Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 августа 2016 г. N 11АП-8532/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 2 ноября 2016 г. N Ф06-13226/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании незаконным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: дело направлено на новое рассмотрение, решение суда первой инстанции отменено

г. Самара

08 августа 2016 г.

Дело N А65-24984/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 03 августа 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 08 августа 2016 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Юдкина А.А., судей Филипповой Е.Г., Семушкина В.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кожуховой С.В.,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан - представитель Сердюкова М.Ю. (доверенность от 19.10.2015 N 2.4-0-23/09847), Фархутдинов Р.Д. (доверенность от 31.03.2016 N 2.4-023/02549),

от общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кама" - представители Богушевич А.В. (доверенность от 14.01.2016 N 221/14.3-16), Хабибуллин И.Н. (доверенность от 14.01.2016 N 218/14.3-16),

от Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан - представитель Хамидуллина Л.И. (доверенность от 09.10.2015 N 35),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан и общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кама"

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 12 апреля 2016 года по делу N А65-24984/2014 (судья Путяткин А.В.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кама" (ОГРН 1021602510533, ИНН 1651024807), г. Нижнекамск,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (ОГРН 1041621126755, ИНН 1655048573), г. Казань,

с привлечением в качестве третьего лица Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан,

о признании незаконным (недействительным) решения,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кама" (далее - общество, ООО "ТД "Кама") обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением, с учетом уточнения, принятым судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Республики Татарстан (далее - налоговый орган, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан) от 30.06.2014 N 3-6 в части доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль по пунктам 1.1.1, 1.2.1, подпункт 1.1.3.1 пункта 1.1.3, соответствующие им суммы пени и штрафы, пункт 1.3 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме, превышающей 1 673 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - УФНС по Республике Татарстан).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.06.2015, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2015, заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал незаконными пункты 1.1.1, 1.2.1 решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан от 30.06.2014 N 3-6, соответствующих им сумм пени и штрафов, а также в части доначисления штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме, превышающей 74 755 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 26.11.2015 решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.06.2015 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2015 по делу N А65-24984/2014 отменены в части удовлетворенных требований, в указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Татарстан.

При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 12.04.2016 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал незаконными пункты 1.1.1, 1.2.1 решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан от 30.06.2014 N 3-6, соответствующих им сумм пени и штрафов, а также в части доначисления штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме, превышающей 74 755 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан обратилась в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить данный судебный акт в части удовлетворенных требований ООО "ТД Кама" на основании статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права, а также несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Оспаривая законность принятого судебного акта, заявитель указывает, что суд первой инстанции не установил, на основании каких норм права ООО "ТД "Кама" включил в состав затрат сумму расходов, понесенных в связи с исполнением поручения по договорам комиссии. По мнению заявителя, расходы в размере 371 567 183 руб. были включены в состав расходов ООО "ТД "Кама" в нарушение условий договоров комиссии, п. 9 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации и п. 1 ст. 1001, п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации. Заявитель жалобы считает, что судом первой инстанции не учтены выводы суда кассационной инстанции о том, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации услуги, непосредственно связанные с экспортом товаров, облагаются НДС по ставке 0 процентов. Налоговый орган указывает, что на дату оказания услуг по определению страны происхождения товар уже находился под таможенным режимом экспорта. В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает, что при принятии оспариваемого решения налоговым органом в соответствии со ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации надлежащим образом были исследованы и учтены обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность.

ООО "ТД "Кама" в отзыве на апелляционную жалобу указало, что обжалуемый судебный акт является законным, обоснованным и соответствующим требованиям действующего законодательства, в связи с чем просило оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители налогового органа и УФНС по Республике Татарстан доводы апелляционной жалобы поддержали, представители ООО "ТД "Кама" возражали против доводов апелляционной жалобы.

Проверив законность и обоснованность принятого по делу судебного акта в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав доводы апелляционной жалобы и материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Республики Татарстан проведена выездная налоговая проверка ООО "ТД "Кама" по вопросам правильности и своевременности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налогов и сборов за период с 2011 - 2012 года. По результатам проверки составлен акт от 23.05.2014 N 3-6. Рассмотрев материалы проверки и представленные обществом возражения, налоговым органом принято решение от 30.06.2014 N 3-6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к ответственности в виде штрафов по статьям 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации в общем размере 15 615 685 руб., начислены пени в размере 23 848 320,18 руб., предложено уплатить налог на прибыль и налог на добавленную стоимость в общей сумме 78 131 723 руб.

Обществом на основании статей 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, указанное решение частично обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС по Республике Татарстан от 08.09.2014 N 2.14-0-18/021336@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа, ООО "ТД "Кама" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Из решения налогового орган следует, что основанием для доначисления обществу налога на прибыль послужили выводы налогового органа о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль обществом вследствие включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, расходов связанных с реализацией комиссионного товара.

Пунктом 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Согласно пункту 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В соответствии с абзацем первым статьи 1001 Гражданского кодекса Российской Федерации комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (статья 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Из приведенных норм следует, что все действия комиссионера (агента) по договору комиссии (агентскому договору) осуществляются за счет комитента (принципала).

В том случае, если комиссионер (агент) осуществляет расходы, соответствующие требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, которые в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации не возмещаются комитентом (принципалом) и, соответственно, не отражаются в налоговом учете комитента (принципала), то комиссионер (агент) вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Изложенное означает, что учету в составе расходов комиссионера (агента) подлежат только те экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы комиссионера, которые комитент (принципал) не должен возмещать по условиям договора.

Как видно из материалов дела, между ООО "ТД "Кама" (комиссионер) и ООО "Татнефть-Нефтехимснаб" (комитент) заключены договоры комиссии от 31.12.2009 N 03/2009/3112/01-08 и от 31.12.2009 N 03/2009/3112/02-08.

По условиям указанных договоров: комиссионер обязался по поручению комитента за вознаграждение совершать сделки по реализации автомобильных шин и иной продукции, изготовленной ОАО "Нижнекамскшина", контрагентам (резидентам) на территории Российской Федерации (договор N 03/2009/3112/01-08). Пунктами 2.2.4, 4.1 договора установлена обязанность комитента возмещать комиссионеру документально подтвержденные и принятые комитентом расходы, понесенные в связи с исполнением поручения по договору, а также за оказанные по договору услуги комитент обязуется выплачивать комиссионеру вознаграждение, размер которого ежеквартально согласовывается между сторонами; (договор N 03/2009/3112/02-08) комиссионер обязался по поручению комитента за вознаграждение совершать сделки по реализации шинной продукции, произведенной ОАО "Нижнекамскшина", на экспорт в страны СНГ и дальнего зарубежья (договор N 03/2009/3112/02-08). Пунктами 3.2.4, 5.1 договора установлена обязанность комитента возмещать комиссионеру документально подтвержденные и принятые комитентом расходы, понесенные в связи с исполнением поручения по договору, а также выплачивать вознаграждение за оказанные услуги, размер которого ежеквартально согласовывается между сторонами.

15.01.2010 между комиссионером и комитентом заключено дополнительное соглашение N 1/10 к договору комиссии N 03/2009/3112/01-08, которым стороны согласовали количество шинной продукции, подлежащей передаче комиссионеру в 2010 году помесячно, и размер подлежащего оплате комитентом комиссионеру вознаграждения.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что ООО "ТД "Кама", все первичные документы - счета-фактуры, товаросопроводительные документы, отчеты комиссионера по ошиповке, хранению и прочие документы, были переданы, и приняты комитентом, о чем свидетельствует показаний начальника отдела экспорта общества.

В рассматриваемом случае по условиям договоров комиссии указан перечень возмещаемых комитентом расходов.

Налоговым органом установлено, что расходы, связанные с исполнением поручения по договорам комиссии не согласованные и не подлежащие возмещению комитентом по условиям договоров комиссии составили 532 227 228 руб., а затраты в сумме 371 567 183 руб., поименованы и отражены в п. 2.2.4 (договор N 03/2009/3112/01-08) и п. 3.2.4 (договор N 03/2009/3112/02-08) как подлежащие возмещению комитентом.

Довод налогового органа о том, что непринятые им расходы относятся только к расходам которые должен возмещать комитент по условиям договоров комиссии, обществом не опровергнут.

Доказательств того, что сумма комиссионного вознаграждения включала в себя все расходы, указанные в пунктах 2.2.4 и 3.2.4 договоров комиссии в материалы дела не представлено.

При таких обстоятельствах следует признать правомерным вывод налогового органа о том, что расходы по договорам комиссии, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль у комиссионера, так как они подлежат возмещению комитентом.

Доводы ООО "ТД "Кама" о неправильном применении налоговым органом п. 9 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации не нашли своего подтверждения в ходе судебного разбирательства.

Судом апелляционной инстанции отклоняется как не имеющий юридического значения для настоящего спора довод ООО "ТД "Кама" о том, что комитент - ООО "Татнефть-Нефтехимснаб" спорные суммы расходов не отражало в своем налоговом учете при исчислении налога на прибыль.

По пункту 1.2.1 решения от 30.06.2014 N 3-6 основанием доначисления налоговым органом налога на добавленную стоимость в размере 716 400 руб. явились выводы о необоснованном в нарушение пункта 1 статьи 23, статьей 172, 173, пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации применении вычетов по ставке 18% по счетам-фактурам, выставленным ООО "СОЭКС-ТАТАРСТАН" за услуги по проведению экспертизы по определению страны происхождения на продукцию экспортируемую заявителем, подлежавший налогообложению по статье 164 Налогового кодекса Российской Федерации по ставке 0%.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации услуги реализация работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, облагается НДС по ставке 0 процентов.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций, либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Данная правовая позиция содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.10.2008 N 6269/08.

Как видно из материалов дела, 11.12.2009 между заказчиком - ООО "ТД "Кама" и исполнителем - ООО "СОЭКС-ТАТАРСТАН" заключен договор N 049-20/10, по условиям которого последний принимает обязательства по проведению экспертизы и определению страны происхождения на продукцию, отправляемую заказчиком в страны ближнего и дальнего зарубежья по внешнеэкономическим контрактам, по заявкам заявителя.

ООО "ТД "Кама" в подтверждение правомерности заявленных вычетов по ставке 18% на налоговую проверку и суд представлены счета - фактуры, исполнительный акт.

Из приложения N 1 к договору от 11.12.209, исполнительных актов, счетов-фактур следует, что ООО "СОЭКС-ТАТАРСТАН" в 2010 году оказало ООО "ТД "Кама" услуги по проведению экспертизы для оформления сертификатов происхождения, сертификатов формы СТ-1, сертификатов формы "А" на экспортируемый товар.

При проведении проверки налоговым органом установлено, что ООО "ТД "Кама" в 2010 заключены экспортные контракты с 311 контрагентам, во всех экспортных контрактах имеется условие об оформлении сертификата о происхождении товара, это является обязанностью продавца товара.

Факт реализации товара по экспортным контрактам следует, из условий договора комиссии, заключенного ООО "ТД "Кама" с ООО "Татнефть-Нефтехимснаб" N 03/0009/3112-08 от 31.12.2009.

Согласно договора комиссии N 03/0009/3112-08 от 31.12.2009 заключенного между ООО "Татнефть-Нефтехимснаб" (комитент) и ООО "ТД "Кама" (комиссионер), комиссионер обязуется по поручению комитента совершать сделки по реализации продукции на экспорт в страны СНГ и дальнего зарубежья.

Из счетов-фактур, выставленных ООО "СОЭКС-ТАТАРСТАН" следует, что услуги по оформлению сертификатов о происхождении товаров были оказаны в период с 28.01.2010 по 31.12.2010.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что сертификаты о происхождении товара были оформлены после помещения товара под таможенный режим экспорта.

Доказательств обратного обществом не представлено.

При таких обстоятельствах следует признать правомерным довод налогового органа о том, что услуги по оформлению сертификатов, оказанные ООО "СОЭКС-ТАТАРСТАН" в соответствии договором от 11.12.2009 договор N 049-20/10, подлежат налогообложению по ставке 0%, поэтому указанный в счетах-фактурах НДС по ставке 18% не может быть включен налогоплательщиком в состав налоговых вычетов.

Доводы ООО "ТД "Кама" о том, что услуги оказаны на территория Российской Федерации и подлежат обложению НДС по ставке 18 процентов в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации, несостоятельны, поскольку услуги ООО "СОЭКС-ТАТАРСТАН" непосредственно связаны с экспортом товара и оказывались в целях вывоза товара в таможенном режиме экспорта, подлежали обложению НДС по налоговой ставке 0 процентов.

Ссылка ООО "ТД "Кама" на разъяснения, данные Министерством финансов Российской Федерации в письме от 22.12.2009 N 03-07-08/267 подлежит отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку письма Министерства финансов Российской Федерации и его структурных подразделений, в которых разъясняются вопросы применения нормативных правовых актов, не содержат правовых норм, не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, а содержащиеся в них разъяснения не могут рассматриваться в качестве общеобязательных государственных предписаний постоянного или временного характера.

Таким образом, налоговый орган правомерно пришел к выводу о неправомерном применении налогового вычета по НДС по услугам, относящихся к осуществлению операций по экспорту товара, оказанным ООО "СОЭКС-ТАТАРСТАН".

По вопросу привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из решения налогового органа усматривается, что основанием для привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 149 510 руб. послужили установленные факты несвоевременное перечисление удержанных сумм налога на доходы физических лиц.

Факт правонарушения ООО "ТД "Кама" не отрицался.

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает возможность снижения размера налоговых санкций, применяемых за совершение налогового правонарушения, при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит снижению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса (пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как установлено апелляционным судом, при принятии оспариваемого решения налоговым органом учтены смягчающие ответственность обстоятельства, в связи с чем на основании положении ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации, штраф по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшен до 149 510 руб.

Между тем, суд первой инстанции, уменьшая размер штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации до 74 755 руб., не указал какие смягчающие обстоятельства им были приняты во внимание, решение суда в данной части не мотивировано.

Оценив представленные в дело доказательства, обстоятельства дела, приведенные обществом доводы и все указываемые им обстоятельства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для уменьшения размера штрафа.

Уменьшение штрафа произведено налоговым органом в соответствии с характером и обстоятельствами совершенного налогового правонарушения.

Учитывая изложенное, общество правомерно привлечено к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, оснований для признания решения налогового органа незаконным в части доначисления штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме, превышающей 74 755 руб. не имелось.

При таких обстоятельствах у суда первой инстанции отсутствовали основания для удовлетворения заявленных ООО "ТД "Кама" требований.

Решение суда первой инстанции подлежит отмене на основании пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ввиду несоответствия выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, с принятием нового судебного акта об отказе ООО "ТД "Кама" в удовлетворении заявленных требований.

Вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины судом не рассматривался, поскольку заявитель на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от ее уплаты.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции,

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 12 апреля 2016 года по делу N А65-24984/2014 отменить, принять по делу новый судебный акт.

Отказать обществу с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кама" в удовлетворении заявленных требований.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

А.А. Юдкин

Судьи

Е.Г. Филиппова В.С. Семушкин