Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 сентября 2016 г. N 15АП-12611/16

город Ростов-на-Дону

15 сентября 2016 г.

дело N А32-20207/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 13 сентября 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 сентября 2016 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.

судей Емельянова Д.В., Герасименко А.Н.

при ведении протокола судебного заседания Баевой А.П.

при участии:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края: представитель Княгина Е.М. по доверенности от 11.01.2016;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Новороссийская управляющая компания" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.09.2015 по делу N А32-20207/2015 по заявлению открытого акционерного общества "Новороссийская управляющая компания к заинтересованному лицу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску Краснодарского края, о признании незаконным решения от 26.03.2015 N 12с1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части принятое в составе судьи Погорелова И.А.

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Новороссийская управляющая компания" обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Новороссийску о признании недействительными решения от 26.03.2015 N 12с1 в части начисления 12 746 519 рублей налога на добавленную стоимость за 2011 год, I - III кварталы 2012 года и налога на прибыль организаций за 2011-2012 годы; 2 069 475 рублей пеней и взыскания 1 135 634 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) НДС и налога на прибыль; требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 03.06.2015 N 20026 в части начисления 12 746 519 рублей НДС, 2 069 475 рублей пеней, 1 135 634 рублей штрафов.

Решением суда от 29.09.2015 обществу отказано в удовлетворении требований.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 24.03.2016 решение суда от 29.09.2015 изменено. Решение инспекции от 26.03.2015 N 12с1 и требование N 20026 признаны недействительными в части начисления 3 474 082 рублей НДС за IV квартал 2011 года и за II и III кварталы 2012 года, 770 202 рублей вычетов по НДС как налоговому агенту за 2011 год и 572 712 рублей за 2012 год, а также соответствующих пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Судебный акт мотивирован тем, что общество, вступая во взаимоотношения с коллекторскими компаниями, создавало видимость совершения сделок с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Фактически оплата гражданами задолженности по коммунальным платежам производилась самостоятельно. Действия по принудительному взысканию задолженности также выполнялись подразделениями общества при исполнении договора управления имуществом многоквартирного дома. Общество не скорректировало размер убытков прошлых лет в соответствии с решением инспекции от 15.10.2012 N 95с4 за прошлые налоговые периоды, завысило тем самым убыток спорных налоговых периодов. Средства бюджетов, полученные до 2013 года помимо Федерального закона от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" подлежат налогообложению в общем порядке. Налоговое законодательство не предусматривает ограничения права на налоговый вычет в связи с реализацией услуг по льготной цене и получении в связи с этим субсидии из бюджета. Отказывая обществу как налоговому агенту в производстве налоговых вычетов в периодах, когда оплата НДС не проводилась, налоговый орган обязан предоставить этот вычет в производства оплаты. Судебная коллегия сочла, что инспекция обязана предоставить вычет в том периоде, в котором состоялась оплата услуг, независимо от отсутствия уточненных документов налоговой отчетности, с целью определения фактической налоговой обязанности общества.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19.07.2016 постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2016 об изменении решения Арбитражного суда Краснодарского края от 29.09.2015 об отказе в удовлетворения требования о признании недействительным решения ИФНС России по г. Новороссийску от 26.03.2015: о начислении НДС за 4 квартал 2011 года и 2-3 кварталы 2012 года в размере 3 474 082 рублей, соответствующих пеней отменить, решение суда в этой части оставить в силе; об отказе в предоставлении налоговых вычетов по НДС в связи с исполнением обязанностей налогового агента за 2011 год в размере 770 202 рублей и 572 712 рублей за 2012 год, соответствующих пеней; рассмотрения доводов ОАО "Новороссийская управляющая компания" об уменьшении размера штрафов за совершение правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации отменено, дело в этой части направлено на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд. В остальной части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.09.2015 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2016 оставлены без изменения.

ФАС СКО указал, что вывод судебной коллегии о наличии у общества права на налоговые вычеты в рассматриваемой ситуации является преждевременным, сделан без учета указанных норм права. С учетом изложенного постановление апелляционной инстанции в названной части подлежит отмене как основанное на неполном исследовании имеющих значение для правильного рассмотрения дела доказательств, а дело - направлению на новое рассмотрение для обсуждения вопроса о необходимости исследования правового статуса лица, включившего в состав оказанных услуг аренды муниципального имущества НДС, а также о наличии у общества права на налоговые вычеты по услугам, не подлежащим налогообложению НДС.

Как следует из материалов дела, инспекция совместно с оперуполномоченным отделения N 3 отдела N 2 УЭБ и ПК ГУ МВД по Краснодарскому краю провела выездную налоговую проверку общества вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 21.12.2012, по результатам которой составила акт от 17.11.2014 N 20с4 и приняла решение от 26.03.2015 N 12с1 о начислении 13 046 520 рублей налогов, 2 129 534 рублей пени, 1 146 316 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и 49 318 рублей штрафа по пункту 1 статьи 123 Кодекса.

Общество, не согласившись с решением налогового органа, направило в УФНС России по Краснодарскому краю апелляционную жалобу.

УФНС России по Краснодарскому краю решением от 13.05.2015 N 21-12-334 апелляционную жалобу общества на решение от 26.03.2015 N 12с1 удовлетворило частично. Решение от 26.03.2015 налоговой инспекции отменено в части подпункта 3 пункта 1 за неуплату налога на прибыль в федеральный бюджет в размере 30 тыс. рублей, подпункта 4 пункта 1 за неуплату налога на прибыль в краевой бюджет в размере 270 тыс. рублей, а также соответствующих сумме пени и штрафов. В остальной части решение утверждено.

Выдано требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 03.06.2015 N 20026.

Не согласившись с вынесенным решением и требованием, ОАО "Новороссийская управляющая компания" обжаловало их в арбитражный суд.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки инспекция пришла к выводу, что ОАО "Новороссийская управляющая компания" неправомерно заявило налоговый вычет в 2011-2012 в сумме 1 342 915 руб.

Установлено, что ОАО "Новороссийская управляющая компания" арендует муниципальное имущество для производственной деятельности у Управления имущественных и земельных отношений Администрации муниципального образования город Новороссийск по договорам от 01.07.2008 N 2052-2093.

ОАО "Новороссийская управляющая компания" заявило налоговые вычеты:

- в I квартале 2011 года в сумме 73 815 рублей (оплачено платежным поручением N 775 от 21.04.2011);

- во II квартале 2011 года в сумме 52 785 рублей (оплачено платежным поручением N 147 от 20.07.2011);

- в III квартале 2011 года в сумме 571 602 рубля (оплачено платежными поручениями N 821 от 20.10.2011 и N 220 от 18.11.2011);

- в IV квартале 2011 года в сумме 72 000 рублей (оплачено платежным поручением N 196 от 20.01.2012).

- в I квартале 2012 года в сумме 172 713 рублей (оплачено платежным поручением N 598 от 19.04.2012);

- во II квартале 2012 года в сумме 395 139 рублей (оплачено платежными поручениями от 17.07.2011 N 254, от 18.07.2012 N 309, от 19.07.2012 N 324);

- в III квартале 2012 года в сумме 197 398 рублей (оплачено платежными поручениями от 20.08.2012 N 29 в сумме 55 000 рублей, от 20.08.2012 N 6 в сумме 45 000 рублей, от 23.08.2012 N 162 в сумме 35 000 рублей, от 25.09.2012 N 273 в сумме 57 537 руб., от 13.11.2012 N 391 в сумме 7 060 руб).

Как следует из материалов дела, ОАО "Новороссийская управляющая компания" как арендатор муниципального имущества (помещения) для производственной деятельности является налоговым агентом, в связи с чем, начислило к уплате НДС, сформировало счета-фактуры и включило их в книгу продаж.

Основанием отказа в применении налоговых вычетов послужил вывод инспекции о неправильном определении обществом налогового периода, в котором подлежат применению налоговые вычеты. Поскольку оплата НДС по счетам-фактурам, связанным с услугами аренды муниципального имущества производилась в последующих, а не в периоде оказания услуги, периодах, то и налоговые вычеты по этим услугам следовало производить также в последующих налоговых периодах.

Выполняя указания ФАС СКО, проверяя законность начисления НДС за 2011 и 2012 годы по мотиву неправомерного заявления обществом как налоговым агентом налоговых вычетов в связи с арендой муниципального имущества по договорам от 01.07.2008 N 2052-2093, суд апелляционной инстанции при новом рассмотрении установил следующее:

При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (пункт 3 статьи 161 НК РФ).

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты (пункт 1 статьи 171 НК РФ).

По общему правилу, установленному пунктом 2 статьи 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Главой 21 Кодекса.

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 Кодекса покупателями - налоговыми агентами (пункт 3 статьи 171 НК РФ).

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой.

Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 Кодекса, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с главой 21 Кодекса.

Пунктами 1 и 3 статьи 215 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям, является муниципальной собственностью.

Имущество, находящееся в муниципальной собственности, закрепляется за муниципальными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии со статьями 294, 296 Гражданского кодекса.

Средства местного бюджета и иное муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

В соответствии со статьей 51 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" органы местного самоуправления от имени муниципального образования самостоятельно владеют, пользуются и распоряжаются муниципальным имуществом, вправе отчуждать и совершать иные сделки в соответствии с федеральными законами.

Учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера (пункт 1 статьи 120 Гражданского кодекса).

Учреждение может быть создано в том числе муниципальным образованием (государственным или муниципальным учреждением) (пункт 2 статьи 120 Гражданского кодекса).

В статье 6 Бюджетного кодекса установлено, что казенным учреждением является государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.

Казенное учреждение находится в ведении органа государственной власти (государственного органа), органа местного самоуправления, осуществляющего бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, если иное не установлено законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 161 Бюджетного кодекса).

Пунктом 3 статьи 161 Кодекса установлено, что при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Между тем, исходя из подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ (в редакции Федерального закона N 239-ФЗ от 18.07.2011 (вступил в силу с 01.01.2011 (статья 3 Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ)), не признается объектом налогообложения оказание услуг по предоставлению в аренду муниципального имущества казенными учреждениями, не являющимися органами местного самоуправления.

Таким образом, в случае приобретения услуг по аренде имущества, не являющихся объектом налогообложения НДС, оказываемых казенными учреждениями, не являющимися органами местного самоуправления, арендаторы данного имущества НДС в качестве налогового агента не уплачивают.

ФАС СКО указал, что при новом рассмотрении необходимо установить правовой статус муниципального учреждения "Управление имущественных и земельных отношений Администрации муниципального образования город Новороссийск", выяснить наличие у него статуса казенного учреждения, правомерность включения им по договорам аренды помещений обществу при реализации услуг по аренде муниципального имущества, не являющихся объектом налогообложения НДС, в состав цены услуг НДС.

Выполняя указания ФАС СКО, суд апелляционной инстанции установил, Управление имущественных и земельных отношений Администрации муниципального образования город Новороссийск согласно выписке из ЕГРЮЛ является муниципальным казенным учреждением.

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты перечисляют налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налогов налогоплательщиком.

В случае приобретения услуг по аренде муниципального имущества, оказываемых казенными учреждениями, не являющихся объектом налогообложения НДС, арендаторы НДС в качестве налогового агента не уплачивают.

Исходя из правовой позиции, сформированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2011 N 6889/11 при необоснованном получении в излишнем размере НДС (сверх суммы, которую налогоплательщик обязан был предъявить покупателю с учетом применяемого им особого порядка исчисления данного налога), общество вправе поставить вопрос о возврате казенным учреждением неосновательного исполнения.

Если НДС, предъявленный продавцом к оплате, не соответствует действительному размеру, который подлежал указанию продавцом согласно требованиям Кодекса, то сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю.

В силу пункта 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога.

При этом продавец, применяющий особый порядок исчисления НДС должен указать в договоре купли-продажи именно тот размер налога, который будет предъявлен покупателю к оплате с учетом требований законодательства о налогах и сборах.

Если НДС, предъявленный продавцом к оплате, не соответствует действительному размеру, который подлежал указанию продавцом согласно требованиям Кодекса, то сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю.

Возможность отражения в составе налоговых вычетов сумм НДС, уплачиваемых налогоплательщиком контрагентам, поставлена в зависимость от наличия объекта обложения названным налогом.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, использованных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, либо товаров, приобретаемых для перепродажи, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Таким образом, статья 171 НК РФ не предусматривает возможности применения вычетов по налогам, уплаченным при приобретении товара, используемого в производстве товара, освобожденного от налогообложения.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса в случае использования товаров (работ, услуг) для операций по производству и (или) реализации товаров, не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения), суммы налога, уплаченные при приобретении таких товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости.

Кроме того, при совершении операций, освобожденных от налогообложения, указанный налог в бюджет не поступает, поэтому получение его из бюджета в форме налогового вычета противоречит положениям главы 21 Кодекса.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции полагает общество неправомерно заявило 770 202 рубля налоговых вычетов по НДС в 2011 году и 572 712 рублей в 2012 году.

Как следует из материалов дела, в ходе рассмотрения дела в апелляционной инстанции налогоплательщиком заявлено ходатайство о снижении размера налоговых санкций по мотиву смягчающих его ответственность обстоятельств. ОАО "Новороссийская управляющая компания" полагает, что бюджету не был причинен ущерб, налоговые санкции подлежат уменьшению до 100 000 руб.

Установлено, что в 2011-2012 гг. ОАО "НУК" неуплачен НДС в размере 1 342 914 руб. по причине неправомерного отнесения на налоговые вычеты как налоговым агентом в связи с арендой имущества по договорам от 01.07.2008 N 2052-2093.

В частности, в 1 кв. 2011 года сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно налоговой декларации, составила 4 856 724 руб. Проверкой установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет - 4 930 539 руб. (стр.77 Акта выездной налоговой проверки N 20с4 от 17.11.2014) Отклонение составило 73 815 руб.

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, согласно налоговой декларации за 2 кв. 2011 году составила - 4 610 982 руб. (стр. 78 Акта N 20с4 от 17.11.2014). Проверкой установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет -4 926 444 руб. Отклонение составило 315 462 руб. (сумма неправомерно заявленного вычета как налоговый агент).

Аналогичная ситуация по уменьшению налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет в 3, 4 кварталах 2011 года и 1-3 кварталах 2012 года.

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

В связи с неуплатой ОАО "НУК" сумм НДС в период 2011 - 2012 годы, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в соответствии со ст. 122 НК РФ в размере 128 943 руб.

Согласно пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

Согласно пункта 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Налоговый кодекс Российской Федерации содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, а также смягчающих ответственность за его совершение (статьи 111, 112). Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 Кодекса требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

Как следует из материалов дела, в ходе рассмотрения материалов проверки налоговым органом применены положения п.1 ст. 113 НК РФ в отношении нарушения ОАО "НУК", совершенного в соответствии со ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость налоговым агентом за 1 квартал 2011 г., за 2 квартал 2011 г., за 3 квартал 2011 г.

С учетом характера совершенного правонарушения, суд апелляционной инстанции признает примененную к налогоплательщику меру ответственности соразмерной, справедливой, наличие смягчающих обстоятельств не усматривает.

Таким образом, основания для удовлетворения требований налогоплательщика в части снижения размера налоговых санкций отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.09.2015 по делу N А32-20207/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

Д.В. Емельянов А.Н. Герасименко