Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 августа 2016 г. N 17АП-9484/16

г. Пермь

17 августа 2016 г.

Дело N А60-6762/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 17 августа 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 августа 2016 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г. Н.,

судей Васильевой Е.В., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Носковым В.Н.,

при участии:

от заявителя АО "УКЗ" (ИНН 7706665049, ОГРН 1077758383295) - не явились, извещены надлежащим образом;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области (ОГРН 1126672000014, ИНН 6685000017) - Наумова А.С., удостоверение, доверенность от 30.12.2015;

от заинтересованного лица УФНС России по Свердловской области (ОГРН 1046604027238, ИНН 6671159287) - не явились, извещены надлежащим образом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 23 мая 2016 года

по делу N А60-6762/2016,

принятое судьей Колосовой Л.В.

по заявлению АО "УКЗ"

к Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области, УФНС России по Свердловской области,

о признании недействительным ненормативного правового акта,

установил:

АО "УКЗ" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением об отмене решения Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 07.09.2015 N16420 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом принятого судом в порядке ст. 49 АПК РФ отказа от заявленных требований к УФНС России по Свердловской области).

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 23.05.2016 заявленные требования удовлетворены в части. Решение инспекции от 07.09.2015 N 16420 признано недействительным. Суд обязал заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и интересов заявителя. Производство в части признания недействительным решения Управления от 09.11.2015 N 1289/15 прекращено.

Не согласившись с принятым решением в части удовлетворенных требований, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в обжалуемой части отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать. Налоговый орган считает, что судом первой инстанции не полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, неправильно применены нормы материального права. Настаивает на том, что в нарушение норм налогового законодательства налогоплательщиком убытки 2013 года включены в состав внереализационных расходов 2014 года, что привело к занижению налоговой базы при исчислении налога на прибыль в 2014 году на сумму 13 080 000 руб. и, следовательно, занижению налога на прибыль, подлежащего к уплате. Податель жалобы отмечает, что с момента создания ОАО "УКЗ" за налоговые периоды в результате финансово-хозяйственной деятельности получен положительный результат (прибыль), т.е. общество за предыдущие налоговые периоды убытков не имело, следовательно, у заявителя нет оснований для включения во внереализационные расходы убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, организацией не представлены документы, подтверждающие заявленную сумму убытков. Ссылка налогоплательщика на письмо Минфина РФ от 22.07.2015 N 03-02-07/42067 является необоснованной. Из системного толкования норм НК РФ и позиции Минфина РФ следует, что для того, чтобы учесть убыток в текущем налоговом периоде необходимо установление факта выявления ошибки именно в текущем налоговом периоде и, соответственно, после 28 числа месяца, т.е. после срока, установленного для представления декларации по налогу на прибыль. При этом в настоящем налоговом споре указанные условия не соблюдены: налогоплательщик узнал о расторжении договора в 2013 году из рекламационного акта от 31.12.2013, письменный отказ от исполнения договора произошел 13.01.2014, т.е. до срока представления декларации. У налогоплательщика был разумный срок для того, чтобы скорректировать свои налоговые обязательства и учесть данную операцию в декларации по налогу на прибыль в 2013 году.

Заявитель представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, жалобу заинтересованного лица - без удовлетворения.

Управление письменный отзыв на апелляционную жалобу не представило.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции поддержал доводы жалобы.

Заявитель, Управление о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в судебное заседание представителей не направили, что в порядке п. 2 ст. 200 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела в их отсутствие. Кроме того заявителем с отзывом на жалобу представлено ходатайство о рассмотрении материалов дела без участия своего представителя, принятое судом в порядке ч. 2 ст. 156 АПК РФ.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, в период с 01.03.2015 по 01.06.2015 Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области в отношении ОАО "УКЗ" проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год.

07.09.2015 по результатам проведенной проверки налоговым органом вынесено решение N 16420 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере 417 368,20 руб. Названным решением обществу доначислен налог на прибыль по итогам налогового периода 2014 года в размере 2 616 000 руб. и пени по состоянию на 07.09.2015 в размере 82 956,65 руб.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод инспекции о том, что обществом неправомерно включен во внереализационные расходы убыток прошлого налогового периода в декларации по налогу на прибыль в 2014 году.

Решением УФНС России по Свердловской области от 09.11.2015 N 1289/15 названное решение инспекции оставлено без изменений и утверждено.

Не согласившись с ненормативными актами налоговых органов, общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании их незаконными.

Удовлетворяя требование, предъявленное к Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области, суд первой инстанции признал ошибочными выводы налогового органа о том, что спорная сумма (стоимость возвращенной покупателем продукции) не может быть принята в состав внереализационных расходов в 2014 году, поскольку расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, т.е. в 2013 году, указав на то, что операция по возврату товара осуществлена налогоплательщиком в 2014 году, в связи с чем спорная сумма расходов была учтена им в составе внереализационных расходов в 2014 году. Уменьшение обществом выручки от реализации за 2014 год на стоимость товара, поставленного в адрес контрагента в 2013 году и фактически возвращенного ему в 2014 году, путем сторнирования, не привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Заявитель жалобы настаивает на том, что убытки на сумму 13 080 000 руб. должны были быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации по прибыли за 2013 год.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемой части судебного акта имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Судами установлено, что 01.03.2015 ОАО "УКЗ" представлена в налоговый орган первичная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2014 год, в которой по строке 301 Приложения 2 к листу 02 "Убытки, приравненные к внереализационным расходам - всего, в том числе убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде", отражены расходы в размере 13 080 000 руб.

В ходе камеральной проверки установлено, что с момента создания ОАО "УКЗ" по результатам финансово-хозяйственной деятельности за налоговые периоды получает положительный результат (прибыль), т.е. общество за предыдущие налоговые периоды убытков не имело, следовательно, у организации нет оснований для включения во внереализационные расходы убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, поскольку организацией не представлены документы, подтверждающие заявленную сумму убытков.

По требованию налогового органа налогоплательщиком представлены пояснения, согласно которым, в строке 301 Приложения 2 к листу 02 "Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде" декларации за 2014 год отнесена сумма сторнированной выручки, проведенной по накладной от 30.12.2013 N К847.

С пояснениями заявителем представлена копия журнала проводок за январь 2014 г., по данным которой в январе 2014 г. сторнирована выручка по накладной от 30.12.2013 N К847 в размере 15 434 400 руб. и сторнирован НДС на сумму 2 354 400 руб. Следовательно, в строке 301 Приложения 2 к листу 02 отражены убытки налогового периода 2013 года, выявленные в 2014 году на сумму 13 080 000 руб.

Как следует из материалов дела, заявителем согласно накладной от 30.12.2013 N К847 по договору поставки от 09.04.2013 N ПСТ-131641 осуществлена поставка продукции собственного производства ПКСА-9/200 покупателю ООО "Паритет-ЕК".

В связи с выявленными покупателем при входном контроле дефектов в изделии ПКСА-9/200 в адрес ОАО "УКЗ" направлено уведомление от 30.12.2013 о вызове представителя поставщика.

Комиссией в составе директора ООО "Паритет-Ек" Вдовенко М.М. и со стороны ОАО "УКЗ" начальника СП Хламова В.В. составлен Рекламационный акт от 31.12.2013 N 4, в соответстветствии с которым установлено, что Станция передвижная компрессорная ПКСА-9/200 подлежит возврату поставщику.

13.01.2014 ООО "Паритет-Ек" в адрес ОАО "УКЗ" направлено уведомление об одностороннем отказе от исполнения договора поставки от 09.04.2013 N ПСТ-131641 в отношении сделки по поставке станции ПКСА-9/200.

Расторжение договора проведено 13.01.2014, в связи с чем ОАО "УКЗ" в 2014 г. в составе внереализационных расходов отражена стоимость возращенной покупателем продукции как убытка прошлых налоговых периодов в соответствии с пп. 1 п.2 статьи 265 Кодекса.

Налоговый орган полагает, что спорная сумма не может быть принята в состав внереализационных расходов в 2014 году, поскольку расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, т.е. в 2013 году.

Данный вывод налогового органа, применительно к рассматриваемому спору, не может быть признан правомерным.

Согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

В случае поставки товаров ненадлежащего качества с недостатками, которые не могут быть устранены в приемлемый для покупателя срок, покупатель вправе в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора поставки (п. п. 1, 2 ст. 523 ГК РФ).

Срок, в течение которого покупатель вправе предъявить свои требования об отказе от договора поставки, определяется в соответствии с нормами ст. 477, п. 5 ст. 454 ГК РФ.

Договор поставки считается расторгнутым с момента получения одной стороной уведомления другой стороны об одностороннем отказе от исполнения договора полностью или частично, если иной срок расторжения или изменения договора не предусмотрен в уведомлении либо не определен соглашением сторон (п. 4 ст. 523 ГК РФ).

Односторонний отказ покупателя от договора поставки означает, что переход к покупателю права собственности на некачественный товар, предусмотренный п. 2 ст. 218 ГК РФ, не состоялся.

Таким образом, возврат продавцу товара, качество которого не соответствует условиям договора купли-продажи следует рассматривать как отказ покупателя от исполнения первоначального договора.

Выручка от реализации товаров учитывается в составе доходов от реализации на дату перехода права собственности на товары к покупателю в сумме договорной цены товаров (без учета НДС) (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Указанный доход организация вправе уменьшить на величину прямых расходов в данном случае в виде стоимости приобретения товаров, реализованных покупателю (пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 3 ст. 320 НК РФ).

Порядок налогового учета операций, связанных с возвратом покупателем некачественных товаров, налоговым законодательством РФ не установлен.

Поскольку при возврате некачественных товаров считается, что право собственности на них к покупателю не перешло, т.е. реализация этих товаров не состоялась, налоговая база по налогу на прибыль должна быть скорректирована на сумму выручки от реализации некачественных товаров, подлежащую возврату покупателю, а также расходов в виде покупной стоимости товаров, возвращенных покупателем.

Так, операция по возврату покупателем некачественных товаров может рассматриваться как искажение налоговой базы того периода, в котором были реализованы возвращенные товары, и, соответственно, отражаться в налоговом учете на основании абз. 2 п. 1 ст. 54 и ст. 81 НК РФ путем корректировки налоговой базы за тот период, в котором были реализованы некачественные товары с представлением уточненной налоговой декларации.

При таком подходе можно также говорить, что искажение налоговой базы в периоде отгрузки некачественных товаров привело к излишней уплате налога на прибыль за указанный период.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Соответственно, по общему правилу, корректировка выявленных ошибок при исчислении налоговой базы проводится в том периоде, в котором совершены ошибки.

Вместе с тем, в ст. 54 НК РФ предусмотрены исключения из общего правила. Так согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Кроме того, этой нормой предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, действующей с 01.01.2010).

Исходя из буквального толкования абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в новой редакции, данной нормой предусмотрено два самостоятельных основания, по которым налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а именно: в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.

Следовательно, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде ошибки, заключающиеся в неуменьшении полученного дохода (определенного по моменту начисления в 2013), относящиеся к прошлому налоговому периоду, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения, в связи с тем, что по итогам 2013 года налогоплательщиком сумма налога на прибыль исчислена в завышенном размере.

Таким образом, доначисление налоговых обязательств произведено налоговым органом неправомерно.

Кроме того, к возврату некачественных товаров может быть применен другой подход, заключающийся в том, что возврат товаров покупателем рассматривается не как искажение налоговой базы в периоде отгрузки товаров, а как самостоятельная хозяйственная операция.

Основанием является факт того, что в момент признания доходов и расходов при продаже товаров у организации отсутствовала информация о неустранимых недостатках товаров.

Налогоплательщик отражает в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, сумму возвращенной покупателю платы за поставленные некачественные товары как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Одновременно в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщик отражает стоимость возвращенных покупателем товаров ненадлежащего качества, на которую был уменьшен доход от реализации данных товаров, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ч. 2 ст. 250 НК РФ). При этом товары, возвращенные покупателем, принимаются к учету у продавца по стоимости, по которой данные товары учитывались на дату реализации.

Следовательно, у налогоплательщика отсутствует необходимость производить пересчет налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном п. 1 ст. 54 НК РФ для случаев обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы. Данная позиция высказана, например, в Письме Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351. Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40.

Следовательно, примененный налогоплательщиком способ учета хозяйственной операции в целях налогообложения не противоречит нормам налогового законодательства.

Довод заявителя жалобы о том, что обществом не представлены документы, подтверждающие возврат товара, не принимается.

Пунктом 3 статьи 88 НК РФ установлено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

В соответствии с пунктом 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.

В тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации по налогу на прибыль, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.

Учитывая изложенное, у налогоплательщика отсутствует обязанность по представлению первичных документов при проведении рассматриваемой камеральной проверки.

Соответствующие доводы апелляционной жалобы в силу приведенных норм гражданского и налогового законодательства признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными, основанными на неверном толковании закона.

Ссылка заявителя жалобы на нарушение плательщиком норм бухгалтерского учета также признается судом необоснованной.

Выручка от продажи товаров признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товары от организации к покупателю (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выручка признается в сумме дебиторской задолженности покупателя за отгруженные товары, определяемой исходя из договорной стоимости товаров (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Одновременно с выручкой признаются расходы по обычным видам деятельности в виде фактической себестоимости проданных товаров (п. п. 5, 7, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В данном случае возврат товаров производится в связи с отказом покупателя от договора в части некачественных товаров. По общему правилу в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению (п. 6.4 ПБУ 9/99). Таким образом, при частичном отказе покупателя от договора и появлении обязанности вернуть покупателю сумму, уплаченную за возвращенные товары, в учете организации-поставщика отражается корректировка выручки от продажи товаров (на сумму, подлежащую возврату). Также производится корректировка признаваемых одновременно с выручкой расходов в виде фактической себестоимости возвращенных товаров.

На момент продажи некачественных товаров у организации отсутствовали сведения о наличии некачественных товаров. Следовательно, указанная корректировка не является исправлением ошибки и на данную ситуацию не распространяются требования Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Доводы, приведенные заинтересованным лицом в апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, им дана правильная оценка, указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела, и, соответственно не влияют на законность принятого судом решения.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя, а потому решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 23 мая 2016 года по делу N А60-6762/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

Е.В.Васильева Н.М.Савельева