Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 сентября 2016 г. N 12АП-6857/16 (ключевые темы: опытно-конструкторские работы - НИОКР - социальные отчисления - газпром - налоговый период) (подтверждено кассацией)

Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 сентября 2016 г. N 12АП-6857/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 23 декабря 2016 г. N Ф06-16405/16 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Саратов

15 сентября 2016 г.

Дело N А12-1109/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 15 сентября 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 сентября 2016 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Комнатной Ю.А.,

судей Кузьмичева С.А., Смирникова А.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Горячко Р.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "ГАЗПРОМ-КРАН"

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 19 мая 2016 года по делу N А12-1109/2016 (судья Пильник С.Г.)

по заявлению акционерного общества "ГАЗПРОМ-КРАН" (403877, Волгоградская область, г. Камышин, ул. Некрасова, д. 1, ИНН 3436010281, ОГРН 1023404973679)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области (400005, г. Волгоград, пр-т им. В.И. Ленина, д. 90, ИНН 3441027202, ОГРН 1043400221149)

о признании недействительным ненормативного правового акта в части,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области (Волгоградская область, г. Камышин, ул. Короленко, д. 18, ИНН 3436014977, ОГРН 1043400645012)

при участии в судебном заседании:

представителей акционерного общества "ГАЗПРОМ-КРАН" - Щеголева Н.Г., действующего по доверенности от 11.01.2016, Трениной В.В., действующей по доверенности от 02.12.2015,

представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области - Кузнецовой Ю.В., действующей по доверенности от 11.01.2016 N 2,

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области - не явился, извещена,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Волгоградской области обратилось Акционерное общество "ГАЗПРОМ-КРАН" (далее - заявитель, Общество, АО "ГАЗПРОМ-КРАН", налогоплательщик) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области (далее - налоговый орган, Инспекция, Межрайонная ИФНС России N 2 по Волгоградской области) от 30.06.2015 N 209 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции изменений, внесенных Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 20.10.2015 N976) в части начисления штрафа, недоимки, пени по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость (НДС), размера взыскиваемого штрафа за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и уменьшения его размера.

К участию в деле в качестве третье лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Волгоградской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 3 по Волгоградской области).

Решением от 19 мая 2016 года Арбитражный суд Волгоградской области в удовлетворении заявления акционерного общества "ГАЗПРОМ-КРАН" отказал.

Суд также выдал акционерному обществу "ГАЗПРОМ-КРАН" справку на возврат из федерального бюджета уплаченной государственной пошлины в размере 3 000 руб.

АО "ГАЗПРОМ-КРАН" не согласилось с принятым решением и обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым заявленные требования удовлетворить.

Межрайонная ИФНС России N 2 по Волгоградской области в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) представила письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Межрайонная ИФНС России N 3 по Волгоградской области в порядке статьи 262 АПК РФ письменный отзыв на апелляционную жалобу не представила, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Межрайонная ИФНС России N 3 по Волгоградской области извещена о времени и месте судебного заседания в порядке части 1 статьи 123 АПК РФ (уведомление о вручении почтового отправления N 706259), явку представителей в судебное заседание не обеспечила.

Информация о месте и времени судебного заседания размещена на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (kad.arbitr.ru) 19.08.2016, что подтверждено отчетом о публикации судебных актов на сайте.

Согласно пункту 3 статьи 156 АПК РФ в случае неявки в судебное заседание лица, участвующего в деле, надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения дела, суд рассматривает дело в его отсутствие.

Исследовав материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, выслушав участников процесса, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства на основании статьи 71 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении акционерного общества "ГАЗПРОМ-КРАН" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией принято решение от 30.06.2015 N 209 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122, статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и налога на доходы физических лиц в виде штрафа в общем размере 1 358 975 руб.

Кроме того, указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку по НДС и налогу на прибыль в общей сумме 5 988 088 руб. и пени за несвоевременную уплату указанных налогов в общем размере 1 505 187 руб.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество направило апелляционную жалобу на решение в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 20.10.2015 N 976 решение Инспекции от 30.06.2015 N 209 о привлечении Общества к налоговой ответственности отменено в части выводов о завышении расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2012, 2013 годы на сумму заработной платы и отчислений работников, занятых конструкторской доработкой кранов, в остальной части ненормативный правовой акт оставлен без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции в части начисления штрафа, недоимки, пени по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, размера взыскиваемого штрафа за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц и полагая, что оно затрагивает интересы хозяйствующего субъекта в сфере предпринимательской деятельности, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявления АО "ГАЗПРОМ-КРАН" о признании недействительным решения от 30.06.2015 N 209 Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции изменений, внесенных Решением управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 20.10.2015 N 976) в части начисления штрафа, недоимки, пени по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, размера взыскиваемого штрафа за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц и уменьшить его размер.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Основанием для принятия оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафных санкций, послужило, по мнению налоговой инспекции, неправомерное отражение налогоплательщиком в составе косвенных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, в общей сумме 22 785 440 руб.

Как следует из материалов дела, в спорном периоде ООО "НИИКраностроения" для заявителя выполняло опытно-конструкторские работы (разработка стреловых кранов, создание ряда унифицированных автомобильных кранов) и рабочие испытания. В подтверждение исполнения оформленных договоров налогоплательщиком представлены регистры учета прочих расходов, приказы о списании расходов, протоколы заседаний комиссии, отчеты о проделанной работе, карточки счетов, акты выполненных работ.

Как следует из представленных в инспекцию первичных документов в течение 2008-2011 годов ООО "НИИКраностроения" выполняло опытно-конструкторские работы по разработке технической документации, созданию, испытанию опытных образцов кранов, а также по проведению мероприятий по получению разрешительных документов в отношении опытных образцов.

Решениями технических совещаний результаты опытно-конструкторских работ признаны давшими положительные результат в 2012, 2013 годах, что отражено в соответствующих протоколах. На основании указанных решений заявителем изданы приказы "О списании расходов", в соответствии с которыми затраты на проведение комплексов опытно-конструкторских работ и мероприятий отражены в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2012, 2013 годы.

Суд первой инстанции, отказывая по данному эпизоду заявителю в удовлетворении заявленных требований, указал, что вывод органа контроля о неправомерном отражении стоимости работ, выполненных ООО "НИИКраностроения", связанных с выполнением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2012, 2013 годы, является обоснованным.

При этом суд исходил из того, что налоговым органом доказано, что опытно-конструкторские работы завершены в 2008-2011 годах и их результаты применены сразу же после их завершения при производстве кранов, что не опровергнуто налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства.

Судебная коллегия соглашается с выводами суда первой инстанции в силу следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном данной статьей.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном указанным пунктом.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, пунктом 2 статьи 262 НК РФ предусмотрен единый порядок отнесения в состав расходов налогоплательщика затрат, связанных с производством НИОКР, в том числе и с научными исследованиями и (или) опытно-конструкторскими разработками, осуществленными в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, независимо от их результата (положительного или отрицательного).

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований) 9сттая 262 НК РФ, в редакции, действавшей в 2008-2011 годах).

С 01.01.2012 указанные расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения прибыли единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, после завершения НИОКР и подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ независимо от полученного результата (положительного или отрицательного).

То есть налогоплательщик на основании пункта 4 статьи 262 НК РФ вправе включать расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено статьей 262 НК РФ.

Инспекцией в ходе контрольных мероприятий установлено, что опытно-конструкторские работы завершены в 2008-2011 годах и их результаты применены сразу же после их завершения при производстве кранов КС-7474, КС- 64747, КС -65740, КС-55735, о чём свидетельствуют представленные акты выполненных работ.

Допрошенный инспекцией технический директор налогоплательщика Старухин В. А. показал, что опытно-конструкторские работы, выполненные ООО "НИИКраностроения", стали использоваться обществом в производстве крана КС-7474, КС-64747, КС-65740, КС - 55735 сразу после их завершения. Данные краны абсолютно новые машины, в их производстве около 70-90% деталей и сборочных единиц оригинальной конструкции, производство кранов КС-7474 и КС-64747 началось осенью 2008 года, осенью 2009 года краны изготовлены и были готовы к испытанию. В июне 2010 года опытные образцы кранов КС-7474, КС- 64747 представлены на выставке СТТ-2010 в г. Москве. Цель проведения опытно-конструкторских работ - получить новый образец крана большей грузоподъемностью, чем производило ЗАО "Газпром-Кран" ранее. Данные краны произведены для продажи, а не для научно-исследовательских работ, краны КС-7474, КС- 64747 реализованы в 2012 году, краны КС -65740, КС - 55735 реализованы в 2013 году. После прохождения испытаний и до реализации кранов покупателю, краны не использовались, участвовали только в отработке конструкции изделия. В серийное производство краны указанных модификаций запущены не были, был сделан еще один образец крана КС-7474 в 2013 году, который также был продан, образцы кранов КС-64747, КС-65740, КС-55735 были единственными.

В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщик предоставил документ об одобрении типа транспортного средства N ГОСТ Р N 0043070 выданное Федеральным агентством по техническому регулированию и метрологии, согласно которого тип транспортного средства КС-7474 с модификацией КС-7474, КС-64714, одобрен с 20.09.2010 г.

Доводы инспекции о том, что краны КС-7474, КС-64714 на дату 20.09.2010 прошли все необходимые испытания, о чем свидетельствует вышеназванный документ, не опровергнуты налогоплательщиком. Паспорт транспортного средства (ПТС) на КС-64714 выдан обществу именно на основании документа - одобрение типа транспортного средства от 20.09.2010, о чем в ПТС внесена соответствующая запись.

Как верно указал суд, представленные налогоплательщиком письма от 02.09.2011 N 311/2890 о неисправностях, возникших на кране КС-64714, от 06.09.2011 N311/2959, в котором налогоплательщиком сообщается о выполненных и планируемых работах, от 21.11.2011 N311/3780 об испытании опытного образца крана КС-64714, от 30.03.2011 N 311/998 от 30.03.2011 о рассмотрении ситуации по сборке стрелы КС-64714 составлены уже после того, как выдано одобрение типа транспортного средства N ГОСТ Р N 0043070 и подтверждают доводы заявителя о расходах на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.

В протоколе от 29.02.2012 г. заседания комиссии по определению результата от проведения научно-исследовательских опытно-конструкторских и технологических работ, повесткой дня являлось рассмотрение результатов по разработке конструкторской документации, изготовлению и испытанию опытного образца автомобильного крана КС-64714. В протоколе отмечено, что работы принимались по актам выполненных работ по договору N 79-К от 09.01.2008 г., от 04.04.2008 г.. N2 от 30.06.2008 г., N3 от 30.09.2008. Иных актов в рамках НИОКР на заседании комиссии не рассматривалось.

В соответствии с учетной политикой заявителя по бухгалтерскому учету "Затраты на НИОКР" п.8.5.3 предусматривает, что информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы по счету 08, субсчет 8 "Расходы на НИОКР".

Также учетной политикой заявителя определено, что расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой и усовершенствования производимой продукции признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами протокола заседания комиссии по определению результата от проведения научно-исследовательских опытно-конструкторских и технологических работ. Указанные расходы равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных разработок в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг) (п. 4.10.2 учетной политики).

Ссылка Общества на подписание сторонами протокола заседания комиссии по определению результата от проведения научно-исследовательских опытно-конструкторских и технологических работ, была предметом рассмотрения в суде первой инстанции и правомерно судом отклонена.

Как верно указал суд, законодательство о налогах и сборах не связывает момент списания расходов на НИОКР с подписанием сторонами протокола заседания комиссии по определению результата от проведения научно-исследовательских опытно-конструкторских и технологических работ.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией установлено занижение налогооблагаемой базы за 2012 год на 19 358 308 руб., в результате начислен налог на прибыль за 2012 год в сумме - 3 871 662 руб.

Занижение налогооблагаемой базы произошло в результате неправомерного включения расходов на НИОКР по крану КС - 7474 в сумме 16 080 897 руб. и по крану КС - 64714 в сумме 3 277 411 руб.

В отношении крана КС-7474 налогоплательщик самостоятельно сформировал (собрал) в учете на счете 08.8 расходы по НИОКР по крану КС-7474 в сумме 16 080 897 руб., в том числе:

* 5 500 000 руб., - выполнены опытно-конструкторские работы ООО "НИИКраностроения" по договору N 79-к от 09.01.2008 (т. 3, л.д. 58-78) (разработка уточненного технического задания и общекомпоновочные решения крана; разработка технического проекта пяти секционной стрелы; разработка рабочей документации в объеме, достаточном для изготовления опытного образца; авторский надзор за изготовлением опытного образца крана КС-7474 выполнен в полном объеме в установленные сроки; доработка рабочей конструкторской документации по результатам сборки и испытаний опытного образца крана КС-7474 выполнены в полном объеме в установленные сроки), что подтверждено актами выполненных работ - б/н от 04.04.2008 (т. 10, л.д. 90); N 2 от 30.06.2008 (т. 10, лЛ 92); N 3 от 30.092008 (т. 10, л.д. 94); N 4 от 31.12.2008 (т. 10, л.д. 96); М 5 от 31М3.2009 (т. 10, л.д. 102). Данные акты отражены у налогоплательщика в учете на счете 08.8 в 2008 -2009 годах;

* 7300000 руб. - выполнены опытно-конструкторские работы ООО "НИИКраностроения" по договору N 109-к от 01.02.2009 (т. 3, л.д. 74-89) (разработка основных путей модернизации крана, разработка уточненного ТЗ и общекомпоновочных решений крана выполнены в полном объеме в установленные сроки; разработка технического проекта крана КС-7474 - выполнены в полном объеме в установленные сроки; разработка рабочей документации крана КС-7474, в объеме необходимом для изготовления опытного образца; авторский надзор за изготовлением опытного образца крана - выполнены в полном объеме в установленные сроки; доработка КД по результатам сборки опытного образца - выполнены в полном объеме в установленные сроки), что подтверждено актами выполненных работ - 61 н от 31.03,2009 (т. 10, л.д. 106); N 2 ом 29.05.2009 (т. 10, л.д. 104); М 3 от 31.072009 (т. 10, л.д. 100); М 4 от 30.09.2009 (т 10, л.д. 98). Данные акты отражены у налогоплательщика в учете па счете 08.8 в 2009 году;

- 1900000 руб. - проведение рабочих испытаний ООО "НИИКраностроения" по договору N 127-к от 01,11.2009 (т. 3, л.д. 90-101} (проведение рабочих испытаний крапа КС-7474 в соответствии с разработанной программой и методикой), что подтверждено актом выполненных работ б/н от 30.11.2010 (т. 10, л.д. 108). Данный акт отражен у налогоплательщика в учете на счете 08.8 в 2010 году;

* 1 156 838 руб. - прочие расходы, связанные с выполнением НИОКР, а именно, инструмент, оснастка, отпущенный на производство крана КС-7474 в 2008 году в сумме 9 746 руб., в 2009 году в сумме 1 147 092 руб.

* 224 059 руб. - заработная плата и социальные отчисления сотрудников, занятых доработкой конструкторских документов крана, в т.ч. начисленные в 2011 году в размере 220 643 руб., начисленные в 2012 году в размере 3 415 руб.

Вся сумма расходов 16 080 897 руб. была исключена налоговой проверкой из расходов 2012 года.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя на решение инспекции от 30.06.2015 N 209, УФНС России по Волгоградской области было вынесено решение N 976 от 20.10.2015, в котором установлено, что Инспекцией необоснованно исключены из состава расходов за 2012, 2013 годы суммы начисленной заработной платы и социальных отчислений работников, занятых конструкторской доработкой кранов, поскольку указанные расходы после завершения опытно-конструкторских работ являются текущими и отражены налогоплательщиком в составе косвенных расходов соответствующего налогового периода правомерно. Решением УФНС России отменено решение в части выводов о завышении расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2012, 2013 годы на сумму заработной платы и отчислений работников, занятых конструкторской доработкой кранов.

С учетом вынесенного решения Управления, инспекцией был произведен перерасчет по крану КС-7474, а именно, восстановлены расходы в сумме 3 415,51 руб. (2 593,56 руб. - начисленная в 2012 году заработная плата сотрудников, занятых доработкой конструкторских документов крана, 821,95 руб. - социальные отчисления от заработной платы), поскольку указанные расходы после завершения опытно-конструкторских работ являются текущими и должны быть отражены в составе косвенных расходов соответствующего налогового периода. С учетом чего, определена заниженная налоговая база по крану КС-7474 в сумме 16 077 481,49 (16 080 897 - 3 415,51), на которую начислен налог на прибыль в сумме 3 215 496,30 руб.

Как верно указал суд первой инстанции, представленный налогоплательщиком акт приемочных испытаний КС-64714 от 15.02.2012 не опровергает готовность крана в 2010 году, поскольку одобрение типа транспортного средства получено 20.09.2010 уполномоченным органом по сертификации специальных специализированных автотранспортных средств и услуг на автомобильном транспорте - "САМТ-ФОНД".

В протоколе от 01.02.2012 г. заседания комиссии по определению результата от проведения НИОКР и технологических работ (данный протокол предусмотрен учетной политикой), работы принимались по актам выполненных работ датированных 2008-2010 годом (от 04.04.2008 г., N 2 от 30.06.2008 г., N 3 от 30.09.2008 г., N 4 от 31.12.2008 г., N 5 от 31.03.2009 г., от 31.03.2009 г., N 2 от 29.05.2009 г., N 3 от 31.07.2009 г., N 4 от 30.09.2009 г.; от 30.11.2010 г.).

Иных актов, в том числе, акт N 1 от 01.02.2012 о выполнении работ по крану КС-7474 на общую сумму 3 297 908,44 и акт N 20 от 01.02.2012 по возмещению затрат связанных с выполнением работ, на которые ссылается налогоплательщик, на заседании комиссии не рассматривались, и налогоплательщиком в налоговом регистре по списанию расходов на НИОКР не заявлялось. В карточке 08 счета, где собраны все расходы на НИОКР по крану КС-7474, данные акты не проведены. Соответственно в спорные расходы в сумме 16 080 897 руб. работы по данному акту не входят.

Довод налогоплательщика о том, что общество собственными силами, а именно, сотрудниками Бюро новой техники ОГК в период 2012 год выполнены в отношении крана определенные работы, ничем не подтвержден, поскольку в документе - отчете о проделанной работе бюро новой техники ОГК за январь и февраль 2012 года никаких работ, связанных с краном КС-7474, произведено не было. На заседании комиссии по определению результата от проведения научно-исследовательских опытно-конструкторских и технологических работ в протоколе от 01.02.2012 г оценку никаким иным актам и работам, кроме тех, что указаны выше, произведено не было.

В отношении крана КС-64714 налогоплательщик самостоятельно сформировал (собрал) в учете на счете 08.8 расходы по НИОКР в сумме 3 277 411 руб., в том числе:

* 3 000 000 руб. - выполнены опытно-конструкторские работы ООО "НИИКраностроения" по договору N 79-к от 09.01.2008 (разработка уточненного технического задания и общекомпоновочные решения; разработка технического проекта пяти секционной стрелы; разработка рабочей документации в объеме, достаточном для изготовления опытного образца), что подтверждено актами выполненных работ - б/н от 04.04.2008; N2 от 30.06.2008; N3 от 30.09.2008. Данные акты отражены у налогоплательщика в учете на счете 08.8 в 2008 году;

* 277 411 руб. - заработная плата и социальные отчисления сотрудников, занятых доработкой конструкторских документов крана.

Вся сумма расходов 3 277 411 руб. была исключена налоговой проверкой из расходов 2012 года.

С учетом вынесенного решения Управления по жалобе налогоплательщика, инспекцией был произведен перерасчет по крану КС-64714, а именно, восстановлены расходы в сумме 30 831,13 руб. (23 379,28 руб. - начисленная в 2012 году заработная плата работников, занятых доработкой конструкторских документов крана, 7 451,85 руб. - социальные отчисления от заработной платы), поскольку указанные расходы после завершения опытно-конструкторских работ являются текущими и должны быть отражены в составе косвенных расходов соответствующего налогового периода. С учетом этого определена заниженная налоговая база в сумме 3 246 579,87 (3 277 411-30 831,13), на которую начислен налог на прибыль в сумме 649 315,97 руб.

Кроме этого, с учетом решения Управления инспекцией учтены расходы (восстановлены и перенесены из налогового периода 2013 года в налоговый период 2012 года в сумме 234 403.42 руб.) по заработной плате и социальным отчислениям, начисленной налогоплательщиком в 2012 году, но включенной в расходы на НИОКР в 2013 году, поскольку указанные расходы после завершения опытно-конструкторских работ являются текущими и должны быть отражены в составе косвенных расходов соответствующего налогового периода в 2012 году, в том числе:

* по крану КС-65740 в сумме 71 418,25 руб. (54 734,74 руб. - начисленная в 2012 году заработная штата, 16 683,51 руб. - социальные отчисления от заработной платы);

* по крану КС-55735 в сумме 162 985,17 руб. (124 722,09 руб. - начисленная в 2012 году заработная плата, 38 263,08 руб. - социальные отчисления от заработной платы).

Согласно произведенного инспекцией перерасчета (с учетом решения УФНС России по Волгоградской области) определена заниженная налоговая база в сумме 19 089 658 руб. за счет:

* завышения расходов, связанных с производством и реализацией продукции (товаров, услуг) по крану КС-7474 в сумме 16 077 481,49 руб. и по крану КС-64714 в сумме 3 246 579,9 руб.

* занижения расходов в сумме 234 403,42 руб. по заработной плате и социальным отчислениям, начисленных налогоплательщиком в 2012 году, но включенных в расходы 2013 года.

Налог на прибыль за 2012 год с учетом решения Управления доначислен оспариваемым решением в сумме 3 817 932 руб.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией так же установлено занижение налогооблагаемой базы за 2013 год в результате неправомерного включения расходов на НИОКР в сумме 3 775 434 руб., в том числе по крану КС - 65740 в сумме 1 768 936 руб. и по крану КС - 55735 в сумме 2 006 498 руб.

В отношении крана КС-65740 налогоплательщик самостоятельно сформировал (собрал) в учете на счете 08.8 расходы по НИОКР в сумме 1 768 936 руб., в том числе:

- 1 525 423,73 руб. - выполнены опытно-конструкторские работы ООО "НИИКраио-строения" по договору N 148-К от 01.07.2010 (т. 11, л.д. 3-5) (разработка рабочей документации на крановую установку четырех исполнений крана на шасси КАМАЗ и Урал в объеме технического проекта), что подтверждено актом выполненных работ - Ml от ЗОЛ.2010 (т.11, л.д. 12). Данный акт отражен у налогоплательщика в учете на счете 08.8 в 2010 году;

- 243 512,73 руб. - заработная плата и социальные отчисления сотрудников, занятых доработкой конструкторских документов крана КС - 65740, начисленные в период с 2009 по март 2013.

Вся сумма расходов 1 768 936 руб. была исключена налоговой проверкой из расходов 2013 года.

С учетом вынесенного решения Управления, инспекцией был произведен перерасчет по крану КС-65740, а именно, восстановлены расходы в 2013 году в сумме 65 294,52 руб. (49 463,33 руб. - начисленная в 2013 году заработная плата работников, занятых доработкой конструкторских документов крана, 15 831,19 руб. - социальные отчисления от заработной платы), поскольку указанные расходы после завершения опытно-конструкторских работ являются текущими и должны быть отражены в составе косвенных расходов соответствующего налогового периода, С учетом этого определена заниженная налоговая база за 2013 год в сумме 1703 641,48 (1768 936 - 65 294,52), на которую начислен налог в сумме 340 7283 руб.

В отношении крана КС - 55735 налогоплательщик самостоятельно сформировал (собрал) в учете на счете 08.8 расходы но НИОКР в сумме 2 006 498 руб., в том числе:

- 1525 423,73 руб. - выполнены опытно-конструкторские работы ООО "НИИКрано-строения" по договору N 147-К от 01.07.2010 (т. 9, л.д. 3-5) (участие в разработке конструкторской документации на крановую установку трех исполнений крана на шасси КАМАЗ и УРАЛ в части унифицированной неповоротной рамы с выносными опорами и проведения расчетов, работы выполнены в полном объеме в установленные сроки), что подтверждено актом выполненных работ - Nl от 31.01.2011 (т. 9, л.д. 10). Данный акт отражен у налогоплательщика в учете на счете 08.8 в 2011 году;

- 481 074 руб. - заработная плата и социальные отчисления сотрудников, занятых доработкой конструкторских документов крана КС - 55735, начисленные в период с 20(39 по март 2013 года.

Вся сумма расходов 2 006 498 руб. была исключена налоговой проверкой из расходов 2013 года.

С учетом, вынесенного решения Управления, инспекцией был произведен перерасчет по крану КС - 55735, а именно, восстановлены расходы в 2013 году в сумме 47 741,72 руб. (36 162,93 руб. - начисленная в 2013 году заработная плата работников, занятых доработкой конструкторских документов крана, 11 578,79 руб. - социальные отчисления от заработной платы), поскольку указанные расходы после завершения опытно-конструкторских работ являются текущими и должны быть отражены в составе косвенных расходов соответствующего налогового периода. С учетом этого определена заниженная налоговая база за 2013 год в сумме 1 958 756,28 (2 006 498 - 47 741,72), на которую доначислен налог в сумме 391 751,26 руб.

Кроме этого, инспекцией учтены расходы (восстановлены и перенесены из налогового периода 2013 года в налоговый период 2012 года) в сумме 234 403,42 руб. по заработной плахе и социальным отчислениям, начисленной налогоплательщиком в 2012 году, но включенной в расходы на НИОКР в 2013 году, поскольку указанные расходы после завершения опытно-конструкторских работ являются текущими и должны быть отражены в составе косвенных расходов соответствующего налогового периода в 2012 году, в том числе:

* по крану КС-65740 в сумме 71 418,25 руб. (54 734,74 руб. - начисленная в 2012 году заработная плата, 16 683,51 руб. - социальные отчисления от заработной платы);

* по крану КС-55735 в сумме 162 985,17 руб. (124 722,09 руб. - начисленная в 2012 году заработная плата, 38 263,08 руб. - социальные отчисления от заработной платы).

Согласно произведенному инспекцией перерасчету (с учетом решения УФНС России по Волгоградской области) налог на прибыль доначислен заявителю за 2013 год в сумме 662 558,8 руб.

На основании изложенного, судебная коллегия полагает, что налоговым органом доказано, что опытно-конструкторские работы завершены в 2008-2011 годах и их результаты применены сразу же после их завершения при производстве вышеназванных кранов, что не опровергнуто налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно по данному эпизоду отказал заявителю в удовлетворении заявленных требований.

Кроме того, по результатам проверки оспариваемым решением налоговым органом Обществу доначислен НДС в сумме 1 431 000 руб., пени по НДС в сумме 377 454 руб.

Основанием для начисления НДС и соответствующей суммы пени послужили выводы налогового органа о том, что Общество неправомерно отражены в книге покупок и, соответственно, отнесены на налоговые вычеты суммы НДС по контрагенту ООО "НИИКраностоения" в 1 квартале 2012 в сумме 1 431 000 руб.

Так, инспекцией в ходе проведённой проверки установлено, что налогоплательщиком отражены в книге покупок за 1 квартал 2012 года счета-фактуры от 31.12.2008 N 00000096; от 04.04.2008 N 30; от 30.06.2008 N 51; от 30.09.2008 N 75, выставленные ООО "НИИКраностроения" в 2008 году на общую сумму 9 381 000 руб., в том числе НДС -1 431 000 руб.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, указал, что сумма налога может приниматься к вычету в последующих налоговых периодах, не превышающих трехлетний срок с момента окончания налогового периода, в котором возникло право налогоплательщика на вычет. В рассматриваемом случае, данный срок истек.

Судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции в силу следующего.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ и в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В пунктах 27, 28 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено следующее.

В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

При применении пункта 2 статьи 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет)

В рассматриваемом случае, налогоплательщик указывает, что результат научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (кран КС-7474) был принят на учет в 1 квартале 2012 года, в связи с чем Общество правомерно именно в указанном периоде заявила налоговые вычеты по счетам-фактурам от 31.12.2008 N 00000096; от 04.04.2008 N 30; от 30.06.2008 N 51; от 30.09.2008 N 75, выставленным ООО "НИИКраностроения".

Судом отклоняется данный довод Общества в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с положениями статьи 720, части 4 статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) днем отгрузки подрядных работ является оформление акта, подписанного обеими сторонами. При этом статьей 708 ГК РФ определено, что в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).

Из приведенных норм следует, что сдача и приемка выполненных работ может производиться как после выполнения определенного этапа, так и после окончательной сдачи результата выполненных работ в соответствии с договором.

В силу статьи 778 ГК РФ указанные нормы применяются и к договорам на выполнение опытно-конструкторских и научно-исследовательских.

Документом, подтверждающим факт выполнения работ, является акт сдачи-приемки. Соответственно, днем отгрузки (передачи) работ является день подписания акта сдачи-приемки выполненных работ.

При этом положения НК РФ не связывают применение налогового вычета с оприходованием товаров, работ, услуг на каком-либо определенном счете.

Работы, выполненные ООО "НИИКраностроения", были приняты заявителем к учету в 2008 годы на основании актов выполненных работ N 4 от 31.12.2008, б/н от 04.04.2008, N 2 от 30.06.2008, N 3 от 30.09.2008, о чем свидетельствует отчет по проводкам 08.08,60 за 2008 год.

Следовательно, право на налоговый вычет возникло у Общества в 2008 году, когда работы были оказаны, приняты на учет и выставлены соответствующие счета-фактуры.

Поскольку налоговые вычеты отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за 1 квартал 2012 года, трехлетний срок на заявление вычетов в данном случае истек.

На основании изложенного, по данному эпизоду суд первой инстанции правомерно отказал заявителю в удовлетворении заявленных требований.

Налогоплательщик так же просил суд первой инстанции уменьшить сумму штрафных санкций за несвоевременное перечисления НДФЛ как налогового агента.

Судебная коллегия соглашается с выводами апелляционной инстанции об отсутствии оснований для снижения штрафа по статье 123 НК РФ.

По результатам проверки оспариваемым решением налоговый орган привлек Общество к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 447 609 руб.

Совершение правонарушения заявителем не оспаривается. Общество просит уменьшить сумму санкции и в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, указано - совершение правонарушения впервые, социальная значимость, тяжёлое финансовое положение налогоплательщика в проверяемый период, повлекшее несвоевременное перечисление НДФЛ, отсутствие умысла.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций, в порядке, предусмотренном статьей 114 Кодекса.

Исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, Кодекс не содержит, и суд в соответствии со статьей 71 АПК РФ определяет меру ответственности за конкретное налоговое правонарушение на основании объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оценивает по своему внутреннему убеждению.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность принадлежит суду.

Апелляционным судом в данном случае не установлено по материалам дела представление налогоплательщиком суду первой инстанции документов, подтверждающих наличие обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика.

Не подтверждено надлежащими доказательствами тяжелое финансовое положение Общества, не позволяющее оплатить штрафные санкции в сумме 447 609 руб.

Исходя из существа допущенного Обществом правонарушения, а так же учитывая, что Общество систематически на протяжении двух лет (2012,2013) несвоевременно перечисляло в бюджет удержанный у работников НДФЛ, суд апелляционной инстанции считает сумму штрафа справедливой и не находит оснований для снижения размера штрафных санкций по приведенным Обществом обстоятельствам в качестве смягчающих ответственность.

Судебная коллегия считает решение, принятое судом первой инстанции законным, оснований для его отмены или изменения не имеется.

Апелляционная жалоба акционерного общества "ГАЗПРОМ-КРАН" удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 19 мая 2016 года по делу N А12-1109/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий

Ю.А. Комнатная

Судьи

С.А. Кузьмичев А.В. Смирников