Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 5 августа 2016 г. N 02АП-4118/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16 декабря 2016 г. N Ф01-5237/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Киров

05 августа 2016 г.

Дело N А28-9466/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 01 августа 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 августа 2016 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Черных Л.И.,

судей Великоредчанина О.Б., Немчаниновой М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Боковой У.Ю.,

при участии в судебном заседании представителей

Общества - Басманова Е.В. по доверенности от 30.06.2016, Дурягиной Т.Г. по доверенности от 20.01.2016, Саламатова О.В. по доверенности от 20.01.2016,

Инспекции - Зверева О.Н., по доверенности от 12.01.2016, Лопаткиной И.А. по доверенности от 12.01.2016, Рычковой Л.В. по доверенности от 01.03.2016,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову

на решение Арбитражного суда Кировской области от 27.03.2016 по делу N А28-9466/2015, принятое судом в составе судьи Кулдышева О.Л.

по заявлению открытого акционерного общества "ЭнергосбыТ Плюс"

(ИНН: 5612042824, ОГРН: 1055612021981)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову

(ИНН: 4345001066, ОГРН: 1044316882301)

о признании недействительным решения,

установил:

открытое акционерное общество "ЭнергосбыТ Плюс" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (далее - Инспекция, налоговый орган) от 20.03.2015 N 24-154 в части доначисления к уплате налога на прибыль за 2010-2012 годы и налога на добавленную стоимость в общей сумме 28 411 920 рублей, пени с указанной суммы налога, а также в части пункта 1 описательной части указанного решения.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 27.03.2016 заявленные требования удовлетворены частично: решение Инспекции от 20.03.2015 N 24-154 признано недействительным в части доначисления к уплате налога на прибыль за 2010-2012 годы в сумме 16 368 059 рублей, пени с указанной суммы налога в размере 1 408 459 рублей 32 копеек, налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года, 2 и 4 кварталы 2011 года, 1-4 кварталы 2012 года в сумме 12 043 861 рубля и пени с указанной суммы налога в размере 2 523 356 рублей 50 копеек.

Инспекция с принятым решением суда не согласилась, обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

Инспекция считает, что по договору от 29.10.2010 N 2-43/03-1126 был создан новый программный продукт - "биллинговая система" для Общества, который подлежит учету в качестве нематериального актива, расходы по которому учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации, а вычеты по налогу на добавленную стоимость применяются после принятия объекта на учет (в 2013 году). При этом Инспекция указывает, что объект "биллинговая система" поставлен на баланс Общества, используется Обществом в собственной деятельности, исполнителю обратно не передавался, права на разработанные (созданные) модификации принадлежат Обществу. Инспекция ссылается на бухгалтерскую и налоговую отчетность Общества, экспертное заключение обоснованности необходимой валовой выручки для расчета сбытовых надбавок гарантирующего поставщика Общества на 2013 год, пояснения свидетелей, исследование специалиста, акт ввода в промышленную эксплуатацию внеоборотного актива от 31.01.2013. Также Инспекция считает, что государственная регистрация исключительного права на программу для ЭВМ (программный продукт) не является обязательным условием признания такой программы нематериальным активом и соответственно не влияет на дату ее признания таковым, при этом исключительные права на созданную биллинговую систему принадлежат Обществу. Инспекция считает, что все произведенные Обществом фактические расходы на создание (изготовление) биллинговой системы в виде затрат (платежей) как по основному договору так и по вспомогательным договорам формируют стоимость созданного нематериального актива и включаются в его первоначальную стоимость. Кроме того, Инспекция ссылается на судебную практику.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу с доводами Инспекции не согласилось.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, результаты которой отражены в акте от 24.11.2014 N 24-133.

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника Инспекции принято решение от 20.03.2015 N 24-154 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением Обществу предложено уплатить 16 650 641 рубль налогов, 7 076 886 рублей 87 копеек пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кировской области от 01.07.2015 N 06-15/07221 решение Инспекции от 20.03.2015 N 24-154 отменено в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 2 559 322 рублей, в том числе зачисляемого в федеральный бюджет - 255 932 рублей, в бюджет субъекта Российской Федерации - 2 303 390 рублей, налога на прибыль за 2012 год в сумме 2 559 332 рублей, в том числе зачисляемого в федеральный бюджет - 255 932 рублей, в бюджет субъекта Российской Федерации - 2 303 390 рублей, налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2012 года в сумме 4 030 932 рублей, в том числе по сроку уплаты 22.10.2012 - 1 343 644 рублей, по сроку уплаты 20.11.2012 - 1 343 644 рублей, по сроку уплаты 20.12.2012 - 1 343 644 рублей, налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2012 года в сумме 575 847 рублей, в том числе по сроку уплаты 21.01.2013 - 191 949 рублей, по сроку уплаты 20.02.2013 - 191 949 рублей, по сроку уплаты 20.03.2013 - 191 949 рублей, начисления пени в соответствующей части.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Частично удовлетворяя заявленные требования, Арбитражный суд Кировской области руководствовался пунктом 1 статьи 256, пунктом 3 статьи 257, подпунктом 26 пункта 1 статьи 264, статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 1225, 1226, 1229, 1233, пунктом 1 статьи 1235, статьей 1236, пунктом 3 статьи 1237, статьями 1238, 1261, пунктом 1 статьи 1269, статьей 1270 Гражданского кодекса Российской Федерации, Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.12.2007 N 153н, и исходил из того, что Общество правомерно учло расходы на создание биллинговой системы в качестве прочих расходов и применило соответствующие налоговые вычеты.

Рассмотрев апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения.

На основании статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

На основании пункта 2 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

В силу пункта 1 статьи 256 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

В соответствии с пунктом 3 статьи 257 Кодекса нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

В соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.12.2007 N 153н, для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

В подпункте 26 пункта 1 статьи 264 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2010-2011 годах) указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 Кодекса (в редакции, действовавшей с 01.01.2012) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ); базы данных.

Согласно статье 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1260 ГК РФ базой данных является представленная в объективной форме совокупность самостоятельных материалов (статей, расчетов, нормативных актов, судебных решений и иных подобных материалов), систематизированных таким образом, чтобы эти материалы могли быть найдены и обработаны с помощью электронной вычислительной машины (ЭВМ).

В пункте 1 статьи 1229 ГК РФ установлено, что гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом.

На основании пункта 1 статьи 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Обществом при исчислении налога на прибыль за 2010, 2011, 2012 годы учтены в составе прочих расходов затраты, связанные с выполненными работами (оказанными услугами) ООО "Группа Виста" по разработке, внедрению и начальному сопровождению биллинговой системы на базе внедряемого программного обеспечения в ОАО "Кировэнергосбыт", а именно: за 2010 год в сумме 5 834 532 рублей, за 2011 год - 63 411 485 рублей, за 2012 год - 12 594 278 рублей. Кроме того, Обществом применены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010 года, 2 и 4 кварталы 2011 года, 1-4 кварталы 2012 года на общую сумму 12 043 861 рубля по счетам-фактурам ООО "Группа Виста".

Согласно материалам дела, ОАО "Кировэнергосбыт" (правопреемником которого является Общество) принадлежит к группе компаний КЭС Холдинга, в который входят управляющая компания ЗАО "КЭС" и региональные энергосбытовые компании ОАО "Свердловскэнергосбыт", ОАО "Оренбургэнергосбыт", ОАО "Коми энергосбытовая компания", ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания" и ОАО "Кировэнергосбыт".

В рамках проекта "Свет" и в соответствии с Уставом проекта "Свет" предусмотрено создание централизованной биллинговой системы на базе программного обеспечения Oracl Utilities CC&B, внедрение ее в ОАО "Свердловскэнергосбыт", ОАО "Оренбургэнергосбыт", и дальнейшее тиражирование системы в остальные энергосбытовые компании, в том числе ОАО "Кировэнергосбыт".

Между ОАО "Кировэнергосбыт" (заказчик) и ООО "Группа Виста" (исполнитель) был заключен договор от 29.10.2010 N 2-43/03-1126 на выполнение работ по разработке, внедрению и начальному сопровождению биллинговой системы на базе внедряемого программного обеспечения в ОАО "Кировэнергосбыт" (листы дела 36-40 том 6).

По условиям названного договора приобретение прав использования и сопровождение лицензий на ПП "Oracle Utilities Customer Care and Billing", включая базовые, заказчик осуществляет самостоятельно по отдельному договору. Объем работ, выполняемых по договору, ограничен рамками проекта, указанными в приложении N 6 "Объем проекта" к настоящему договору.

В связи с этим ОАО "Кировэнергосбыт" (заказчик) и ООО "Группа Виста" (исполнитель) также заключили следующие договоры:

- договор от 01.03.2011 N 40R-SBT/2-37/03-75 на оказание услуг хостинга вычислительных мощностей, необходимых для развертывания и функционирования автоматизированной системы Oracl Utilities CC&B,

- договор от 24.12.2012 N 40RA-12/R-053-FA023/02-015/0030-2012 на оказание услуг по обеспечению функционирования и необходимых консультаций по использованию информационной системы заказчика на базе программного обеспечения Oracl Utilities CC&B,

- сублицензионный договор от 29.10.2010 N 1-СЛ/2010/2-37/03-1125 о предоставлении ООО "Группа Виста" (лицензиат) ОАО "Кировэнергосбыт" (сублицензиат) права использования программ Oracl Utilities CC&B (неисключительную лицензию) в виде программного продукта с правом установки и запуска программ (ограниченное право воспроизведения) и услуг по обеспечению оказания технической поддержки на данное программное обеспечение,

- сублицензионный договор от 31.10.2011 N 1-06-02/03/2-37/03-304 о предоставлении ООО "Группа Виста" (лицензиат) ОАО "Кировэнергосбыт" (конечный пользователь) права использования программного обеспечения Oracl (неисключительную лицензию) и получения услуг технической поддержки программных продуктов Oracl.

Факт выполнения работ (оказание услуг) по разработке, внедрению и начальному сопровождению биллинговой системы на базе внедряемого программного обеспечения в ОАО "Кировэнергосбыт" подтверждается материалами дела и налоговым органом не оспаривается.

Работы осуществлялись поэтапно, по окончании каждого этапа между заказчиком и исполнителем (налогоплательщиком) подписывались акты сдачи-приемки выполненных работ, исполнитель выставлял в адрес заказчика счета-фактуры, на основании которых заказчиком производилась оплата за выполненные работы.

Инспекция считает, что фактически ООО "Группа Виста" для Общества был создан новый программный продукт, который налогоплательщику следовало учесть в качестве нематериального актива, расходы по которому учитываются при определении налогооблагаемой прибыли путем начисления амортизации, а вычеты по налогу на добавленную стоимость применяются после принятия объекта на учет, то есть в 2013 году. Инспекция ссылается на акт Общества от 31.01.2013 о вводе в промышленную эксплуатацию биллинговой системы на базе программного обеспечения Oracl Utilities CC&B.

Исследовав и оценив доводы стороны, представленные в материалы дела доказательства, судом апелляционной инстанции установил следующее.

Договор от 29.10.2010 N 2-43/03-1126 содержит следующие определения:

- внедряемое ПО - биллинговое решение на базе продуктов Oracl Utilities CC&B в составе: программного обеспечения Oracl Utilities CC&B и ПО, разрабатываемого в соответствии с пакетом модификаций, согласованным заказчиком,

- функциональные требования - требования к расширению базовой функциональности ПО,

- программное обеспечение (ПО) - программы, их модули или компоненты, использование и разработка которых осуществляется в процессе выполнения работ по настоящему договору; перечень программного обеспечения содержится в приложении N 6 "Объем проекта",

- работы - объем работ исполнителя по договору, выполняемый в соответствии с приложением N 1 "Календарный план-график выполнения работ", требуемый для реализации внедрения программного обеспечения в объеме соответствующем приложению N 6 "Объем проекта", для промышленной эксплуатации внедряемого ПО для нужд деятельности заказчика,

- пакет модификаций - расширения стандартной функциональности Oracl Utilities CC&B в части поддержки регионального законодательства для энергосбытовой компании ОАО "Кировэнергосбыт".

В пункте 12.1 договора от 29.10.2010 N 2-43/03-1126 оговорено, что в соответствии с пунктом 1 статьи 1296 ГК РФ заказчику принадлежит исключительное право на каждую из модификаций, разработанную исполнителем в соответствии с условиями настоящего договора.

Пунктами 12.2, 12.3 раздела 12 договора от 29.10.2010 N 2-43/03-1126 предусмотрено, что исполнитель (ООО "Группа Виста") не вправе каким-либо образом использовать созданные по настоящему договору модификации для собственных нужд. Заказчик признает, что в ходе деятельности исполнителя в рамках настоящего договора исполнитель может использовать результаты интеллектуальной деятельности, исключительное право на которое принадлежит исполнителю или привлеченным им третьим лицам, и что заказчик не имеет и не приобретает никаких прав в отношении таких результатов интеллектуальной деятельности иным образом, кроме как на основании отдельного письменного соглашения между сторонами или в соответствии с условиями, изложенными в пункте 12.4 договора.

Согласно пункту 12.4 договора, если какие-либо отчетные материалы, переданные исполнителем заказчику, содержат результаты интеллектуальной деятельности исполнителя, то в этом случае заказчик имеет право использовать их для собственных нужд на условиях безвозмездной бессрочной простой (неисключительной) лицензии.

В приложении N 4 к дополнительному соглашению от 29.12.2012 N 4 к договору от 29.10.2010 N 2-43/03-1126 предусмотрено, что объем работ включает в себя следующую логическую последовательность этапов работ: организация проекта, анализ особенностей функциональных областей заказчика, разработка проектных решений, тестирование выполненных настроек на предмет соответствия требований заказчика, передача настроенного и протестированного ПО заказчику для ввода в эксплуатацию, консультационная поддержка службы сопровождения в процессе эксплуатации ПО заказчиком.

Функциональный объем проекта включал в себя функциональные области: абонентский учет, управление договорами, биллинг, управление приборами учета, управление финансовыми поступлениями и т.п. Внедряемое программное обеспечение должно использоваться для информационной поддержки бизнес-процессов биллинга только для ОАО "Кировэнергосбыт".

Организационный объем проекта включал в себя внедрение в функциональную область "биллинг по э/э мощности и ЖКУ" модулей (компонентов) Oracl Utilities CC&B, внедрение максимально унифицированного программного обеспечения (использование стандартной функциональности Oracl Utilities CC&B, а также функционала пакета модификаций, разработанного в процессе выполнения работ по договору, а также дополнительные разработки (модификации (расширения/изменения функциональности), интерфейсы, загрузочные процедуры для миграции данных, отчеты и т.д.).

В ходе выездной налоговой проверки для консультации был привлечен специалист (заключение специалиста, листы дела 99-104 том 6), который по результатам исследования представленных ему документов указал, что в рамках программы "Свет" были сформированы расширенные функциональные требования. Часть из них реализовывалась стандартными возможностями Oracl Utilities CC&B, а остальные функции были разработаны программистами и собраны в отдельный "патч расширений". Патч (англ. Patch - заплатка) - автоматизированное отдельно поставляемое программное средство, используемое для устранения проблем в программном обеспечении или изменении его функциональности.

На вопрос: привело ли исполнение договора с ООО "Группа Виста" от 29.10.2010 N 2-43/03-1126 к созданию новых программ для ЭВМ и баз данных для ОАО "Кировэнергосбыт", специалист сделал вывод, что закупленное Oracle Utilities Customer Care and Billing Retail Edition, является ядром созданной по договору ООО "Группа Виста" от 29.10.2010 N 2-43/03-1126 биллинговой системы. Для расширения и изменения ее функциональности, согласно пакету модификаций, была создана программа для ЭВМ в виде "патча расширений" и база данных для хранения данных, используемых в биллинговой системе для ОАО "Кировэнергосбыт".

На вопрос: чем внедренная биллинговая система для ОАО "Кировэнергосбыт" отличается от исходного программного продукта, право использования которого ОАО "Кировэнергосбыт" получило на основании неисключительной бессрочной лицензии N 3 RVF JR9-FDS-3 на программное обеспечение Oracle Utilities Customer Care and Billing Retail Edition (Residential Customers), специалист указал на реализацию бизнес-процессов, описанных в документе "Функциональные требования Программа проектов "СВЕТ", которые согласуются с объемом работ в договоре с ООО "Группа "Веста" от 29.10.2010 N 2-43/03-1126 и дополнительного соглашения от 29.12.2012 N 4: функциональная область "абонентский учет" (в том числе автоматизация учета льгот), функциональная область "приборы учета", функциональная область "биллинг", функциональная область "контроль и учет платежей", функциональная область "дебиторская задолженность".

Также специалист указал, что в биллинговой системе для ОАО "Кировэнергосбыт", разработанной на базе программного обеспечения Oracle Utilities Customer Care and Billing Retail Edition (Residential Customers), появилась новая функция реализации бизнес-процессов "дебиторская задолженность", конкретно поддержка автоматизации претензионно-исковой работы, в соответствии с российским законодательством.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что в заключении специалиста отсутствует вывод и другими доказательствами по делу не подтверждается, что в результате выполненных работ (оказанных услуг) по договору от 29.10.2010 N 2-43/03-1126 (а также с учетом других вышеназванных договоров) была создана новая программа для ЭВМ и база данных для ОАО "Кировэнергосбыт", поскольку не подтверждается создание нового и самостоятельного программного продукта (программного обеспечения) - объекта (биллинговой системы в целом, программ для ЭВМ, базы данных), отвечающего понятиям "программы для ЭВМ" и "базы данных", предусмотренных ГК РФ, и условиям отнесения их к нематериальным активам.

Согласно материалам дела, работы по разработке, внедрению и начальному сопровождению биллинговой системы были направлены на внедрение функциональных возможностей базовой версии программного продукта "Oracl Utilities CC&B" в части поддержки регионального законодательства для ОАО "Кировэнергосбыт".

По условиям сублицензионных договоров от 29.10.2010 N 1-СЛ/2010/2-37/03-1125, от 31.10.2011 N 1-06-02/03/2-37/03-304 Общество приобрело неисключительные права на программный продукт "Oracl Utilities CC&B", то есть только право использования и технического сопровождения.

При этом расширение функциональной области программного продукта в результате работ по договору с ООО "Группа Виста" отдельно от ядра - программы "Oracl Utilities CC&B" использоваться не может. Общество не вправе использовать такой результат по своему усмотрению (продавать, передавать в аренду), не может по своему усмотрению разрешать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, поскольку использование результата интеллектуальной деятельности (программного обеспечения компании Оракл), являющегося ядром биллинговой системы, без согласия правообладателя будет является незаконным.

В силу подпункта 9 пункта 2 статьи 1270 ГК РФ под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.

Условиям сублицензионных договоров между ОАО "Кировэнергосбыт" и ООО "Группа Виста" предусмотрен запрет на переработку (модификацию) программного обеспечения "Oracl Utilities CC&B".

В данном случае из материалов дела усматривается, что создание в процессе выполнения работ по разработке, внедрению и начальному сопровождению биллинговой системы на базе внедряемого программного обеспечения конкретных функциональных возможностей системы является адаптацией программы, то есть исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ и базы данных на технических средствах ОАО "Кировэнергосбыт" и только для данной организации.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что указание специалиста на создание программы для ЭВМ в виде "патча расширений" (то есть автоматизированного отдельно поставляемого программного средства, используемого для устранения проблем в программном обеспечении или изменении его функциональности) и базы данных для хранения данных, используемых в биллинговой системе для ОАО "Кировэнергосбыт", в рассматриваемой ситуации не свидетельствует о создании новой программы для ЭВМ, базы данных применительно к пункту 3 статьи 257 Кодекса, исключительное право использования которыми могут быть признаны нематериальным активом.

Доказательства, подтверждающие, что программа для ЭВМ в виде "патча расширений" и база данных для хранения данных, используемых в биллинговой системе для ОАО "Кировэнергосбыт", являются новыми (самостоятельными) программными продуктами, соответствуют понятию нематериального актива, предусмотренному пунктом 3 статьи 257 Кодекса и условиям, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.12.2007 N 153н, отсутствуют. Из материалов дела данный вывод не следует. Патч расширений не является самостоятельным объектом, не может быть самостоятельно использован, то есть не является объектом (выделенным или отделенным (индивидуализированным) активом), способным приносить экономическую выгоду. База данных указана в заключении специалиста, что соответствует другим материалам дела, не в качестве самостоятельного программного продукта (объекта). Следовательно, вывод Инспекции о создании нематериального актива не подтвержден.

Доводы Инспекции о том, что при учете спорных расходов Обществом были применены бухгалтерские счета 08.05 "Приобретение нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, не имеющих материально-вещественной формы", 04.01 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", ссылка на акт ввода биллинговой системы в промышленную эксплуатацию, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку сами по себе установленных выше обстоятельств не опровергают.

Актом от 31.01.2013, на который ссылается Инспекция, Общество не определяет биллинговую систему в качестве нематериального актива.

Указанный акт, положения учетной политики Общества, бухгалтерский учет Обществом рассматриваемых расходов не свидетельствуют о том, что Общество в целях налогообложения определило порядок учета спорных расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, начиная с 2013 года или иным образом (не в полном объеме применительно к отчетному (налоговому) периоду, когда они были осуществлены и относятся), в том числе через амортизацию.

Материалами дела подтверждается, что отражение Обществом в бухгалтерском учете спорных сумм расходов не привело к искажению расходов, подлежащих отнесению в состав расходов за проверяемые периоды, так как данные расходы правильно сформированы налогоплательщиком по их стоимости, правильно учтены по их объему и стоимости в отчетные (налоговые) периоды проверяемых налоговых периодов, с соблюдением требований статьи 272 Кодекса.

Так, расходы по вышеназванным договорам являются расходами на приобретение работ (услуг), правильно признаны Обществом таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, с соблюдением положений статьи 318 Кодекса, условий договоров, согласно которым Обществом на расходы (прочие расходы) отнесены суммы затрат по выполненным этапам работ (согласно актам выполненных работ) и принятым Обществом. Соответствующие суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным работам отнесены в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость с соблюдением требований статей 169, 171 и 172 Кодекса, на основании предъявленных исполнителем счетов-фактур в периоды их применения налогоплательщиком.

Акт от 31.01.2013, само по себе название в этом акте биллинговой системы, сводная сумма затрат, а также бухгалтерский учет не отменяют и не подменяют в данной конкретной ситуации никаких обстоятельств, на основании которых Обществом отнесены спорные расходы и учтены налоговые вычеты, а также данные акта и бухгалтерского учета не являются основанием для неприменения норм Кодекса о порядке признания и учета спорных расходов. Аргументы Инспекции со ссылкой на бухгалтерский учет Общества не могут быть приняты во внимание, поскольку в данном случае подлежат применению нормы Кодекса в целях налогового учета спорных расходов, которые правильно применены Обществом как позволяющие учесть спорные расходы в проверяемые периоды и не в порядке амортизации. Инспекция свою позицию об учете затрат, начиная с 2013 года, строит исключительно на выводе о создании Обществом биллинговой системы как нематериального актива (аналогично выводу об учете спорных расходов через амортизацию), что не соответствует материалам и обстоятельствам дела. Спорные расходы не относятся к капитальным вложениям. Спорные расходы не могут быть квалифицированы в качестве предварительных оплат вследствие отсутствия таковых, а также поскольку спорные расходы не на создание амортизируемого имущества.

Доводы Инспекции о том, что объект "биллинговая система" учитывается в бухгалтерском учете Общества, используется Обществом в собственной деятельности, права на разработанные (созданные) модификации (по условиям договора) принадлежат Обществу, подлежат отклонению, поскольку правомерность позиции налогового не подтверждают. В данном случае биллинговая система не может существовать и быть использована отдельно от программы "Oracl Utilities CC&B", на которую Общество имеет только неисключительные права.

Ссылки Инспекции на пояснения свидетелей правильно отклонены судом первой инстанции, поскольку данные пояснения не могут являться достаточными и объективными доказательствами для разъяснения спорных вопросов, в рассматриваемом случае требующих специальных знаний.

Доводы Инспекции о том, что в редакции подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Кодекса, действовавшей до 2012 года, не предусматривалось право организации на учет в качестве прочих расходов затрат на приобретение программ для ЭВМ по сублицензионным договорам, правильно признаны судом первой инстанции необоснованными.

По смыслу статей 1235 и 1238 ГК РФ сублицензионный договор также является договором о предоставлении права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, но только с некоторыми ограничениями в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата, при этом к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

В связи с этим толкование подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Кодекса в редакции, действовавшей до 2012 год, позволяло отнести к прочим расходам затраты, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ в том числе и по сублицензионным договорам, поскольку иное толкование противоречит понятию лицензионного и сублицензионного договора, определенному нормами Гражданского Кодекса Российской Федерации.

Ссылка Инспекции на судебную практику отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку названные Инспекцией судебные акты приняты судами с учетом конкретных обстоятельств дела, которые не являются схожими с рассматриваемыми в настоящем деле, кроме того данные судебные акты не являются преюдициальными для рассмотрения настоящего дела.

При таких обстоятельствах решение Арбитражного суда Кировской области подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба Инспекции - без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кировской области от 27.03.2016 по делу N А28-9466/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Кировской области.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий

Л.И. Черных

Судьи

О.Б. Великоредчанин М.В. Немчанинова