Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 августа 2016 г. N 16АП-2717/15

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 декабря 2016 г. N Ф08-7679/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Ессентуки

16 августа 2016 г.

Дело N А25-404/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 09 августа 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 августа 2016 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе: председательствующего Цигельникова И.А.,

судей: Афанасьевой Л.В., Белова Д.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Остриковой Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда по адресу: ул. Вокзальная, 2, г. Ессентуки, Ставропольский край, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 22.04.2016 по делу NА25-404/2015 (судья Шишканов Д.Г.) по заявлению открытого акционерного общества "Карачаево-Черкессэнерго" (ОГРН 1020900510784, ИНН 0901000327) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН 1040900748460, ИНН 0915000158), о признании недействительным решения от 25.12.2014 N 72 в части,

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике - представители: Табулов М.М. по доверенности от 16.05.2016 N05-08/3832, Биджиева А.В. по доверенности от 09.08.2016 N05-08/06402,

от открытого акционерного общества "Карачаево-Черкессэнерго" - представитель Мирзоев Ю.С. по доверенности от 22.12.2015 N 435,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Карачаево-Черкесскэнерго" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 25.12.2014 N 72 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 486200р налога на прибыль за 2012 год, 703335р НДС, 93109р пеней по НДС, предложения уплатить излишне возмещенный НДС в размере 411897р, штрафа по НДС в размере 90696,50р (с учетом уточнений).

Решением суда от 22.04.2016 заявленные требования Общества удовлетворены. Признано несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Инспекции от 25.12.2014 N 72 в части начисления налога на прибыль за 2012 год в сумме 486200р, налога на добавленную стоимость в сумме 703335р, пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 93109р, предложения уплатить излишне возмещенный налог на добавленную стоимость в сумме 411897р.

Инспекция обжаловала решение суда в апелляционном порядке. В апелляционной жалобе просит отменить решение суда, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований Общества.

В отзыве на апелляционную жалобу Общество просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Считает, что Инспекция не представила доказательств, опровергающих доводы Общества.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали позицию, изложенную в апелляционной жалобе. Представитель Общества поддержал позицию, изложенную в отзыве на апелляционную жалобу.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей Общества и Инспекции, считает, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению.

Обстоятельства дела изложены в решении суда.

Доводы Инспекции сводятся к следующему. В части эпизода доначисления налога на прибыль установлено, что выручка от реализации электрической энергии ООО "Электрическая компания" по договору от 30.04.2008 N 8/07 в 2011 г., отраженная в карточке счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", составила 27058824,81р. Оплата, произведенная данной организацией в 2011 году, составила 16683383,77р. С учетом взаимозачета в 2012 году в размере 4430170,5р сумма дебиторской задолженности ООО "Электрическая компания" на 31.12.2012 составила 26285805,88р. Однако в карточке счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Обществом необоснованно в составе дебиторской задолженности была учтена сумма, неподтвержденная документами по реализации, в размере 2431000р. Данная сумма не является реализацией услуг в адрес ООО "Электрическая компания". Инспекция пришла к выводу, что Общество допустило неправомерное завышение внереализационных расходов на сумму резерва по долгу, который был искусственно создан. Фактическая сумма дебиторской задолженности, которую следовало учесть при создании резерва по сомнительным долгам по ООО "Электрическая компания", составляет 23854806р.

В части эпизода по спорному НДС, Инспекция пришла к выводу о необходимости Обществу представить уточненные налоговые декларации за 1-3 кварталы 2011 г. и уменьшить суммы вычетов за 1-3 квартал 2011 г. Обществом, в нарушение порядка предусмотренного пп.1 п. 4 ст. 81 НК РФ, при подаче уточненных налоговых деклараций за 2-4 кварталы 2012 г, на момент их представления, не в полном объеме внесены суммы недостающего налога, сумма недоимки составила 906961р, что влечет ответственность, предусмотренную п. 1 статьи 122 НК РФ.

Доводы Общества сводятся к следующему. Инспекция необоснованно пришла к выводу, что реализация в сумме 2431000р контрагенту ООО "Электрическая компания" не подтверждена документально. Определением Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 05.08.2014 по делу N А25-378/2014 подтвержден факт наличия данной дебиторской задолженности и ее размер. Спорная сумма формирования в 2012 году резерва сомнительных долгов (2431000р) является, по мнению Общества, результатом устранения в бухгалтерском учете ранее допущенной Обществом ошибки неверного отражения в учете размера оплаты контрагентом (ООО "Электрическая компания") за 2010 год. Дебиторская задолженность ООО "Электрическая компания" включена в резерв сомнительных долгов, сформированный в отношении указанной задолженности впервые в 2012 году, на основании проведенной инвентаризации задолженности по основанию, предусмотренному подпунктом 1 пункта 4 статьи 266 НК РФ, как сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 календарных дней. Сроки исковой давности по данной задолженности на момент создания резерва не истекли, она не являлась безнадежной.

По эпизоду с НДС Обществом на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ правомерно восстановлены суммы НДС за 1 - 3 кварталы 2011 года в налоговой декларации за 1 квартал 2012 года (корректировочные акты и счета-фактуры зарегистрированы в книге продаж заявителя за 1 квартал 2012 года). У Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления по итогам выездной налоговой проверки 703335р НДС, 93109р пеней по НДС, а также для предложения Обществу уплатить излишне возмещенный налог на добавленную стоимость в сумме 411897р.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования Общества по эпизоду связанному с налогом на прибыль организаций, исходил из того, что на дату принятия Обществом решения о создании в 2012 году резерва сомнительных долгов, сроки исковой давности в отношении дебиторской задолженности ООО "Электрическая компания" по договору энергоснабжения от 30.04.2008 N 8/07 не истекли, а сама указанная задолженность на тот момент не могла быть квалифицирована в качестве безнадежной и фактически не являлась таковой. Из общей суммы созданного Обществом за 2012 год резерва сомнительных долгов дебиторская задолженность ООО "Электрическая компания" составила 26285805,88р (итоговое сальдо на 31.12.2012 дебиторской задолженности по договору от 30.04.2008 N 8/07 по карточке счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и оборотно - сальдовой ведомости). Указанная дебиторская задолженность ООО "Электрическая компания" по договору от 30.04.2008 N 8/07 начала образовываться в результате неполного исполнения контрагентом Общества своих обязательств с 2008 года. В отношении дебиторской задолженности в сумме 25673456,94р сроки исковой давности не истекли, Обществом были предприняты меры по взысканию указанной задолженности в судебном порядке (дело N А25-65/2010). Выданный арбитражным судом исполнительный лист от 29.05.2012 по делу N А25-65/2010 на взыскание указанной задолженности мог быть предъявлен к исполнению в течение трех лет. На дату формирования в 2012 году резерва по сомнительным долгам срок предъявления исполнительного документа к исполнению также не истек. Задолженность в размере 26705557,38р, которая, в том числе, включала дебиторскую задолженность ООО "Электрическая компания" в сумме 2431000р, и полностью соответствует итоговому сальдо по оборотно - сальдовым ведомостям по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за 2012 и 2013 г.г., ранее уже была установлена судом в рамках дела о банкротстве N А25-378/2014. Резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности ООО "Электрическая компания" в размере 26285805,88р был сформирован Обществом в 2012 году впервые. Указанная задолженность (либо ее часть) ранее не резервировалась и не списывалась Обществом в 2010, 2011 годах. Общество, выявив указанную задолженность, включило ее в резерв по сомнительным долгам при надлежащем учете в 2012 году. В этом налоговом периоде на взыскание задолженности (ее основной части) арбитражным судом был выдан исполнительный лист от 29.05.2012 по делу NА25-65/2010 вследствие неисполнения контрагентом Общества условий ранее заключенного мирового соглашения. Основания для списания долга ООО "Электрическая компания" в предыдущих периодах не возникали. У Общества имелись правовые основания для списания в 2012 году задолженности ООО "Электрическая компания" в размере 2431000р за счет резерва сомнительных долгов, сформированного в отношении указанной задолженности впервые в 2012 году. Указанная задолженность правомерно признана Обществом сомнительной и включена в полной сумме в резерв по сомнительным долгам в 4 квартале 2012 года на основании проведенной в 2012 году инвентаризации задолженности по основанию, предусмотренному подпунктом 1 пункта 4 статьи 266 НК РФ, как сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 календарных дней. При таких обстоятельствах у Инспекции отсутствовали достаточные правовые основания для вывода о необоснованном занижении Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2012 год на 2431000р и для доначисления Обществу к уплате в бюджет 486200р налога на прибыль за указанный налоговый период.

Рассмотрев доводы апелляционной жалобы, возражений Общества и материалы дела, апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба в части спорного налога на прибыль подлежит удовлетворению.

В ходе проведенной Инспекцией проверки установлено, что выручка от реализации электрической энергии ООО "Электрическая компания" по договору от 30.04.2008 N 8/07 в 2011 году, отраженная в карточке счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" бухгалтерской проводкой Дебет 62.1 Кредит 90.1.1 составила 27058824,81р. Оплата произведенная покупателем отражена в карточке счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" бухгалтерской проводкой Д 51 К 62.1 и составила 16683383,77р. Сальдо на 01.01.2012 составила 30715976,38р. С учетом проведенного взаимозачета в 2012 г. по актам взаимозачета на сумму 4430170,5р сумма задолженности на 31.12.2012 составила 26285805,88р.

Однако при формировании карточки счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в составе дебиторской задолженности Обществом были учтены суммы, не подтвержденные документами по реализации в размере 2431000р.

Общество допустило неправомерное завышение внереализационных расходов на сумму резерва по долгу, поскольку последний был искусственно создан, т.к. при его увеличении Общество никаких действий по снижению размера задолженности не производило. Фактическая сумма дебиторской задолженности, которую следовало учесть при создании резерва по сомнительным долгам по ООО "Электрическая компания" составила 23854806р.

Общество не обосновало правомерность своих действий и не представило документы, подтверждающие правомерность своих действий при формировании дебиторской задолженности, а именно документы, подтверждающие реализацию в сумме 2431000р. Оснований для списания в 2012 году задолженности ООО "Электрическая компания" в размере 2431000 за счет резерва сомнительных долгов, сформированного в отношении указанной задолженности у Общества не имелось

Апелляционным судом в судебном заседании у представителя Общества выяснялся вопрос о происхождении дебиторской задолженности ООО "Электрическая компания" в размере 2431000р, включенная Обществом в резерв сомнительных долгов с просроченным сроком исполнения более 90 дней.

Из пояснений представителя Общества следует, что спорная сумма дебиторской задолженности Обществом включена в резерв только в 2012 году в результате обнаружения Обществом отсутствия оплаты на указанную сумму за реализованный товар в предыдущие периоды взаимоотношений Общества и ООО "Электрическая компания". Представитель Общества также ссылается, что спорная сумма дебиторской задолженности ООО "Электрическая компания" в размере 2431000р установлена вступившим в законную силу судебным актом - определением Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 26.02.2010 по делу А25-65/2010 и впоследствии включена в реестр требований кредиторов ООО "Электрическая компания".

На вопрос апелляционного суда представитель Общества подтвердил, что дебиторская задолженность ООО "Электрическая компания" в размере 2431000р возникла в период с 2008 по 2009 год, частично - в последующем периоде.

Апелляционным судом в судебном заседании обозревалось судебное определение от 26.02.2010 по делу А25-65/2010 об утверждении мирового соглашения, из которого усматривается задолженность ООО "Электрическая компания" перед Обществом в размере 25675456,94р и период её возникновения - с 2008 по 2009 годы.

Материалами дела не подтверждается, что Обществом в период с 2008 по 2011 годы формировался резерв сомнительных долгов в части спорной дебиторской задолженности ООО "Электрическая компания" в размере 2431000р (срок возникновения свыше 90 дней), которая, как поясняет представитель Общества, считалась оплаченной, а затем в 2012 году учтена как дебиторская задолженность.

Материалами дела не подтверждается, что в период с 2008 по 2011 годы Обществом была допущена ошибка в части учета несуществующей оплаты ООО "Электрическая компания" в размере 2431000р за реально реализованный Обществом товар (работы, услуги) на эту сумму.

Материалами дела не подтверждается реальность реализации Обществом товаров (работ, услуг) в пользу ООО "Электрическая компания" на сумму 2431000р, которые Общество, начиная с 2008 года считало оплаченными, и в отношении которых, как утверждает Общество, в 2012 году выяснилось, что эти товары (работы, услуги) не оплачены.

В материалах дела отсутствуют какие-либо первичные документы, подтверждающие реализацию Обществом товаров (работ, услуг) и их получение (приемку) ООО "Электрическая компания" именно в той части, которая могла бы иметь отношение к "ошибочному" учету Обществом их оплаты в период с 2008 по 2011 годы. Имеющиеся в материалах дела акты не содержат информации о происхождении спорной дебиторской задолженности в размере 2431000р. Доводы Общества о том, что спорная дебиторская задолженность 2431000р содержится (включена, суммирована) в составе иной задолженности, значительно превышающей по размеру спорную, апелляционным судом не принимаются, так как в основу этих доводов (утверждений) Обществом заложена обезличенность сведений, результатом которой является невозможность их проверки.

Апелляционным судом в судебном заседании предложено представителю Общества представить сведения (доказательства) о том, когда, в какой конкретно период (дата, месяц, год) Общество реализовало в пользу ООО "Электрическая компания" товары (работы, услуги) на общую сумму 2431000р, указать наименование товара (работ, услуг), его количество, а также иные сведения, позволяющие сделать вывод о том, что спорная дебиторская задолженность 2431000р возникла в результате поставки товара (выполнения работ, оказания услуг) Обществом для ООО "Электрическая компания" и не была оплачена ООО "Электрическая компания" в установленные поставщиком и покупателем сроки в период начиная с 2008 года.

Представитель Общества на вопросы суда в судебном заседании затруднился дать пояснения относительного конкретного периода возникновения дебиторской задолженности и периода соответствующей реализации Обществом товаров (работ, услуг) в пользу ООО "Электрическая компания".

Представитель Общества пояснил, что эти обстоятельства Общество не обязано доказывать.

Из пояснений представителя Общества следует, что если Инспекцией в результате налоговой проверки доначислена спорная сумма налога на прибыль 486200р, то именно Инспекция обязана доказывать факт отсутствия реализации Обществом в пользу ООО "Электрическая компания" товаров (работ, услуг). Поскольку Инспекция не представила каких-либо доказательств отсутствия реализации, то, по мнению Общества, Инспекция не доказала необоснованность восстановления Обществом в 2012 году задолженности ООО "Электрическая компания", возникавшей с 2008 года. Поэтому, по мнению представителя Общества, Обществом правомерно был сформирован резерв по сомнительным долгам и соответственно правомерным было занижение налоговой базы по налогу на прибыль в связи с учетом указанного резерва при формировании Обществом внереализационных расходов в целях налогообложения налогом на прибыль.

Апелляционный суд считает, что поскольку Общество заявляет о праве на налоговый вычет (внереализационные расходы), то именно оно обязано доказывать правомерность такого вычета, правомерность формирования внереализационных расходов, правомерность формирования резерва по сомнительным долгам и правомерность учета спорной дебиторской задолженности 2431000р, то есть - доказывать, в том числе, реальность этой задолженности и реальность реализации, в результате которой могла бы возникнуть эта задолженность ООО "Электрическая компания" перед Обществом.

Доказывать вышеуказанные обстоятельства Инспекция не обязана, поскольку обязанность доказывания получения налогоплательщиком обоснованной налоговой выгоды лежит на налогоплательщике.

В данном случае, в результате увеличения расходов и уменьшения Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за счет учета в составе внереализационных расходов резерва по сомнительным долгам, сформированного спорной дебиторской задолженностью 2431000р, Общество получило налоговую выгоду в виде уменьшения налогового бремени - налог на прибыль в размере 486200р за 2012 год Обществом для уплаты в бюджет не начислялся и не уплачивался.

Как следует из пояснений представителя Общества, обязанность "доказывания отрицания" лежит на Инспекции, тем самым Общество устранилось от доказывания получения Обществом обоснованной налоговой выгоды в части эпизода взаимоотношений Общества и ООО "Электрическая компания".

Материалы дела не опровергают выводы Инспекции об отсутствии относимых и допустимых доказательств, подтверждающих реальность возникновения спорной дебиторской задолженности 2431000р.

При таких обстоятельствах выводы Инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2012 г. в сумме 486200р обоснованы, решение Инспекции от 25.12.2014 N 72 в этой части законно, у суда первой инстанции отсутствовали основания для удовлетворения требований Общества в этой части.

В части эпизода занижения Обществом налоговых вычетов по НДС за 1 квартал 2011 года на сумму 343375р, за 3 квартал 2011 года на сумму 359960р (подписание корректировочных счетов - фактур с ООО "Юрэнергоконсалт" в 1 квартале 2012 года) судом первой инстанции установлено следующее.

Обществом (принципал) и ООО "Юрэнергоконсалт" (агент) было достигнуто соглашение о пересмотре в сторону уменьшения размера вознаграждения агента (агентский договор от 12.02.2010 N 1/А/КЧЭ), т.е. стоимости его услуг.

ООО "Юрэнергоконсалт" 30.01.2012 были внесены соответствующие исправления в акты выполненных работ (услуг), выставлены корректировочные счета-фактуры, которые заявитель отразил по строке 010 п.1 "Реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога" раздела 3 налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2012 года.

Пунктами 16 и 17 статьи 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ внесены изменения и дополнения в статьи 168 и 169 НК РФ, согласно которым введено новое понятие "корректировочный счет- фактура" и новый порядок его составления и выставления. Пунктами 8, 18-20 статьи 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ внесены изменения и дополнения в статьи 154, 170, 171 и 172 НК РФ, согласно которым установлен порядок исчисления налоговой базы, применения налоговых вычетов и восстановления налога, ранее заявленного к вычету, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Составление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании составленного начиная с 1 октября 2011 года соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Таким образом, у Общества возникла обязанность восстанавливать НДС за 1 квартал 2011 года в сумме 343375р, за 3 квартал 2011 года в сумме 359960р в январе 2012 года в момент подписания дополнительного соглашения от 30.01.2012 к агентскому договору от 12.02.2010 N 1/А/КЧЭ, которым был пересмотрен (в сторону уменьшения) размер вознаграждения агента, и выставления ООО "Юрэнергоконсалт" в адрес Общества корректировочных актов оказанных услуг. Такое восстановление должно производиться путем отражения соответствующих корректировочных счетов - фактур в книге продаж заявителя за 1 квартал 2012 года и в налоговой декларации за этот налоговый период. Данный порядок относится, в том числе, и к товарам (работам, услугам, имущественным правам), отгруженным (выполненным, оказанным, переданным) до 1 октября 2011 года (Письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-09/116, от 14.02.2012 N 03-07-09/07, ФНС России от 05.07.2012 N АС-4-3/11044).

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что Обществом на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, правомерно восстановлены суммы НДС за 1 - 3 кварталы 2011 года в налоговой декларации за 1 квартал 2012 года (корректировочные акты и счета-фактуры зарегистрированы в книге продаж заявителя за 1 квартал 2012 года). У Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления по итогам выездной налоговой проверки 703335р НДС, 93109р пеней по НДС, а также для предложения Обществу уплатить излишне возмещенный налог на добавленную стоимость в сумме 411897р.

Нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля не установлено.

Правильность расчетов сумм налога, пени, штрафа Обществом не оспорены.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции надлежит отменить в части признания недействительным решения Инспекции от 25.12.2014 N 72 о доначислении налога на прибыль за 2012 г в сумме 486200р и в этой части отказать в удовлетворении требований открытого акционерного Общества, в остальной части решение суда оставить без изменения.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу удовлетворить частично.

решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 22.04.2016 по делу N А25-404/2015 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Карачаево-Черкесской Республике от 25.12.2014 N72 о доначислении налога на прибыль за 2012 г в сумме 486200р и в этой части отказать в удовлетворении требований открытого акционерного общества "Карачаево-Черкессэнерго".

В остальной части решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 22.04.2016 по делу N А25-404/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

И.А. Цигельников

Судьи

Л.В. Афанасьева Д.А. Белов