обязан с начала срока действия договора ежемесячно и полностью оплачивать Коммунальные услуги; оплата коммунальных услуг не входит в арендную плату и оплачивается арендатором самостоятельно посредством возмещения арендодателю (предпринимателю) на основании выставляемых счетов.

В 2012 году сторонами заключены дополнительные соглашения к договорам аренды (т.2 л.д. 53, 120, 145) по условиям которых, обязанность по обеспечению арендуемого помещения коммунальными услугами возложена на арендаторов; оплата коммунальных услуг не входит в арендную плату и осуществляется арендаторами посредством возмещения арендодателю (предпринимателю) на основании агентского соглашения.

Таким образом, как следует из материалов дела и установлено судом апелляционной инстанции бремя содержания принадлежащего предпринимателю имущества передано арендаторам в силу закона (часть 2 статьи 616 ГК РФ) и договоров аренды (пункты 2.2.9, 3.2 договоров аренды), вместе с тем, налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по УСН в 2012-2013 гг. путем не включения в доход сумм, возмещенных арендаторами коммунальных и прочих эксплуатационных услуг и суд поддержал правомерность выводов Инспекции.

Апелляционный суд в указанной части не соглашается с правомерностью выводов суда и налогового органа.

Согласно материалам дела между предпринимателем и арендаторами в 2010-2012 гг. заключены договоры аренды и агентские соглашения, по условиям которых обязанность по обеспечению арендуемого помещения коммунальными услугами возложена на арендаторов (т. 2 л.д. 39-40, 42-46, 65-67-68-73, 85-86, 88-90, 92-95, 99-100, 105-106. 112-117, 126-127, 131-137, 146-150).

В рассматриваемых отношениях во всех договорах установлено условие о том, что арендная плата состоит из одной постоянной части, представляющей собой плату за пользование нежилыми помещениями. Плата за коммунальные услуги и иные сопутствующие платежи, связанные с текущим содержанием арендуемого имущества (аварийное освещение, дератизация, вентиляция и т.д.) в арендную плату не входят и оплачивается арендаторами самостоятельно (пункты 3.2 вышеперечисленных договоров).

Перечисление арендаторами предпринимателю (как посреднику) стоимости коммунальных услуг фактически является поступлениями от принципала агенту в связи с исполнением последним посреднических обязательств по передаче денежных средств ресурсоснабжающим организациям, т.к. договоры на ресурсоснабжение заключены ИП Лукиным, как собственником помещений, переданных в аренду и не приводит к образованию экономической выгоды на стороне арендодателя, т.к. в материалах проверки отсутствуют доказательства того, что предприниматель, осуществляя платежи ресурсоснабжающим организациям действовал в собственных интересах, производил самостоятельную реализацию коммунальных услуг, и/или рассчитывал на получение дохода от разницы покупки и продажи коммунальных услуг, поскольку разница между денежными средствами, полученными заявителем от арендаторов, и денежными средствами, перечисленными заявителем ресурсоснабжающим организациям отсутствует.

Предприниматель и арендаторы наличие между ними именно посреднических отношений не отрицали.

Доказательств обратного Инспекцией в порядке статьи 65 пункта 5 статьи 200 АПК РФ в материалы дела не представлено.

Суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа, что такие платежи подлежат учету в качестве дохода предпринимателя и указал, что они подлежат учету в качестве расходов, но поскольку объектом налогообложения заявителем выбраны "доходы", такие расходы не влияют на налогооблагаемую базу.

Как полагает апелляционный суд, спорные суммы не могут быть отнесены к расходам налогоплательщика, так как у него отсутствует обязанность их осуществлять по условиям заключенных договоров аренды, при этом данные суммы не могут быть квалифицированы и в качестве его доходов, поскольку в силу статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса, что означает, возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами и статьями НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

На основании пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с частью 1 статьи 423 ГК РФ возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей.

Как указывалось выше согласно пункту 1 статьи 346.15 и пункту 1 статьи 248 НК РФ при определении объекта налогообложения УСН учитываются:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

* внереализационные доходы.

При выяснении вопроса о взимании налога на доходы физических лиц с суммы полученной по мнению Инспекции налоговой выгоды в любом случае необходимо руководствоваться закрепленным в статье 41 НК РФ общим принципом определения дохода исходя из извлеченной гражданином экономической выгоды, однако, признавая за предпринимателем получение дохода, повлекшее утрату права на применение УСН, налоговый орган не указал какая норма НК РФ регулирует данный доход в качестве объекта налогообложения УСН, т.к. налоговым органом не указано каким образом квалифицирован спорный доход: в качестве внереализационного дохода либо в качестве дохода от реализации, при этом такая квалификация имеет существенное значение, поскольку если спорные денежные средства являются внереализационным доходом, то его получение не влечет обязанности уплаты НДС и доначисление НДС в ходе проверки произведено в указанной части неправомерно, означая, что реальная налоговая база ни для обложения налогоплательщика НДФЛ, ни для НДС не установлена, что не соответствует также разъяснениям, данным в пункте 2 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015)

По обычаям делового оборота, сложившимся в ходе исполнения договоров аренды, именно предпринимателем осуществлялась передача денежных средств ресурсоснабжающим организациям, однако, при этом, исходя из условий договоров, получая от арендаторов денежные средства, предназначенные для оплаты коммунальных услуг, предприниматель не имел перед арендаторами в указанной части никаких встречных обязанностей.

Возмездный характер взаимоотношения предпринимателя и арендаторов по поводу коммунальных услуг вытекал лишь из условий агентских соглашений, исполнение которых сторонами Инспекцией не опровергнуто.

Доводы налогового органа о заключении договоров аренды и агентских соглашений между взаимозависимыми лицами, с целью уменьшить налогооблагаемую базу по УСН, апелляционный суд отклоняет как необоснованные, т.к. в рассматриваемом случае Инспекцией не доказано, что наличие взаимозависимости повлекло получение необоснованной выгоды, а сама по себе взаимозависимость сторон сделки получение таковой не влечет.

Таким образом, указанный налоговым органом и судом первой инстанции доход не подлежит учету в качестве объекта обложения УСН (НДФЛ, НДС), поскольку таковым не является, спорные суммы представляют собой поступления от принципала агенту в связи с исполнением последним обязательств по агентскому договору и в силу подп.9 пункта 1 статьи 251 НК РФ не являются доходом при определении налоговой базы по УСН, что следует также из содержания статей 41, 249, 250 НК РФ, вывод налогового органа о том, что сумма дохода ИП Лукина с 4 квартала 2012 года составила 62 135 420, 34 руб. является необоснованным, соответственно доначисление ему НДФЛ, НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов произведено налоговым органом неправомерно.

В рассматриваемом случае наличие агентских соглашений, которые налоговый орган счел формализованными документами, по мнению апелляционной коллегии, не является схемой по получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем создания взаимозависимыми лицами формального пакета документов для уменьшения доходов налогоплательщика с целью сохранить его право на применение льготного режима налогообложения, а является урегулированием взаимоотношений между арендодателем и арендаторами по платежам, указанным в пунктах 3.2 договоров аренды, которые сложились между сторонами договоров в порядке их исполнения по модели - агентский договор - договор комиссии, но не были ранее надлежащим образом закреплены, что, однако, не повлекло занижение налогооблагаемой базы в виде сокрытия доходов путем их формального уменьшения со стороны налогоплательщика.

3. По эпизоду включения налоговым органом в состав дохода рассматриваемого периода полученных сумм от ЗАО "Партнер" без учета соглашений от 20.12.2012, 26.12. 2013 к договору займа N 2211/10 от 22.11.2010, заключенному предпринимателем и ЗАО "Партнер", апелляционный суд исходит из следующего.

Из материалов дела следует, что в 2012-2013 гг. предпринимателем был предоставлен процентный заем ЗАО "Партнер". ЗАО "Партнер" в адрес предпринимателя производилась по таким договорам выплата процентов за пользование заемными средствами, которые предпринимателем учитывались в качестве дохода в проверяемом периоде. Платежи от ЗАО "Партнер" произведены путем безналичного перечисления денежных средств с указанием в наименовании платежа - выплата процентов по договору займа, полученные суммы предпринимателем самостоятельно учитывались в качестве выплаты заемщиком процентов по займу и, как следствие, были поставлены в доход за указанный период.

Исследовав доводы предпринимателя со ссылкой на наличие соглашений к договору займа с ЗАО "Партнер" о выплате последним по такому договору не процентов за пользованием заемными средствами, а возврате суммы основного долга, суд признал такие доводы не состоятельными потому, что данные соглашения в ходе проверки предпринимателем не представлялись.

Исследовав представленные заявителем соглашения и акты сверки с ЗАО "Партнер" (том 7), а также доводы заявителя о неверность определения налоговым органом налоговой базы рассматриваемого периода, суд признал обоснованными возражения налогового органа о том, что в рассматриваемом случае не имеется неверности отнесения таких сумм к доходам предпринимателя, так как такие суммы самостоятельно предпринимателем отнесены в состав дохода согласно ведущегося у него учета, что следует из представленных предпринимателем книг учета доходов и расходов за 2012 и 2013 гг., исследовав представленные суду исправленные книги учета доходов и расходов предпринимателя за тот же период, суд не принял их в качестве надлежащих доказательств исправления учета предпринимателем доходов в рассматриваемые периоды.

Апелляционный суд в указанной части не может согласиться с правомерностью выводов суда первой инстанции.

Как установлено статьей 346.24. Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

На основании указанной нормы приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22.10.2012 N 135н утверждены форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядок ее заполнения.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

Действительно, согласно Порядку заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утвержденного Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н) ведение Книги учета доходов и расходов производится в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом и налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, а исправление ошибок в Книге учета доходов и расходов должно быть обоснованно и подтверждено подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) с указанием даты исправления и печатью организации, однако, книга учета доходов и расходов служит для фиксации, обобщения, систематизации и накопления информации о доходах, расходах и хозяйственных операциях налогоплательщиков, но сама по себе не является документом, подтверждающим их фактическое осуществление, т.к. является документом синтетического учета, а не первичным документом.

Установив, на стадии возражений к акту выездной налоговой проверки наличие у предпринимателя соглашений от 20.12.2012, 26.12.2013 к договору займа N 2211/10 от 22.11.2010, заключенному предпринимателем и ЗАО "Партнер", налоговый орган мероприятия дополнительного налогового контроля с целью проведения проверки достоверности, заявленных в них сведений не назначил, встречную проверку контрагента не провел, фактически ограничившись констатацией факта об учете налогоплательщиком выплаченных со стороны ЗАО "Партнер" сумм в качестве доходов, не устранив выявленные противоречия в первичных документах и книгах учета доходов и расходов, квалифицировав отраженные предпринимателем суммы, полученные от ЗАО "Партнер" как суммы доходов.

Суд, при рассмотрении дела, указал, что такая квалификация спорных сумм не влечет нарушение прав предпринимателя, т.к. при приведении своего налогового учета в надлежащее состояние он не лишен права подать уточненные налоговые декларации, при наличии надлежащих подтверждающих документов.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, Определения от 15.02.2005 N 93-О, от 28.05.2009 N 865-О-О, от 19.03.2009 N 571-О-О).

При этом в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.

В силу статьи 346.11 Налогового кодекса УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение УСН организациями и индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН.

Освобождение от уплаты налогов и переход на льготный режим налогообложения является налоговой выгодой, которая в зависимости от фактических обстоятельств может быть законной или необоснованной.

В налоговом споре налоговый орган не может только ставить под сомнение налогооблагаемую сделку, а должен доказать нереальность такой сделки ввиду отсутствия её материального содержания и ее номинальное оформление, имитацию с единственной целью получения незаконных налоговых выгод и налоговой экономии.

Предъявляя налоговые претензии, налоговый орган должен исходить не из предполагаемого, а убедительного и доказательственного утверждения.

В настоящем же споре Инспекция, констатировав отдельные обстоятельства, надлежаще и полно не исследовала вопрос о налоговых обязательствах налогоплательщика и размере полученного им дохода, превышение 60 000 000 барьера, дающего право на применение УСН как в 21012 так и в 2013 году не доказала.

Квалифицируя полученные от ЗАО "Партнер" денежные средства за период сентябрь 2012 года - декабрь 2012 года в размере 2 560 000 руб., за период январь 2012 года - октябрь 2013 года от ЗАО "Партнер" денежные средства в размере 6 394 710,97 руб., как суммы дохода, без учета первичных документов, которые в полном объеме подтверждены контрагентом предпринимателя - ЗАО "Партнер" - л.д. 58-68 т. 7, не вменяя приводимые предпринимателю нарушения правил ведения бухгалтерского учета, не подкрепляя квалификацией подобных деяний налогоплательщика по статье 120 НК РФ, налоговый орган устранился при проведении проверки от установления реальных налоговых обязательств налогоплательщика, переведя его на общую систему налогообложения не обосновал примененный налоговым органом метод исчисления доходов (только на основании книг о доходах и расходах), законность доначисления недоимки по НДФЛ и НДС, соответствующие суммы пеней и штрафов по статье 119, пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Таким образом, решение Инспекции незаконно ограничивает право заявителя на получение обоснованных налоговых выгод.

Незаконность начислений налогов влечет незаконность производных от них сумм пени и штрафов (статьи 75, 119, 122 НК РФ).

4. В силу указанного, по основаниям изложенным выше, апелляционный суд не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции.

При недоказанности налоговым органом правомерности перевода налогоплательщика с УСН на общий режим налогообложения и без определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика после такого перевода, оснований для начисления штрафных санкций по статьям 119, 122 НК РФ в любом случае не имеется.

5. Обстоятельства совершения предпринимателем правонарушения по статье 126 НК РФ, за непредоставление в установленный срок 15 справок по форме 2-НДФЛ, предпринимателем не оспаривались, Управлением ФНС России по Кемеровской области в указанной части штрафные санкции снижены в 2 раза до 1 500 руб. (15х200=3000).

Оснований для признания решения Инспекции незаконным в указанной части судом апелляционной инстанции также как судом первой инстанции не установлено.

Отклоняя доводы предпринимателя о необоснованном неприменении судом положений пункта 3 статьи 114 НК РФ и наличии оснований для снижения штрафных санкций более чем в 2 раза апелляционный суд исходит из следующего.

Руководствуясь статьями 112, 114 НК РФ, суд не посчитал возможным и необходимым с учетом всех обстоятельств уменьшить размер налоговых санкций по статье 126 НК РФ более чем в 2 раза.

Поскольку суд, оценив в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства по настоящему делу, действовал в пределах своих полномочий, не допустил нарушений требований статьи 114 НК РФ, у апелляционной инстанции нет оснований для переоценки правильных выводов арбитражного суда.

Довод апеллянта о недостаточном снижении штрафа не может быть принят судом апелляционной инстанции.

Законодателем не определены пределы такого уменьшения, согласно пункту 3 статьи 114 Кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза.

Признание тех или иных обстоятельств смягчающими ответственность, равно как и кратность подлежащих уменьшению санкций является оценочной категорией и зависит от конкретных обстоятельств рассматриваемого дела; примененная налоговым органом мера ответственности за совершение правонарушения проверяется судом на основании оценки имеющихся в деле доказательств в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ.

Апелляционная коллегия считает, что суд обоснованно, руководствуясь статьями 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, не воспользовался предоставленным ему правом для большего снижения штрафа, признавая заявленные налогоплательщиком обстоятельства смягчающими ответственность, так как отнесение тех или иных обстоятельств к смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения обстоятельствам с учетом общественной опасности совершенного налогового правонарушения и наступивших последствий относится к правомочиям суда, оценив в совокупности представленные в материалы дела доказательства не вышел за пределы предоставленных ему правомочий, не нарушил баланс публичных и общественных интересов, и в этой части признаются необоснованными доводы апелляционной жалобы предпринимателя.

Само по себе несогласие предпринимателя с выраженной судом оценкой представленным доказательствам и сформулированными на ее основе выводами по фактическим обстоятельствам не может считаться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

При таких обстоятельствах привлечение предпринимателя к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в размере 1500 руб. соответствует требованиям справедливости и соразмерности при определении размера штрафных санкций, с учетом характера совершенного правонарушения, а также степени вины правонарушителя, апелляционная жалоба предпринимателя в указанной части удовлетворению не подлежит.

В иной части при наличии установленных по делу обстоятельств решение суда является ошибочным.

Суд первой инстанции при рассмотрении дела ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, не оценив все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также с учетом бремени доказывания, установленного частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 этого Кодекса. Выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела, суд посчитал установленными имеющие значение для дела обстоятельства, которые не доказаны, что привело к принятию неправильного решения по делу и влечет его отмену с принятием по делу нового судебного акта об удовлетворении заявленных предпринимателем требований в части доначисления НДФЛ за 2012 год в размере 1 271 472 руб., за 2013 год в размере 6 773 012 руб., соответствующих сумм пени; доначисления НДС в размере 6 778 051 руб. за 4 квартал 2012 года, 2013 год; начисления соответствующих сумм пени, а также в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности в виде штрафа по статье 119 НК РФ в размере 1 418 638,20 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1072906 руб. (пункты 2 и 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

Поскольку заявленные ИП Лукиным И.Ю. требования удовлетворены в части, расходы заявителя по уплате государственной пошлины по первой и апелляционной инстанции в силу статьи 110 АПК РФ с учетом разъяснений, изложенных в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08, Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", относятся на налоговый орган в полном объеме.

Руководствуясь статьёй 110, пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 29 апреля 2016 г. по делу N А27-26460/2015 отменить. Принять по делу новый судебный акт.

Апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Лукина Игоря Юрьевича удовлетворить частично.

Заявленные требования удовлетворить в части.

Признать недействительным, как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решение от 07.10.2015 N 230 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", принятое ИФНС России по г.Кемерово в части доначисления НДФЛ за 2012 год в размере 1 271 472 руб., за 2013 год в размере 6 773 012 руб., соответствующих сумм пени; доначисления НДС в размере 6 778 051 руб. за 4 квартал 2012 года, 2013 год; начисления соответствующих сумм пени, а также в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности в виде штрафа по статье 119 НК РФ в размере 1 418 638,20 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1072906 руб.

В остальной части заявленные требования оставить без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции ФНС России по г.Кемерово в пользу ИП Лукина И.Ю. 300 руб. судебных расходов по оплате государственной пошлины по первой инстанции.

Отменить принятые по делу обеспечительные меры (определение от 30.12.2015).

Взыскать с Инспекции ФНС России по г.Кемерово в пользу ИП Лукина И.Ю. 150 руб. судебных расходов по оплате государственной пошлины по апелляционной инстанции.

В удовлетворении остальной части апелляционной жалобы индивидуального предпринимателя Лукина И.Ю. отказать.

В удовлетворении апелляционной жалобы Инспекции ФНС России по г.Кемерово отказать в полном объеме.

Председательствующий

Л.А. Колупаева

Судьи

А.Л. Полосин Н.А. Усанина